ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3287/2022

Ședința publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 02.03.2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Veche, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

a. suma de 3.708.325 RON, pentru care organul de soluționare a respins Contestația Societății înregistrată la DGSC sub nr. A_SLP 572/15.03.2016 ("Contestația fiscală") ca neîntemeiată, constând în:

- Impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 1.240.361 RON, din care:

- 817.261 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând cheltuieli cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem,

- 282.283 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consultanță acordată de B. S.R.L., 116.657 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând servicii operare date realizate de C. S.R.L., 24.160 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând diferențe de servicii, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.436.990 RON, din care:

- 423.425 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consultanță strategică acordată de B. S.R.L.,

-174.986 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând servicii operare date realizate de C. S.R.L., o 788.047 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând cheltuieli cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem, o 50.532 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor de regularizare emise de către Societate, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

- suma de 71.423.737 RON pentru care organul de soluționare a dispus desființarea Deciziei de impunere și refacerea inspecției fiscale de către o altă echipă decât cea care a încheiat actele de control contestate pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, reprezentând:

- Impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 23.459.220 RON, din care:

- 22.271.141 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consumul propriu tehnologic neinclus în tariful de distribuție al ANRE, și

- 1.188.079 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanță nerecunoscute în tariful de distribuție al ANRE

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 29.552.214 RON, din care:

- 27.770.095 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consumul propriu tehnologic neinclus în tariful de distribuție al ANRE, o 1.782.119 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanță nerecunoscute în tariful de distribuție al ANRE. precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 2025 din 14 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal (veche) a admis în parte cererea privind majorarea onorariului de expert și a dispus majorarea onorariului cu suma de 1500 RON, urmând ca această diferență să fie avansată de către reclamantă.

A respins exceptia inadmisibilitatii deciziilor de suspendare a inspectiei fiscale.

A respins exceptia inadmisbilitatii capatului de cerere privind restituirea sumelor.

A admis cererea astfel cum a fost precizată și a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 219/26.08.2016 emise de DGSC in ceea ce priveste suma de 3.708.325 RON, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 1.240.361 RON, și TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.436.990 RON, anularea deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/22.01.2016 emise de AJFP Vaslui, în ceea ce privește obliogatiile fiscale menționate anterior.

Totodată, a dispus anularea Deciziilor de inspecție fiscală nr. x/05.11.2014 și nr. y/05.03.2015.

A obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 în condițiile OMFP nr. 1899/2004.

A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 3500 RON, din care suma de 500 RON reprezentând taxa judiciara de timbru, iar suma de 300 RON reprezentând onorariu expert.

Împotriva sentinței civile nr. 2025 din data de 14 iunie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Veche au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (în continuare ANAF și AJFP Vaslui), în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Prin cererea sa de recurs ANAF critică hotărârea instanței de fond în ceea ce privește împrejurarea că instanța de fond a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere referitor la anularea Deciziilor de suspendare a inspecției fiscale nr. x/05.11.2014 și nr. y/05.03.2015, excepție pe care o reiterează și în calea de atac.

Susține că instanța de fond a reținut ca organul fiscal nu a respectat exigențele motivării în privința deciziilor de suspendare a inspecției fiscale, în cuprinsul acestora prevăzându-se doar temeiul de drept avut în vedere la luarea acestei măsuri, apreciind că elementele de fapt lipsesc cu desăvârșire din conținutul deciziilor, iar indicarea doar a temeiului de drept nu este suficient pentru ca actul administrativ să îndeplinească cerința motivării, față de dispozițiile legale incidente.

Precizează în susținerea excepției faptul ca în realitate este vorba despre adresele de comunicare a suspendării inspecției fiscale, adrese care nu sunt acte administrative pentru a se supune regimului motivării, întrucât nu nasc, nu modifică și nu sting raporturi juridice. De asemenea, arată că decizia de a suspenda inspecția fiscală este atributul exclusiv al organelor de inspecție fiscală, contribuabilul neputând face obiecțiuni cu privire la aceasta. Mai mult, comunicarea suspendării inspecției fiscale nu reprezintă titlu de creanță susceptibili a fi contestat, fiind anexă la decizia de impunere.

Un alt motiv de recurs vizează împrejurarea ca instanța de fond a respins excepția inadmisibilității în ceea ce privește capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligații principale și accesorii achitate de reclamantă ori compensate de organul fiscal, excepție pe care o reiterează în calea de atac.

ANAF apreciază că în motivarea respingerii acestei excepții instanța de fond dezvoltă un raționament contradictoriu. Astfel, instanța de fond a reținut în mod corect că restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, achiesând în întregime la argumentele aduse de ANAF în susținerea excepției.

Cu toate acestea, arată în continuare că, instanța a dispus respingerea excepției inadmisibilitatii acestui capăt de cerere și obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 in condițiile OMFP nr. 1899/2004. Dispoziția este ambiguă întrucat în cauză sunt mai multe pârâte, iar instanța nu arată în sarcina căreia dintre acestea cade restituirea sumelor.

In susținerea excepției invederează instanței ca pentru restituirea acestor sume si acordarea dobânzilor exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum si la art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, ANAF susține că în condițiile in care actele administrative sunt anulate de către instanța competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

In consecința, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, ANAF apreciază că rezultă cu claritate ca soluția ce poate fi dispusa de instanța de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

In caz contrar, ANAF apreciază că organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar intreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar ramane fara finalitate.

Referitor la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anii 2008, 2009 si 2010, instanța de fond constata ca termenul de depunere a declarației anuale privind impozitul pe profit pentru anul 2008 este 15 aprile 2009, iar termenul de perscriptie incepe sa curgă de la 1 ianuarie a anului următor, respectiv 01.01.2010, iar pentru anul 2009 este 01.01.2011, în continuare că termenul de prescripție pentru obligațiile aferente anilor 2009 si 2010 s-a împlinit, raționament care nu poate fi primit de recurenta ANAF.

În motivare, ANAF arată că organele de inspecție fiscală au verificat impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008-31.12.2013, iar potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este de 5 ani si începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul diferențelor de impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Astfel, potrivit art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu Anexa nr. 9 - Instrucțiuni de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 aprobate prin OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, termenul de depunere la organul fiscal a declarației anuale privind impozitul pe profit realizat pentru anul 2008 este 15 aprilie 2009.

Pe cale de consecință, data la care se stabilește baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, iar termenul de prescripție pentru stabilirea diferențelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008 curge de la data de 01.01.2010, ținând cont de faptul că nașterea unei creanțe fiscale este legată de existența unei baze de impozitare, a unei materii impozabile.

Mai mult, ANAF apreciază că a interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficiență prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Raportat la data începeriii inspecției fiscale, respectiv 12.05.2014, dată la care inspecția fiscală a fost înscrisă în Registrul unic de control la poziția nr. 26, reiese că dreptul organelor de a stabili obligații fiscale, respectiv impozit pe profit pentru anul 2008 nu este prescris.

Potrivit art. (3) alin. (2) din Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, inspecția fiscală a început la data de 12.05.2015, dată la care a fost înregistrată în Registrul Unic de Control.

De la aceasta dată prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale s-a suspendat potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, până la data emiterii deciziei de impunere, așa cum în mod expres a prevăzut legiuitorul.

Recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui susțin în cererile lor recurs critici de nelegalitate comune, astfel că vor fi expuse o singură dată.

Astfel, recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui arată că în urma verificării efectuate de către organele de inspecție fiscală, s-a constatat că acele cheltuieli cu energia electrică acordată gratuit pensionarilor din sistem reprezintă o componentă a cheltuielilor sociale suportate de societate și depășesc limita de 2% aplicată la cheltuielile cu salariile personalului conform Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii. Aceste cheltuieli au constat în acordarea unei cote gratuite de 1200 kwh/an pentru consumul casnic pensionarilor din sectorul energiei electrice în perioada 2010-2013, conform contractului colectiv de muncă. Ca urmare, reclamanta datorează impozit pe profit conform prevederilor legale.

De asemenea, s-a constatat că intimata-reclamantă datorează TVA colectată pentru cheltuielile sociale nedeductibile reprezentând cota de energie acordată gratuit pensionarilor din domeniul energiei electrice, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în perioada ianuarie 2010- decembrie 2012. Baza legală pentru impozitul pe profit o constituie prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și cu Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, împreună cu cele ale pct. 33 de explicare a art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, precum și cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităților acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice, temeiul legal în ceea ce privește impozitul pe profit este definit.

Conform dispozițiilor legale menționate, acordarea cotei gratuite de 1.200 kwh/an pentru consumul casnic acordată pensionarilor din sectorul energiei electrice reprezintă o recompensă indirectă, respectiv o facilitate acordată pentru statutul de fost salariat și constituie o componentă a cheltuielilor sociale suportate de societate.

Recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui arată că acest drept este stabilit prin contractul colectiv de muncă și reglementat și de H.G. nr. 1041/2003, ca urmare a desprinderii anumitor societăți din cadrul fostului Minister al Energiei Electrice.

Susțin că aceste cheltuieli sociale au deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, respectiv în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În ceea ce privește TVA-ul, sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) și alin. (8) lit. f), art. 128 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (14) lit. c) de explicare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui arată că acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice nu se încadrează în categoria bunurilor de mică valoare acordate în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme, pentru a nu constitui livrare de bunuri.

Prin urmare, acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice reprezintă operațiuni asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată pentru care persoana impozabilă are obligația colectării TVA.

Din verificarea efectuată de organele de inspecție fiscală recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui învederează că acestea au constatat că înregistrarea și decontarea cotei gratuite acordate pensionarilor la D. s-a realizat prin intermediul E., în calitate de furnizor și gestionar al energiei electrice consumate de către persoanele beneficiare conform Contractului de prestări servicii gestionare cota energie gratuită nr. 13/18.02.2010.

Având în vedere situația de fapt constatată în raport cu dispozițiile legale aplicabile, recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui apreciază că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea în sarcina reclamantei de obligații fiscale suplimentare.

Mai arată că în cauză sunt aplicabile și prevederile pct. 6 alin. (15) de explicitare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora depășirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată și se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor care depășesc plafoanele.

În ceea ce privește suma de 82.489 RON, reprezentând TVA în sumă de 50,532 RON, accesorii în sumă de 31.957 RON aferente TVA, recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui arată că problema de drept constă în a stabili dacă reclamanta datorează aceste obligații fiscale, în condițiile în care pentru facturi reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise și acceptate de client în luna decembrie 2010, societatea a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei TVA în sumă de 50.532 RON, pentru care au calculat accesorii în sumă de 31.957 RON, întrucât au constatat că pentru facturi reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise și acceptate de client în luna decembrie 2010, societatea a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

Arată în continuare că decizia organelor de inspecție fiscală își are temeiul în dispozițiile art. 134 alin. (1)-(3), 134

1

alin. (1) și alin. (7) și art. 134

2

alin. (1) și alin. (2) lit. a) și lit. b) și art. 140 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale menționate, faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.

Prin cererea de recurs se învederează și următoarele: prestațiile de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Totuși, perioada de decontare nu poate depăși un an. Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

În cazul schimbării cotei, se arată că se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 134 alin. (2).

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru facturile reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise și acceptate de client în luna decembrie 2010, reclamanta a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

Analizând documentele, organul de inspecție a constatat că facturile emise în decembrie 2010 au ca obiect regularizare servicii conform contract și cota TVA aplicată de 19%.

Din analiza Contractului de servicii înregistrat cu nr. x/05.10.2009 încheiat între D. în calitate de furnizor servicii și F. S.A., în calitate de client, reiese că furnizorul de servicii se angajează să furnizeze clientului serviciile specificate în Anexa 1, iar odată cu factura, prestatorul de servicii va transmite rapoarte de activitate cu detalierea serviciilor prestate de către fiecare departament prestator.

De asemenea, contractul prevede că facturile emise de către furnizorul de servicii vor fi scadente și se vor plăti în decursul a 30 de zile calendaristice după primirea facturii de către client, iar data primirii este considerată ca fiind data la care facturile sunt înregistrate în Registrul de corespondență al clientului.

Având în vedere prevederile legale aplicabile în cauză, precum și prevederile contractuale arătate, reiese că serviciile sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către client.

Prin urmare, pentru facturile de regularizare conform contractului de servicii, emise în decembrie 2010, reclamanta avea obligația de a aplica cota de TVA de 24%. Pentru facturile de regularizare emise de către D., faptul generator a intervenit în trecut, la momentul prestării efective a serviciilor, întrucât potrivit pct. 23AI alin. (2) de explicare a art. 140 din Codul fiscal, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, inclusiv în cazul în care beneficiarul are obligația plății taxei potrivit art. 160 sau art. 150 alin. (2), (3), (5) și (6) din Codul fiscal, în situația modificărilor de cote se aplică regularizările prevăzute la art. 140 alin. (4) din Codul fiscal.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către C. S.R.L., recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui arată că s-a constatat faptul că, la data de 01.08.2013, D. a încheiat contractul nr. x cu G. S.R.L. (ce și-a schimbat denumirea în C. SRL), având ca obiect "servicii de operare date", în conformitate cu caietul de sarcini nr. 14248/07.03.2013 reprezentând servicii operare date, servicii operare date tehnice, servicii operare date gestiunea energiei, fiecare serviciu la un tarif unitar de 12,72 RON/oră/persoană.

Serviciile enumerate în contractul respectiv sunt prestate de firme din cadrul H., respectiv I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., E.. K. S.R.L. asigură, conform contractelor anuale încheiate, servicii privind achiziții și logistica constând în licitație materiale și servicii, achiziționare materiale și servicii, suport IT, depozitare materiale, management logistic, gestiune management materialelor SAP MM, furnizare de servicii de logistica, servicii transport, operare date pentru mijloace fixe, procesarea documentelor financiare primare: intrări facturi, contabilitate, management SLA etc., servicii care includ operarea de date.

Serviciile privind gestiunea energiei sunt furnizate de E., conform contractului SLA și rapoartelor de activitate încheiate de Divizia Achiziții energie din cadrul E..

De asemenea, recurentele-pârâte ANAF și AJFP Vaslui învederează că organele de inspecție fiscală au constatat faptul că la data de 31.12.2012, divizia servicii tehnice din cadrul D. a fost transferată conform contractului de transfer de activitate la L., care și-a schimbat denumirea în K. Tehnice SA, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7), art. 129 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile din Normele metodologice de aplicare a acestor articole.

În acest sens, D. a transferat către L. următoarele: active folosite în legătură cu activitatea cedată, un număr de aproximativ 1.150 salariați, contracte cu clienții; contracte cu furnizorii; copii certificate ale Registrelor.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, întrucât începând cu data de 01.01.2013, serviciile tehnice sunt administrate de altă firmă din cadrul grupului, suma de 729.110 RON reprezentând servicii operare date realizate de către C. S.R.L. nu se justifică și nu se constată necesitatea suportării costurilor cu servicii operare date servicii tehnice de D..

În consecință, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei impozit pe profit în suma de 116.657 RON, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum și accesorii aferente în suma de 15.223 RON și TVA în suma de 174.986 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum și accesorii aferente în suma de 32.292 RON.

Pentru cheltuielile în suma de 1.764.271 RON, reprezentând consultanță acordată de M. în anii 2011-2013, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele: Dl. N. - numit în Consiliul de administrație în calitate de administrator al D. pe data de 25.03.2010, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada iunie- decembrie 2011 la firma unde deține funcția de administrator; Domnul O. - numit în Consiliul de Administrație în calitate de membru al D. pe data de 27.09.2009, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada iunie 2011- ianuarie 2013 la firma unde deține funcția de administrare; Domnul P. - numit în Consiliul de Administrație în calitate de director și administrator al D. pe data de 24.12.2012, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada ianuarie- decembrie 2013 la firma unde deține funcția de administrare.

Având în vedere cele constatate, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei impozit pe profit în sumă de 282.283 RON, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, precum și accesorii aferente în sumă de 107.420 RON și TVA în sumă de 423.425 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum și accesorii aferente în sumă de 169.393 RON.

De asemenea, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultant, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În ceea ce privește TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate ei pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege. Prin prisma legislației fiscale, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fiind necesar ca reclamanta să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând înseși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Se arată că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, în cazul unor achiziții de servicii, pentru îndeplinirea cerințelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidel și cât mai exact, precum și varietatea acestora, a fost necesară impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și, pe cale de consecință, a TVA.

Astfel, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și definirea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, fiind necesar ca reclamanta să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Mai mult, prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate".

Într-adevăr, proba prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat și de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

În ciuda probelor aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a permite identificarea lor în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

În același sens sunt și considerațiile Înaltei Curți de Casație și Justiție cuprinse în Decizia nr. 1261/12.03.2014:

"(...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, dar și a TVA, se impune prezentarea de dovezi care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, dar și legătura cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului...".

De asemenea, se reține instanței faptul că Jurisprudența Curții Europene de Justiție, pe care țara noastră, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să o respecte, recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii.

Prin urmare, se consideră că simpla achiziție a unui bun sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumție a utilizării în scop economic a bunului sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile.

Se subliniază faptul că dacă reclamanta nu a prezentat în timpul inspecției fiscale documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil și implicit al impozitului pe profit, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor menționate, avea posibilitatea să prezinte în susținerea contestației administrative documente din care să se poată stabili fără echivoc necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate și îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă prevăzute de lege pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă.

Constatarea organelor de Inspecție fiscală a fost aceea că din analiza rapoartelor de activitate întocmite de M. pentru serviciile prestate către D., conform contractelor privind prestarea serviciilor de consultant în domeniul strategiei de afaceri nr. 139/14.02.2013, nr. 10/03.01.2012 și FN/2011, cele trei persoane au acordat consultanță din partea firmei prestatoare, deși au funcții de conducere în cadrul firmei beneficiare a consultanței, adică și-au oferit consultanța lor înseși.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare la cererile de recurs formulate de ANAF și AJFP Vaslui și a învederat instanței faptul că, începând cu data de 01.11.2018, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov a fost desființată conform dispozițiilor art. 30 alin. (3)

1

din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, așa cum a fost aceasta modificată și completată prin Legea nr. 30/2018, O.U.G. nr. 25/2018 și O.U.G. nr. 71/2018, administrarea obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, urmând să se realizeze de către organul fiscal de la nivel județean sau al municipiului București, după caz.

Este de reținut faptul că organul fiscal de la nivel județean este reprezentat de către AJFP Brașov, care este o instituție fără personalitate juridică proprie, ce este organizată și funcționează tot în subordinea DGRFP Brașov.

Arată în continuare că reclamanta a înțeles să renunțe la judecata acțiunii formulate în contradictoriu cu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, reprezentată de DGRFP Brașov, în prezent AJFP Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii.

Prin încheierea de ședință din 09.11.2017, instanța de fond a luat act de cererea de renunțare formulată de reclamantă la capetele de cerere numerotate 1 b și pct. 4 din cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost inițial formulată, aspecte care priveau temeinicia și legalitatea actelor administrative fiscale emise de către subsemnata.

Acest aspect rezultă în mod direct din încheierea la care s-a făcut referire, precum și din considerentele sentinței civile nr. 2025/14.06.2020, aceste dispoziții nefiind criticate prin cererile de recurs.

În acest sens, se apreciază că în ceea ce privește soluționarea căii de atac a recursului, cauza urmează să se judece în continuare în contradictoriu cu pârâtele ANAF București - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGRFP Iași - AJFP Vaslui, în calitate de emitente ale actelor administrative fiscale contestate.

În subsidiar, se învederează instanței de judecată faptul că aceasta își însușește motivele de recurs invocate de către ANAF și DGRFP Iași - AJFP Vaslui, întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., sens în care se solicită admiterea cererilor astfel formulate ca fiind fondate, cu consecința casării sentinței civile nr. 2025/14.06.2020 a Curții de Apel București și respingerea acțiunii formulate și precizate ca fiind neîntemeiată.

A. S.A. a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de ANAF și AJFP Vaslui prin care a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca legală și temeinică și în temeiul art. 491 alin. (1) C. proc. civ. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinței civile nr. 2025/2019 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2017, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs incident, recurenta-reclamantă A. S.A. arată că sentința este nelegală în parte, în ceea ce privește considerentele care vizează motivul de nelegalitate privind prescripția dreptului de a stabili obligații suplimentare, și pe cale de consecință, solicită admiterea recursului și înlăturarea considerentelor.

Având în vedere pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., considerentele reținute de instanță privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare sunt neclare, după cum reține A. S.A. în recursul incident.

Se observă că motivarea instanței de fond cu privire la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioada 2008-2010 este neclară întrucât în concluzia sa, aceasta nu se referă în mod specific și la prescripția dreptului de a stabili obligații suplimentare pentru anul 2008, menționând doar perioadele 2009 - 2010.

Este adevărat că, aplicând raționamentul expus de către instanța de fond rezultă foarte clar că în opinia acesteia termenul de prescripție s-a împlinit și pentru obligațiile aferente anului 2008. Mai mult, cât timp, instanța de fond a considerat că fiind prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioadele 2009 - 2010, cu atât mai mult era prescris și dreptul de a stabili obligațiile fiscale suplimentare pentru anul 2008 (având în vedere situația de fapt expusă de părți).

Cu toate acestea, se consideră că este importantă obținerea unei hotărâri care să conțină considerente ce respectă exigențele legale de a fi clare, concise și concrete, de natură să releve raționamentul judecătorului care a condus la pronunțarea respectivei soluții.

A. S.A arată în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. că instanța de fond a pronunțat o hotărâre lipsită de temei legal în ceea ce privește considerentele referitoare la momentul de la care începe să curgă prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare.

Astfel, instanța de fond a considerat că prescripția începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declarația de impozit pe profit, concluzie contrare dispozițiilor legale incidente.

Conform prevederilor art. 98 alin. (1) din Ordonanța 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se desfășoară în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Astfel, potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală se stabilește că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie într-un an, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, conform art. 23 din același cod.

Recurenta-reclamantă A. S.A. arată că este important de menționat faptul că baza de impozitare nu se constituie niciodată în urma unei declarații fiscale, ci este deja existentă în momentul depunerii acesteia. Declarația fiscală reflectă baza de impunere deja constituită, fiind o condiție prealabilă pentru întocmirea acesteia. Astfel, momentul de constituire a bazei de impunere este distinct de momentul declarării acesteia.

Ordonanța 92/2003 privind Codul de procedură fiscală face o distincție clară între momentul constituirii bazei de impozitare (dată de la care are loc faptul generator - raportat la care se naște obligația contribuabilului de a declara baza impozabilă, respectiv data la care se înregistrează veniturile și cheltuielile care compun baza de impozitare) și momentul declarării acesteia (dată de la care ia naștere obligația de plată a taxei corespunzătoare bazei impozabile deja constituite și de la care se naște dreptul organului fiscal de a solicita plata la scadență și de a iniția executarea silită în cazul în care nu are loc plata).

Faptul că în cazul impozitului pe profit termenul de depunere a declarației anuale este în anul următor celui în care se constituie baza impozabilă, în condițiile în care declarațiile trimestriale se depun totuși în același an calendaristic, nu modifică momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a verifica baza impozabilă și de a stabili eventuale obligații suplimentare de plată.

În cazul impozitului pe profit, faptul generator care duce la constituirea bazei de impozitare este reprezentat de totalitatea tranzacțiilor generatoare de venituri și cheltuieli în perioada raportării (care în cazul impozitului pe profit este anul calendaristic).

În susținerea celor de mai sus s-a pronunțat inclusiv Înalta Curte de Casație și Justiție, prin jurisprudența sa constantă ce clarifică problematica momentului de la care se naște dreptul organului fiscal de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a obligațiilor fiscale și, respectiv, momentul la care acest termen se împlinește, cu consecința stingerii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare.

Aceste decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție prevăd expres faptul că termenul de prescripție aplicabil este de 5 ani, termen ce a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozitare.

În fiecare dintre exemple se are în vedere o perioadă de 5 ani începută la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care este datorat impozitul, de exemplu:

"termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la data de 01 ianuarie 2006".

Totodată, subliniază că, inclusiv jurisprudența recentă confirmă această interpretare, Înalta Curte de Casație și Justiție reținând prin Decizia nr. 680/06.02.2020 nelegalitatea impunerii unor obligații fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit, în contextul în care autoritățile fiscale au verificat contribuabilul pentru perioada fiscală 2009, deși activitatea de inspecție fiscală a fost inițiată în anul 2015, dată la care dreptul ANAF de a stabili creanțe fiscale era deja prescris, arătând că:

"Declarația fiscală nu dă naștere bazei de impunere, ci trebuie depusă ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal [...]" și că "Pe cale de consecință, în mod greșit, cu aplicarea eronată a dispozițiilor legale, instanța de fond a constatat că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101".

Mai exact, în ceea ce privește drepturile organelor fiscale de a stabili obligații în sarcina Societății pentru perioada 2008 - 2010, termenele de prescripție corespunzătoare au curs după cum urmează:

a) Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2008, termenul de prescripție a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligațiile aferente anului 2008) și s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2013;

b) Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2009, termenul de prescripție a început să curgă la data de 1 ianuarie 2010 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligațiile aferente anului 2009) și s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2014;

c) Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2010, termenul de prescripție a început să curgă la data de 1 ianuarie 2011 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligațiile aferente anului 2010) și s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2015.

În concluzie, termenele de prescripție pentru obligațiile fiscale ale Societății pentru perioada 2008-2010 au curs astfel: pentru anul 2008, termenul s-a împlinit la data de 31 decembrie 2013, pentru anul 2009 la data de 31 decembrie 2014, iar pentru anul 2010 la data de 31 decembrie 2015.

Astfel, la data emiterii titlului de creanță în 22.01.2016, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare se împlinise pentru perioada menționată.

ANAF a formulat întâmpinare la recursul incident declarat de recurenta-reclamantă A. S.A., prin care a solicitat respingerea acestuia ca lipsit de interes.

În fața instanței de recurs se constată că promovarea unei astfel de căi de atac este condiționată de invocarea unor motive care pot conduce la schimbarea hotărârii recurate sub orice aspect ce prezintă interes pentru societatea recurentă.

Având în vedere cele menționate mai sus, ANAF apreciază că recurenta - reclamantă nu și-a dovedit interesul în promovarea prezentului recurs, solicitând schimbarea considerentelor din cuprinsul sentinței civile menționate anterior în ceea ce privește motivele de nelegalitate referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioada 2008-2010 și din alte motive, în situația în care, prin decizia pronunțată în recurs, nu se vizează schimbarea hotărârii primei instanțe.

Împreună cu calitatea procesuală, capacitatea procesuală și afirmarea unui drept, exercitarea acțiunii civile este condiționată și de existența unui interes, adică de beneficiul practic pe care o parte îl urmărește prin declanșarea acțiunii judiciare.

Arată că doctrina juridică este constantă în a considera că interesul trebuie să îndeplinească anumite condiții: să fie legitim, adică să nu contravină legii, să fie personal, adică beneficiul practic să vizeze persoana care recurge la forma procedurală, să fie născut și actual, în sensul că persoana interesată, dacă nu ar recurge la acțiune în momentul respectiv, s-ar expune prin aceasta la un prejudiciu.

De asemenea, nu se poate reține motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., potrivit căruia sentința civilă recurată este neclară în ceea ce privește dreptul de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008, motivarea Curții referindu-se la întreaga perioadă cuprinsă între anii 2008 - 2010.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de ANAF față de recursul incident, prin care a solicitat respingerea apărărilor ca neîntemeiate, cu consecința admiterii recursului incident.

Cu privire la situația de fapt, Înalta Curte reține următoarele:

Ca urmare a fuziunii ce a avut loc la data de 31.12.2014, societatea D. a fost absorbită de M., iar denumirea societății absorbante, M. S.A., a fost schimbată în A. S.A.

În perioada 12.05.2014 - 15.01.2016 societatea a fost supusă unei inspecții fiscale generale, desfășurate de către reprezentanții Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui.

Activitatea de inspecție fiscală a avut ca obiect verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau a operațiunilor relevante pentru toate obligațiile fiscale, aferente următoarelor perioade:

• 01.01.2008 - 31.12.2013 pentru impozitul pe profit,

• 01.01.2009 - 31.12.2013 pentru TVA și impozitul pe veniturile din dividende,

• 01.01.2011 - 31.12.2013 pentru impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale obligatorii aferente salariilor.

Urmare a efectuării inspecției fiscale, AJFP Vaslui a emis Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, prin care au fost stabilite în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 2 6.599.255 RON, defalcate după cum urmează:

• 24.699.581 RON, reprezentând impozit pe profit;

• 7.141.510 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

• 2.801.204 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

• 31.041.933 RON, reprezentând TVA;

• 7.286.008 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

• 3.616.648 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente TVA;

• 6.794 RON, reprezentând impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor;

• 1.421 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din salarii și asimilate salariilor;

• 878 RON, re