ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3397/2022

Ședința publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 06.06.2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca (DGRFP Cluj - Napoca), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș (AJFP Maramureș), anularea Deciziei nr. 102 din 28.02.2018 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.06.2017, emise de ANAF - DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureș.

Prin sentința civilă nr. 260/2019 din 18 decembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L.; a anulat în parte Decizia nr. 102/28.02.2018 privind soluționarea contestației formulate de către reclamantă, emisă de ANAF-DGSC și Decizia de impunere nr. x/27.06.2017 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Maramureș, sub aspectul respingerii de la rambursare a TVA în cuantum de 1.984.817 RON; a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 26.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 50 RON, onorariul expertului în cuantum de 6.000 RON și onorariul avocațial parțial în cuantum de 20.000 RON.

3.1. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta B. S.A. (fostă A. SRL), întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței, în principal, cu reținere, și în subsidiar, cu trimitere, sub aspectul anulării Deciziei nr. 102/28.02.2018, a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2017, raportat la sumele reprezentând TVA pe care instanța de fond le-a respins de la rambursare. De asemenea, solicită menținerea părții din dispozitiv prin care instanța a anulat aceste acte cu privire la TVA respinsă nelegal de la rambursare, în sumă de 1.984.817 RON, respectiv admiterea în integralitate a acțiunii și a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului arată, cu privire la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că decizia organului fiscal și a instanței, de respingere la rambursare a sumelor pe care le-a solicitat, se bazează pe disp. art. 11 din Codul fiscal, care reglementează "principiul substance over form", dispoziții ce nu se aplică în materia TVA în raport cu disp. art. 11 alin. (5) și art. 256 Codul fiscal, întrucât TVA este un impozit indirect datorat la bugetul statului.

Cu privire la suma de 7.513 RON TVA aferentă serviciilor de management și administrative legal, recurenta precizează că instanța a aplicat eronat și disp. art. 297 alin. (4) din Codul fiscal vizând condițiile privind deducerea TVA. Pentru a stabili TVA de plată suplimentar, pârâtele, în mod eronat, au procedat la considerarea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu serviciile de management și administrative de la furnizorii C. S.R.L. și D. S.R.L..

Instanța de fond a avut în vedere îndeplinirea a două condiții: emiterea unor facturi ce conțin toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere și demonstrarea faptului că serviciile facturate au fost prestate în folosul derulării unor operațiuni taxabile.

A invocat, cu privire la prima condiție, disp. art. 299 din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precizând că pe durata inspecției fiscale a prezentat AJFP toate facturile în susținerea rambursării de TVA, de altfel, nici pârâta nu a reținut în documentele emise contrariul.

Referitor la "calitatea de document justificativ a facturii", a menționat că există două prevederi legale ce trebuie analizate, mai exact: art. 319 alin. (20) Codul fiscal și art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, iar din analiza facturilor înregistrate de reclamantă în contabilitate se poate constata că sunt îndeplinite condițiile impuse de lege.

Referitor la a doua condiție a precizat că a depus la dosar documente justificative ce fac dovada realității operațiunilor taxabile, respectiv rapoarte de activitate (time sheet-uri); aceste servicii au fost refacturate către E. (80% din facturile primite de la D. și 30% din facturile primite de la C.). În speță sunt aplicabile disp. art. 297 alin. (1) și alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Singura condiție prevăzută de legiuitor prin articolul sus-menționat este ca bunurile/serviciile achiziționate să fie utilizate în folosul operațiunilor taxabile - aspect dovedit. Mai mult, intenția legiuitorului a fost să acorde dreptul de deducere chiar înainte ca agentul economic să fie înregistrat în scopuri de TVA, sens în care a invocat. disp. pct. 67 din H.G. nr. 1/2016.

O persoană care are intenția, confirmată de dovezi obiective, să înceapă în mod independent o activitate economică în sensul art. 269 din Codul fiscal și care începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice, trebuie să fie considerată ca o persoană impozabilă care acționează în această calitate, și care are, în conformitate cu art. 297 din Codul fiscal, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile și/sau investițiile efectuate în scopul operațiunilor pe care intenționează să le efectueze și care dau naștere unui drept de deducere, fără a trebui să aștepte începerea exploatării efective a activității sale. În acest sens a fost pronunțată hotărârea CJUE în Cauza C-110/98 Gabalfrisa. Astfel, legiuitorul nu a intenționat să condiționeze dreptul de exercitare a deducerii de TVA de alte elemente, scopul urmărit fiind acela de a crea posibilitatea persoanelor impozabile de a-și deduce TVA, cu respectarea condiției ca bunul/serviciul achiziționat să fie în folosul operațiunilor taxabile ce vor fi efectuate.

Au mai fost interpretate eronat și disp. art. 297 alin. (8) din Codul fiscal privind refuzul de a deduce TVA în amonte în cazul săvârșirii unei infracțiuni. Realizarea serviciilor aferente operațiunilor prestate nu poate fi negată având în vedere existența scriptică a documentelor doveditoare prestării acestor servicii (cum ar fi contractele de prestări servicii, facturile corespunzătoare, rapoartele de activitate); totul depinde de abilitatea organelor competente de a administra mijloacele de probă permise de lege în acest sens, dovadă pe care însă intimatele-pârâte nu au făcut-o.

Au mai fost interpretate eronat și disp. art. 3 lit. a) Codul fiscal privind principiul neutralității TVA și art. 297 din Codul fiscal privind deducerea în amonte. Astfel, operațiunile de prestări servicii au fost evidențiate în documentele contabile, fiind colectată TVA de către D. S.R.L. și C. S.R.L., pentru serviciile prestate, TVA ce a fost sau urmează a fi achitată către bugetul de stat de către cele două societăți și, prin urmare, statul nu este prejudiciat cu nimic.

Reclamanta are dreptul de a deduce TVA achitată, în caz contrar, dacă se respinge dreptul de deducere a TVA, statul se îmbogățește în mod neîntemeiat. Reclamanta este prejudiciată prin refuzul de a i se rambursa un TVA achitat către un terț - cele două societăți, și astfel se încalcă principiul neutralității TVA.

Potrivit jurisprudenței CEJ, odată ce furnizorii societății au colectat sumele de TVA pentru serviciile prestate, neacordarea dreptului de rambursare a TVA aferentă achizițiilor efectuate de societate aduce atingere principiului neutralității TVA, mai ales că bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Condițiile de fond și de formă care permit exercitarea dreptului de rambursare au fost întrunite realmente odată cu regularizarea operațiunilor, fiind invocate și hotărârile CJUE pronunțate în cauza C-672/17 Tratave - Tratamento de Ăguas Residuais do Ave S.A. și, respectiv, în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. Totodată, au fost invocate concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză - pag. 19.

Cu privire la suma de 8.609 RON TVA aferentă serviciilor de consultanță și management, publicitate și chirie, recurenta a precizat că pentru respingerea acestei sume solicitate spre rambursare, instanța a reținut aceleași motive ca cele invocate în cazul primei sume, respectiv faptul că serviciile pentru care reclamanta a depus TVA nu sunt aferente unor operațiuni taxabile. A arătat că a facturat către F. servicii de management care includ aceste cheltuieli, activitatea de management constând inclusiv în aceste activități. Faptul că s-a facturat către societăți din străinătate, în regim de scutire de TVA (fără TVA), nu a fost opțiunea societății, ci a fost în executarea unei obligații fiscale legale.

Un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea unei companii, chiar în absența unei legături directe și imediate, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale aceste companii. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (cazul C-98/98 Midland Bank, punctul 31). Și în privința acestei sume a invocat concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză - pag. 19.

Referitor la suma de 17.124 RON TVA aferentă achizițiilor destinate activității de evacuare a apei de la mina Băița Plai, a menționat că deține în prezent în patrimoniu licența de exploatare a perimetrului minier Băița Plai, aspect ce contravine celor susținute de organele fiscale, iar în perioada în care nu deținea licență, activitățile de evacuare a apei de la mină, desfășurate de A. nu ar fi fost destinate unor operațiuni taxabile.

Aceste concluzii sunt eronate, întrucât toată activitatea desfășurată a avut loc pentru realizarea unor operațiuni taxabile. În măsura în care ar fi lăsat zăcământul și întreaga mină să fie compromise, nu ar mai fi putut realiza niciodată activitate minieră în acel perimetru și nicio operațiune taxabilă.

La 19.02.2015 a fuzionat prin absorbție cu G. S.R.L. și, în urma fuziunii, reclamanta a preluat atât activele, cât și pasivele G. S.R.L. și odată cu acestea și obligația întreținerii activelor miniere, respectiv își asumă toate cheltuielile curente lunare pentru evacuarea apelor și întreținerea stațiilor de pompe și a instalațiilor de extracție efectuate la mina Băița. Ca atare, însăși activitatea de conservare a zăcământului Băița Plai și a construcției miniere reprezintă activitate făcută în scopul unor operațiuni taxabile, în condițiile în care, în lipsa luării măsurilor de conservare a minei și zăcământului, este cert că acesta nu ar mai fi putut fi exploatat.

Susținerea organelor fiscale și a instanței în sensul că nu ar fi încasat venituri din activitatea de extracție minieră este nejustificată, întrucât era evident că nu putea desfășura activități miniere față de disp. art. 18 din Legea nr. 85/2003, întrucât nu obținuse licența la acel moment, însă cu toate acestea persista obligația sa (în calitate de proprietar) de conservare a perimetrului minier, astfel încât aceste activități să poată fi desfășurate în momentul în care licența va fi obținută. Numai în situația în care nu ar fi întreprins niciun demers pentru obținerea licenței de exploatare, organul fiscal ar fi putut pune sub semnul îndoielii dacă activitatea prestată a fost sau nu desfășurată în scopul realizării de operațiuni taxabile. În susținerea existenței obligației reclamantei de a evacua apa de la mina Băița Plai, fapt ce susține caracterul de operațiuni taxabile al operațiunilor în sensul art. 297 din Codul fiscal, face trimitere inclusiv la Protocolul încheiat la data de 05.08.2013 la sediul Ministerului Economiei, aflat în copie la dosarul ANAF.

Din punct de vedere al normelor de drept aplicabile speței, legiuitorul nu a intenționat să condiționeze dreptul de exercitare a deducerii TVA de momentul realizării operațiunilor taxabile și, implicit, al realizării de venituri impozabile, scopul urmărit fiind acela de a crea posibilitatea persoanelor impozabile de a-și deduce TVA, indiferent de acest moment, cu respectarea condiției ca bunul achiziționat să fie în folosul operațiunilor ce vor fi efectuate - în speță, exploatarea minieră la momentul obținerii licenței.

Nu există criteriu legal care să departajeze deductibilitatea TVA în funcție de cuantumul sau tipul cheltuielilor efectuate (cheltuieli de evacuare a apei din mină), legea stabilind ca unic criteriu doar intenția de a desfășura operațiuni taxabile în viitor.

Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția confirmată, prin elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o asemenea calitate, acesta are, în conformitate cu art. 167 și următoarele din directivă, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat pentru cheltuielile efectuate (a se vedea cauza C-257/11 Gran Via Moinești, punctul 27).

Intenția de a desfășura operațiuni taxabile o reflectă în mod vădit raportul de expertiză tehnică fiscal-contabilă ce a fost administrat în cauză, care concluzionează foarte clar și concis, faptul că achizițiile societății sunt destinate utilizării în folosul activității economice care va putea să genereze în viitor operațiuni taxabile.

Potrivit jurisprudenței CJUE (cauza C-110/94 INZO vs. Statul belgian, cauza C-37/95 Ghent Coal Terminal) dreptul de deducere s-ar păstra chiar și în situația în care nu există o legătură directă și imediată între o achiziție efectuată de o societate și operațiunile taxabile efectuate de aceasta. Societatea urmează să colecteze TVA când va începe activitatea, nefiind limitată în dreptul său de deducere la executarea vreunei condiții legate de temporalitatea înregistrării de venituri din exploatare.

Referitor la suma de 664 RON reprezentând diferență de TVA, a precizat că dreptul de deducere ia naștere nu în baza datelor înscrise în decontul de taxă, cum greșit afirmă organul fiscal, ci în baza unei facturi care să conțină elementele precizate la art. 319 alin. (20) Codul fiscal, aspect necontestat de organul fiscal și nici de instanță; faptul că între datele înscrise în decontul de taxă și datele din balanță există o diferență, pe de o parte, nu este un motiv prevăzut de Codul fiscal pentru neacordarea dreptului de deducere, iar pe de altă parte, ar însemna că în cazul unei erori pe rândul de TVA colectat, organul fiscal să anuleze obligația de colectare. De altfel, art. 323 alin. (3) Codul fiscal, precum și Legea contabilității prevăd posibilitatea de reglare a decontului de taxă.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă arată că instanța motivează refuzul rambursării sumei invocând temeiuri de drept neaplicabile speței (existența unei infracțiuni, lipsa unei facturi) sau, deși le indică în sensul ca fiind aplicabile speței (reclamanta având astfel drept de deducere), în mod contradictoriu motivează decizia prin respingerea cererii de chemare în judecată:

- se invocă dispozițiile privind emiterea unei facturi ce trebuie să cuprindă elementele prevăzute de lege - aspect complinit de reclamantă, dar organele fiscale în niciun moment nu au indicat faptul că aceasta nu a depus facturi sau că facturile nu cuprind elementele prevăzute de lege.

- se invocă nerespectarea principiului neutralității TVA, deși tocmai reclamanta 1-a invocat ca apărare în considerarea aspectelor de mai sus, instanța considerând totuși neîntemeiate susținerile reclamantei. Practic, prin refuzul de rambursare a taxei solicitate și prin sentință se încalcă de către organul fiscal și de către instanță principiul neutralității TVA, nu de către reclamantă.

- se invocă jurisprudența CJUE privind refuzul de a deduce TVA în cazurile în care au fost săvârșite infracțiuni, situație care nu este aplicabilă prezentei spețe.

- se invocă practică judiciară în sensul că se permite contribuabilului a deduce TVA pentru serviciile care i-au fost furnizate în amonte, însă în aplicarea acestor dispoziții și practici judiciare, în mod contradictoriu, instanța respinge fără motivare acest drept de deducere recunoscut de legiuitor și indicat de către instanță ca fiind aplicabil speței.

Mai mult, deși suma respinsă la rambursare în cuantum de 36.119 RON este formată din mai multe sume decât 7.513 RON, 8.609 RON, 17.124 RON, 664 RON, instanța nu a motivat respingerea întregii sume de 36.119 RON ce includea și alte tranzacții, ci a motivat doar pentru sumele indicate mai sus. În acest sens, consideră că soluția este nemotivată, raportat la respingerea sumei solicitate la rambursare în cuantum de 36.119 RON.

Totodată, este evidentă contradicția între considerente, întrucât instanța reține, pe de o parte, faptul că din punct de vedere al TVA, reglementările fiscale permit deducerea acesteia, cu condiția ca persoana în cauză să își dovedească intenția de a desfășura o activitate economică, precum și faptul că dreptul de deducere rămâne dobândit și, pe de altă parte, aceasta consideră că deductibilitatea TVA depinde de realizarea efectivă a operațiunilor taxabile la momentul la care se solicită deductibilitatea TVA sau faptul că reclamanta (care se încadrează în situația indicată cu drept de deducere de către instanță) nu beneficiază de drept de deducere. De altfel, raportul de expertiză elaborat în cauză certifică existența tuturor documentelor contabile justificative.

Recurenta-reclamantă a formulat completări la recurs, prin care a înțeles să sintetizeze și să completeze motivele invocate prin recursul declarat.

Astfel, a dezvoltat criticile de nelegalitate menționate în cererea de recurs subliniind că instanța de fond nu realizează o analiză proprie cu privire la posibilitatea de a se considera că, în speță, constatările inspecției fiscale fac dovada obiectivă a unei fraude din perspectiva TVA.

Referitor la suma de 17.124 RON, susține că instanța trece cu vederea argumentele reclamantei privind obținerea licenței de exploatare a activelor miniere în anul 2018 și nu are în vedere nici următoarele argumentele: în măsura în care ar fi lăsat zăcământul și întreaga mină să fie compromise, nu ar mai fi putut realiza niciodată activitate minieră în acel perimetru, activitatea de conservare a zăcământului fiind activitate în scopul operațiunilor taxabile; obligația sa, în calitate de proprietar, de conservare a perimetrului minier; argumentele ce rezultă din faptul că avea și obligația contractuală de a suporta cheltuielile cu evacuarea apelor și de întreținere a stațiilor de pompe și a instalațiilor de extracție, potrivit Protocolului încheiat la data de 05.08.2013, ori argumentul că, urmare a fuziunii prin absorbție cu G. S.R.L., a preluat atât activele (inclusiv activele miniere din perimetrul Băița Bihor), dar și pasivele, deci și obligația de întreținere a acestor active.

În ceea ce privește TVA în sumă de 8.609 RON, din care 6.333 RON TVA aferentă chiriei corespunzătoare punctului de lucru al reclamantei (TVA în sumă de 4.786 de RON) și 2.565 de RON reprezentând servicii de publicitate, subliniază că pentru TVA în sumă de 6.333 de RON, motivarea instanței este superficială, necircumstanțiată în concret, limitându-se la reluarea constatărilor inspecției fiscale și la confirmarea legalității acestor constatări printr-o frază generică.

În anumite situații, judecătorul fondului se limitează la a prelua constatările inspecției fiscale și la a insera o frază finală prin care confirmă corectitudinea acestor constatări, fără însă a realiza o analiză proprie a situației de fapt și a temeiurilor de drept invocate de părți. Motivarea instanței de fond este strict formală (în sensul că nu sunt analizate multiplele argumente invocate de reclamantă, ci printr-o frază sau două, Curtea constată caracterul temeinic și legal al constatărilor inspecției fiscale), fie întreaga motivare se limitează la identificarea sumei și la precizarea generală, sumară, a legalității refuzului dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce privește TVA de 4.786 de RON (sumă ce intră în componența TVA în sumă de 8.609 RON, abordată la pag. 23-24 ale sentinței), ce rezultă din refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu închirierea punctului de lucru al reclamantei din mun. București, Calea x, motivarea propriu-zisă a refuzului dreptului de deducere este realizată de instanță într-o singură frază, cu referire la o notă explicativă neidentificată (prin număr, dată, etc.) și fără a fi identificate elementele obiective în raport de care se consideră că la punctul de lucru se desfășoară activități la nivelul grupului, inclusiv pentru societățile afiliate E. S.R.L. și F..

De asemenea, deși organele de inspecție fiscală au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor juridice prestate de H. S.C.A., refacturate de reclamantă în proporție de 100% către E. S.R.L., în temeiul contractului de management și servicii administrative (ce intră în componența TVA în sumă de 7.513 RON), la niciun moment instanța nu menționează TVA corespunzătoare acestor servicii, respectiv motivul pentru care apreciază ca fiind legale și temeinice constatările inspecției fiscale, în ciuda tuturor argumentelor reclamantei, confirmate de concluziile expertizei.

Instanța avea obligația de a motiva în concret aspectele de fapt și de drept ce au condus la adoptarea hotărârii, pentru fiecare sumă, respectiv, subcategorie de sumă ce a generat TVA suplimentară. Motivarea în fapt și în drept este o condiție esențială de legalitate a hotărârii judecătorești, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părților atât în fapt, cât și în drept, care au fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției. Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere și prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, respectiv dreptul la un proces echitabil, consolidat în practica CEDO.

3.2. Împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată, în privința motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că sentința (în ceea ce privește TVA în cuantum de 1.984.817 RON) este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală efectuată în cauză, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile pârâtelor. Astfel au fost încălcate disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât motivarea nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor criticilor formulate și asupra tuturor argumentelor de fapt și de drept invocate, nefiind suficient ca instanța să preia exclusiv argumentele uneia dintre părți, ci trebuind să arate și motivele pentru care au fost respinse apărările părții adverse.

Referitor la cel de-al doilea motiv de casare invocat a precizat că sentința este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a următoarelor dispoziții legale: art. 301 alin. (2) și (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; punctul 71 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015; art. 117 alin. (1) și alin. (2) și art. 169 alin. (9) și alin. (10) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; art. 303 alin. (1) - (3) din Legea nr. 227/2015; art. 268 din Legea nr. 207/2015.

Recurenta pârâtă a prezentat situația de fapt susținând că instanța reține în mod eronat faptul că "actele administrative anterioare nu au autoritate de lucru judecat, singura apărare pe care pârâtele ar fi putut-o invoca fiind fie prescripția extinctivă a dreptului, fie lipsa realității operațiunii pentru care se solicită dreptul de deducere". Cele reținute de instanță la pagina 27 alin. (5) din sentință nu pot fi avute în vedere de instanța de recurs, în situația în care contestația administrativă a fost respinsă pentru alte considerente, respectiv faptul că societatea nu a contestat deciziile de impunere anterioare.

Hotărârea instanței lipsește de conținut disp. art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/2015, întrucât împotriva deciziilor de impunere menționate societatea avea posibilitatea să exercite calea administrativă de atac, prevăzută de aceste prevederi legale. Or, din constatările organelor de inspecție fiscală, rezultă faptul că societatea nu a contestat deciziile de impunere anterioare, astfel că acestea au rămas definitive prin neatacare, aspecte interpretate eronat de instanța de fond, cu încălcarea dispozițiilor legale mai sus citate.

Potrivit disp. art. 303 alin. (1) - (3) din Legea nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare, în situația în care, urmare operațiunilor constând în achiziții de bunuri și servicii, respectiv operațiuni taxabile, efectuate într-o perioadă fiscală de o persoană impozabilă, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a TVA, persoana impozabilă are obligația să efectueze regularizările, reglementate de legea fiscală, prin decontul de TVA. Totodată, suma negativă a TVA cumulată se determină prin adăugarea la suma negativă a TVA rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul perioadei fiscale precedente, numai în situația în care acesta nu a fost solicitat a fi rambursat.

Conform art. 303 alin. (5) și (6) din același act normativ, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA, în această situație decontul fiind și cerere de rambursare, însă, dacă persoana impozabilă a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA, atunci această taxă nu se mai reportează în perioada fiscală următoare. În concluzie, TVA în sumă de 1.984.817 RON reprezintă taxa pentru care organele de inspecție fiscală, prin decizii de impunere anterioare celei contestate, nu au acordat societății dreptul ce deducere, fiind respinsă la rambursare, și nu TVA provenită din regularizări de taxă dedusă.

Contrar celor reținute de instanța de fond pentru acest capăt de cerere, nu s-a contestat de către autoritățile fiscale dreptul societății de deducere a TVA (prevăzut și în Directiva 112/2006 privind sistemul comun al TVA), ci s-a avut în vedere că în speță nu s-au contestat deciziile de impunere anterioare.

O altă încălcare a prevederilor legale sus menționate este și cea cuprinsă la pagina 27 alin. (9) din sentință potrivit cărora:

"în speță, organele fiscale nu au dovedit existența unei fraude fiscale pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA", fără să aibă în vedere că legiuitorul condiționează dreptul de deducere a TVA de îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de lege. Aceste condiții (pentru a beneficia de deducerea TVA) trebuie îndeplinite în mod cumulativ, așa cum prevăd și dispozițiile Codul fiscal și ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (Cauza C-518/14 Senatex Gmb împotriva Finanzamt Hannover -Nord).

3.3. În cauză a formulat recurs împotriva sentinței și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului arată, cu privire la TVA în valoare de 1.984.817 RON, că dintr-o eroare materială, suma reținută de instanță nu este cea solicitată de reclamantă, în fapt, suma solicitată în decontul cu opțiune de rambursare TVA nr. x/23.03.2017 a fost de 1.970.630 RON și reprezintă rezultatul dintre TVA colectată de 28.167 RON și TVA dedusă de 1.998.797 RON. Mai mult, din această sumă trebuia scăzută valoarea de 32.045 RON reprezentând TVA suplimentar stabilit de organul fiscal și admis de instanță care, prin sentința recurată, a respins dreptul de deducere pentru suma respectivă. Astfel, suma pentru care eventual organul fiscal trebuie să soluționeze decontul este de 1.938.585 RON. În fapt, valoarea punctuală nu este esențială, deoarece prin sentință instanța a dispus organului de control rambursarea taxei înscrise în decont, urmând ca această obligație să fie îndeplinită printr-o procedură administrativă subsecventă litigiului de fond, după finalizarea acesteia în mod definitiv și irevocabil. Rambursarea TVA reprezintă decontarea sumelor negative de către organul fiscal către personalele impozabile. Mai exact, în cazul în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de către persoana impozabilă este mai mare decât valoarea taxei colectate de organul fiscal, atunci rezultă un surplus (denumit suma negativă) care va fi rambursat către persoana impozabilă în urma completării unei cereri de decont.

Instanța confirmă, fără o verificare temeinică, cele concluzionate în raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, ce se referă exclusiv la actele de control anterioare. Mai mult, expertul, cu de la sine putere și fără să precizeze ce verificări a efectuat, deoarece din raport reiese fără echivoc că nu a auditat societatea și nu a verificat evidența contabilă, consideră că dreptul de deducere a taxei s-a realizat în baza unor documente justificativ contabile care conțin toate elementele prevăzute de art. 319 din Legea 227/2015, concluzie la care se pare că a ajuns pe considerentul că organul fiscal nu a contestat caracterul real al acestor documente. Deși reține și consemnează în cuprinsul lucrării că toate actele de control au fost soluționate pe baza neîndeplinirii unor cerințe de formă, concluzionează fără niciun argument că sunt îndeplinite și cerințele de formă pentru rambursarea TVA. Este evident că prin această abordare s-a încălcat Standardul profesional nr. 35/2014.

Consideră că instanța nu trebuia să-și însușească automat aceste constatări, ele sunt opinii proprii influențate în mare parte de activitatea desfășurată de expert în mediul economic privat și trebuie acceptate cu rezerve. Mai mult, instanța trebuia să aprecieze forța probantă a expertizei contabile judiciare potrivit liberului-arbitru bazat pe lege și conștiință, putând să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile judiciare în funcție de nivelul științific, calitatea acesteia și corelația cu celelalte probe administrate. Astfel, concluziile expertizei contabile rețin că verificarea deconturilor cu suma negativă de TVA s-a realizat strict sub aspectul condițiilor de formă, fără ca organul constatator să evidențieze vreo concluzie care privește condițiile de fond, motiv pentru care la acestă dată nu se poate conchide sub aspectul condițiilor de fond.

Mai susține că actele de control anterior nu au autoritate de lucru judecat, dar potrivit principiului unicității inspecției fiscale, contribuabilul poate fi verificat o singură dată, pentru aceeași obligație fiscală și aceeași perioadă impozabilă. Procedura de inspecție fiscală este guvernată de principiul unicității verificării obligației fiscale, expres prevăzut de art. 118 alin. (3) din Legea nr. 207/2015.

Creanța fiscală rezultată în urma verificărilor efectuate de organul fiscal în cadrul inspecției are caracter definitiv și nu mai poate fi modificată nici de către contribuabil, nici de către organul fiscal, ceea ce echivalează cu anularea rezervei verificării ulterioare. Principiul și dreptul prezentate anterior au rolul de a asigura aplicarea principiului securității raporturilor juridice, fundament al statului de drept, precum și de a garanta încrederea contribuabililor în securitatea drepturilor recunoscute acestora.

Recurenta pârâtă consideră că dacă actele de control anterioare nu au fost contestate în termen este tardivă revenirea la acestea. Legiuitorul a reglementat accesul la instanță în vederea efectuării analizei în legătură cu drepturile și obligațiile fiscale, în anumite condiții procedurale, implicând ca premisă emiterea unei decizii sau dispoziții în soluționarea contestației formulate de contribuabil potrivit Codului de procedură fiscală. Astfel, în cazul procedurii administrativ-fiscale a contestației, dreptul de acces la instanță se naște odată cu soluționarea contestației prin decizia sau dispoziția organului fiscal competent, acest act fiind cel susceptibil de a fi atacat în principal în fața judecătorului. Câtă vreme nu a fost formulată contestația administrativ-fiscală, contribuabilul interesat nu are drept de acces la instanță în vederea anulării vreunui act administrativ-fiscal.

A mai criticat cuantumul cheltuielilor de judecată apreciind că atât onorariul avocațial, cât și cel al expertului sunt exagerate. Neîndoielnic că reclamanta a beneficiat de asistență juridică calificată, dar instanța a admis acțiunea în parte. Potrivit disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama de circumstanțele cauzei,

Recurenta pârâtă a prezentat situația de fapt cu privire la primul decont de TVA nr. x/24.02.2017 depus de reclamantă, invocând și jurisprudența CJUE incidentă în materie.

4.1. Recurenta-reclamantă B. S.A. (fostă A. SRL) a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor formulate de către pârâte, întrucât criticile aduse sentinței nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Recurenta DGRFP Cluj - Napoca reia susținerile formulate în actele procedurale anterioare, copiază în integralitate partea din sentință privind motivarea respingerii în parte a acțiunii și nu formulează veritabile critici de nelegalitate a sentinței, eventual, pot fi considerate critici de netemeinicie a sentinței. Aceste aspecte sunt aplicabile mutatis mutandis și în cazul recursului ANAF, copierea integrală a motivelor din sentința recurată nu poate echivala în niciun caz cu formularea unor critici de nelegalitate, iar indicarea formală a unui text de lege nu poate echivala cu critici reale de nelegalitate.

A mai invocat și excepția inadmisibilității recursurilor organelor fiscale, pentru motivul că au formulat critici cu privire la aspecte de fapt și probatoriul administrat, respectiv raportul de expertiză întocmit în cauză, ceea ce excede analizei de nelegalitate la care poate proceda instanța de recurs.

De asemenea, a invocat excepția lipsei de interes cu privire la recursul formulat de DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureș, dat fiind faptul că aceasta a formulat critici și cu privire la partea din acțiune respinsă.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor formulate de către pârâte, ca nefondate.

4.2. Recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei și menținerea sentinței în privința capetelor de cerere respinse de către prima instanță.

Recurentele pârâte au formulat răspunsuri la întâmpinare, prin care au solicitat respingerea excepțiilor invocate de recurenta reclamantă, precum și respingerea recursului acesteia și admiterea recursurilor organelor fiscale.

II. Soluția instanței de recurs

În ceea ce privește excepția nulității recursurilor formulate de către pârâte, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, din moment ce criticile menționate în cele două cereri de recurs pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurentele pârâte prezentând argumente în sprijinul invocării acestor motive.

Astfel, recurenta-pârâtă ANAF a arătat, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază în ceea ce privește suma de 1.984.817 RON reprezentând TVA, argumentele instanței bazându-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile pârâtelor.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceeași recurentă a susținut că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea disp. art. 301 alin. (2) și (3), art. 303 alin. (1)-(3) Codul fiscal, pct. 71 din H.G. nr. 1/2016 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 117 alin. (1) și (2), art. 169 alin. (9) și 10 și art. 268 din Codul de procedură fiscală, prezentând argumentele pentru care consideră că instanța de fond a aplicat în mod greșit aceste prevederi legale.

De asemenea, subsumat acelorași motive de casare, recurenta-pârâtă DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureș, a susținut că instanța confirmă, fără o verificare temeinică, cele concluzionate în raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, rezultând deci că soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată a fost pronunțată doar pe baza concluziilor acestui raport, fără o analiză efectivă a motivelor de fapt și de drept invocate de organul fiscal în combaterea susținerilor reclamantei.

Totodată, se argumentează motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererea de recurs nefiind doar o reluare a susținerilor formulate în actele procedurale anterioare.

Recurentele pârâte nu critică modul în care instanța de fond a interpretat probele administrate în cauză, în mod special concluziile raportului de expertiză contabilă, ci faptul că aceste concluzii au constituit singurul fundament al soluției de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, nefiind menționate motivele pentru care instanța a înlăturat apărările formulate de organele fiscale. Astfel, recurentele pârâte au criticat motivarea necorespunzătoare a sentinței, dar și modul în care prima instanță a aplicat normele de drept material aplicabile litigiului, fiind în mod evident necesare trimiterile la situația de fapt, pentru a se putea înțelege raționamentul pe care organele fiscale își fundamentează incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Aceasta nu înseamnă însă că prin cererile de recurs a fost criticată greșita stabilire a situației de fapt de către instanța de fond sau modul în care instanța a aplicat textele de lege aplicabile situației de fapt. Prin urmare, aprecierea recurentei-reclamante în sensul că recurentele-pârâte ar fi formulat critici de netemeinicie și nu de nelegalitate, bazate pe situația de fapt și fără a fi indicate dispozițiile legale încălcate de către instanța de fond, sunt nefondate.

Referitor la excepția inadmisibilității recursurilor formulate de către pârâte, invocată în raport cu faptul că au criticat modalitatea de interpretare a probatoriului administrat, respectiv a raportului de expertiză contabilă, ceea ce excede analizei instanței de recurs, Înalta Curte constată că acest aspect vizează, de fapt, nulitatea recursului din punct de vedere al criticării netemeiniciei sentinței, nefiind un aspect legat de admisibilitatea căii de atac, iar acesta a fost examinat cu ocazia analizării excepției nulității recursurilor.

În ceea ce privește excepția lipsei de interes a recursului formulat de DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureș, pentru motivul că aceasta a formulat critici și cu privire la partea din acțiune care a fost respinsă, Înalta Curte constată că este nefondată, având în vedere că respectivele susțineri au fost făcute în contextul prezentării în ansamblu a situației de fapt, instanța de control judiciar urmând să analizeze criticile efective de nelegalitate aduse sentinței de către această recurentă.

Pe fondul cauzei, analizând sentința recurată în raport cu motivele de recurs invocate de părți, cu apărările din întâmpinări și cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/27.06.2017, emisă de AJFP Maramureș, cu privire la decontul nr. x/24.02.2017, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei suplimentar obligații fiscale constând în diferența TVA în cuantum de 32.045 RON, iar cu privire la decontul nr. x/23.03.2017, organele fiscale au stabilit suplimentar obligații fiscale constând în diferență TVA în cuantum de 16.052 RON, respingând la rambursare TVA în cuantum de 1.970.630 RON.

Prin Decizia nr. 102/28.02.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017 emisă de AJFP Maramureș.

1.1. Referitor la recursul formulat de reclamantă, Înalta Curte reține că primul motiv de casare invocat este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanță nu a procedat la analizarea tuturor motivelor de fapt și de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată cu privire la primul decont de TVA, în cererea prin care recurenta reclamantă a sintetizat criticile din recurs fiind prezentate pe larg argumentele care susțin incidența acestui motiv de casare.

Astfel, cu privire la suma de 7.513 RON, TVA aferentă serviciilor de management și administrativ, prima instanță a prezentat situația de fapt menționată în actele administrative contestate și a concluzionat că, în mod corect, organele fiscale au reținut că documentele prezentate de reclamantă nu justifică faptul că serviciile facturate de C. S.R.L. și D. S.R.L. au fost prestate și destinate realizării de operațiuni taxabile, fără a preciza propriile argumente care justifică reținerea caracterului corect al constatărilor organelor fiscale.

Cu privire la suma de 8.609 RON, TVA aferentă serviciilor de consultanță și management, publicitate și chirie, prima instanță a procedat în aceeași manieră, în sensul că a prezentat situația de fapt și concluzia că, față de prestarea serviciilor față de o altă societate decât reclamanta, în mod legal organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacției.

Nu a procedat la examinarea tuturor criticilor reclamantei, printre care cele potrivit cărora susținerile echipei de inspecție fiscală sunt nelegale și neîntemeiate, întrucât aceste servicii sunt în curs de executare și nu pot fi refacturate, iar în ceea ce privește I., aceste cheltuieli sunt pentru rapoartele întocmite în luna ianuarie, când are loc această activitate de raportare, chiar dacă ea se referă la activitatea pe anul 2016. Orice raportare pentru o perioadă anterioară se întocmește în perioada următoare, la fel crede că procedează și organul fiscal cu situațiile și raportările proprii, nu crede că aceștia au raportat în luna ianuarie că au determinat TVA suplimentar la reclamantă în luna iulie. De asemenea, nu există niciun temei pentru a refactura chiria către F., această societate neavând sediul în România.

Cu privire la suma de 17.124 RON, TVA aferentă achizițiilor destinate activității de evacuare a apei de la mina Băița Plai, instanța de fond a apreciat că reclamanta, nefiind deținătoarea unei licențe miniere în perioada 01.01.2017-31.01.2017 și neobținând venituri din exploatarea minieră, în mod legal s-a reținut că operațiunile nu au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile.

Este corectă susținerea recurentei reclamante potrivit căreia instanța de fond s-a limitat la redarea situației de fapt reținute de organul fiscal și la expunerea unor concluzii privind legalitatea și temeinicia stabilirii obligațiilor suplimentare de plată, fără a proceda la o analiză efectivă a argumentelor pe baza cărora reclamanta și-a motivat cererea de chemare în judecată.

În acest sens, Înalta Curte constată că cea mai mare parte a considerentelor sentinței recurate referitoare la primul decont de TVA depus de reclamantă reprezintă o redare fidelă a susținerilor din întâmpinarea depusă de ANAF în dosarul de fond - vol. I, respectiv a unor paragrafe de la filele x, fără a fi prezentate argumentele proprii ale instanței, rezultat al trecerii prin propriul filtru a tuturor motivelor de fapt și de drept invocate de reclamantă.

1.2. Cu privire la recursurile formulate de pârâte, Înalta Curte reține, de asemenea, incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în condițiile în care soluția primei instanțe, de anulare în parte a Deciziei nr. 102/28.02.2018 și a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017, sub aspectul respingerii de la rambursare a TVA în cuantum de 1.984.817 RON, a fost motivată pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Instanța de fond a precizat în considerentele sentinței recurate că, astfel cum s-a reținut prin raportul de expertiză judiciară efectuată în cauză, suma de 1.984.817 RON aferentă perioadei 01.10.2016-31.12.2016, înscrisă în decontul de TVA nr. x/24.01.2017, a fost respinsă la rambursare de o altă echipă de inspecție fiscală, prin decizia de impunere nr. x/02.03.2017, ca urmare a următoarelor motive: întrucât în fișa de plătitor au fost preluate obligațiile și creanțele societății G. S.A., dar soldul în fișa sintetică pe plătitor este de doar 438.783 RON, iar în balanța de verificare, la luna decembrie 2016, soldul sumei negative a TVA este de 1.984.817 RON, deci cel solicitat la rambursare și ar fi trebuit înscris în decontul de TVA la rândul 30.

Expertul fiscal a reținut că, prin raportare la normele fiscale în vigoare la data emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, deciziile nr. 102/28.02.2018 și nr. F-MM 445/27.06.2017 nu sunt corect întocmite cu privire la calculul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei. Reclamanta a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza unor documente justificativ contabile care conțin elementele prevăzute de art. 319 din Legea 227/2015, a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza unui document justificativ contabil care atestă operațiuni reale și care nu au fost contestate de către organul fiscal în ceea ce privește caracterul real, reclamanta a exercitat dreptul de deducere în baza unor documente justificative contabile care atestă achiziții efectuate în folosul activității sale, respectiv în baza unor documente care îndeplinesc condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, conform art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112/CE.

Pentru aceste considerente, Curtea a constatat că în mod întemeiat expertul judiciar a arătat că decizia de impunere nu a fost corect emisă, în consecință, decizia de soluționare a contestației fiind, de asemenea, nelegală.

Instanța de control judiciar reține că în întâmpinarea depusă în dosarul de fond, pârâta ANAF a invocat mai multe dispoziții legale pe care le-a considerat aplicabile litigiului și anume: art. 301 alin. (2) și (3), art. 303 alin. (1)-(3) Codul fiscal, pct. 71 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, Ordinul președintelui ANAF pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) nr. 591/2017, argumentând modul în care acestea se aplică în cauza de față. Prima instanță nu a analizat susținerile ANAF privind incidența acestor prevederi legale, limitându-se la redarea concluziilor formulate de expertul care a întocmit raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că încuviințarea probei cu expertiza contabilă nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanței care a încuviințat proba a situației de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil și la argumentele prezentate de părți. Nu este suficientă achiesarea instanței la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raționament juridic care a stat la baza soluției pronunțate, chiar și în situația în care este de acord cu respectivele concluzii.

Singurul argument al organelor fiscale, pe care instanța îl analizează, este cel referitor la faptul că împotriva deciziilor de impunere anterioare, societatea avea posibilitatea să exercite calea administrativă de atac, prevăzută de art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, or, neexercitând-o, acestea au devenit definitive.

Sub acest aspect, prima instanță reține că actele administrative anterioare nu au autoritate de lucru judecat, singura apărare pe care pârâtele ar fi putut-o invoca fiind fie prescripția extinctivă a dreptului, fie lipsa realității operațiunii pentru care se solicită dreptul de deducere. Aceasta deoarece dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului TVA, iar motivele de ordin formal, în lipsa dovezii pe care organul fiscal trebuie să o facă, a existenței unei fraude, nu pot paraliza acest drept exercitat în temeiul principiului neutralității TVA.

După menționarea acestor aspecte, instanța redă considerații cu caracter general referitoare la dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarel