ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2383/2023

Ședința publică din data de 8 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 23.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. România S.R.L. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 368/12.10.2017 emise de DGSC, prin care a fost respinsă în parte contestația înregistrată la organele fiscale sub nr. A-SLP 1383 din data de 07.06.2017 îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2016;

(ii) anularea Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată stabilite nelegal în sarcina Societății în cuantum de 3.677.588 RON, compuse din:

- impozit pe profit stabilit suplimentar la plată în cuantum de 1.798.599 RON, din care 311.637 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând indemnizații pentru drepturi salariale acordate dlui. B., considerate nedeductibile;

- 206.760 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile și cazările persoanelor detașate, considerate nedeductibile;

- 162.347 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaților C. și persoanelor detașate, considerate nedeductibile;

- 1.117.857 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resources International GmbH;

- TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 1.878.989 RON, din care 467.455 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând indemnizații pentru drepturi salariale acordate dlui. B.;

- 3.055 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile și cazările persoanelor detașate;

- 51.846 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni;

- 1.086.362 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania, facturate de A. Energie Human Resources International GmbH;

- 196.389 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent achizițiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro și D.;

- 73.882 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu personalul detașat aferent anului 2008;

(iii) restituirea către societate a sumelor achitate cu titlu de obligații suplimentare de plată reținute nelegal în sarcina societății în cuantum de 3.677.588 RON, precum și a accesoriilor aferente;

(iv) obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2.1. Aspecte procesuale.

Prin sentința civilă nr. 3777/25.09.2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, instanța a admis excepția de necompetență teritorială a instanței și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Târgu-Mureș.

Prin sentința civilă nr. 180/19.12.2018 a Curții de Apel Târgu-Mureș, instanța a admis excepția de necompetență teritorială a instanței, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a constatat ivit conflictul negativ de competență și a dispus înaintarea cauzei la Înalta Curtea de Casație și Justiție pentru soluționarea conflictului negativ de competență.

Prin decizia civilă nr. 864/20.02.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanța a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

2.2. Prin încheierea de ședință din 10 septembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de către reclamantă, excepții invocate de către această pârâtă.

2.3. Prin sentința civilă nr. 456 din 24 noiembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta, în ceea ce privește următoarele obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, respectiv:

- impozit pe profit suplimentar stabilit la plată, în cuantum de 206.760 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile și cazările persoanelor detașate, considerate nedeductibile;

- 162.347 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaților C. și persoanelor detașate, considerate nedeductibile;

- 1.117.857 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resources International GmbH;

- TVA stabilită suplimentar la plată, în cuantum de: 3.055 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile și cazările persoanelor detașate;

- 51.846 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni;

- 1.086.362 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania, facturate de A. Energie Human Resources International GmbH;

- 73.882 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu personalul detașat aferent anului 2008.

A obligat pârâtele, în solidar, să restituie reclamantei sumele de bani care au fost achitate de către aceasta, corespunzătoare părții din Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și din Decizia de soluționare nr. 368/12.10.2017 emisă de DGSC, care a fost anulată de către instanța de judecată prin prezenta hotărâre și dobânda legală în materie fiscală aferentă acestor sume, începând cu data achitării debitului principal și până la restituirea efectivă a acestora.

A respins, în rest, cererea ca cererea ca neîntemeiată și a menținut ca legale și temeinice celelalte dispoziții din cuprinsul Deciziei de soluționare nr. 368/12.10.2017 emise de DGSC, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă Administrația Județene a Finanțelor Publice Mureș, și a Raportului de inspecție fiscală.

A obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 350 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru și suma de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat, proporțional cu admiterea cererii de chemare în judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. România S.R.L., cât și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs și împotriva încheierii din 10 septembrie 2019.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Reclamanta A. România S.R.L ("C." sau "Societatea") a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței recurate, strict în privința soluției prin care prima instanță a dispus menținerea parțială, ca legale și temeinice, a actelor atacate și, rejudecând cauza în privința acestui aspect, să constate nelegalitatea și netemeinicia actelor administrativ-fiscale contestate și, pe cale de consecință, să dispună admiterea în tot a acțiunii, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de formularea prezentului recurs.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. În mod nelegal prima instanță a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând indemnizația pentru drepturi salariale acordată dlui B., menținând actele administrativ-fiscale pentru suma de 311.637 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar

Cu titlu preliminar, la nivelul grupului A., pentru persoanele detașate care dețin funcții de conducere, s-au stabilit o serie de elemente ale remunerației pe care E. le acordă personalului detașat și care se plătesc după încheierea perioadei de detașare, respectiv: bonusuri obiective, pentru care perioada de acordare se întinde pe parcursul a mai multor exerciții financiare (ex: planul de acțiuni unde bonusul se plătește după 3-4 ani de la acordare); bonusuri de performanță pentru activitatea desfășurată în România, care se achită expatriatului după momentul încetării detașării, conform ciclicității evaluări întregii activități realizate.

Totodată, potrivit pct. 4 din Acordul de detașare încheiat între E. și C., Anexei A la Acordul de detașare și acordului de reziliere a contractului de muncă încheiat între E. și dl B., s-a agreat expres că "la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detașate, pe lângă salariul de bază și alte beneficii acordate lunar, acesta va fi remunerat cu compensație achitată pro rata temporis pentru anul 2013 și compensații aferente anului financiar 2012, indemnizații acordate în urma încetării contractului, decontarea acțiunilor incluse în programe de tipul stock option plan, precum și drepturi cuvenite conform schemei existente la nivelul grupului A.".

Acordul de detașare încheiat între cele două societăți E. și C. are ca temei, pe lângă politicile grupului A., și contractul de muncă al dlui B. cu E.. În aceste condiții, orice modificare intervenită asupra contractului de muncă are impact direct și asupra acordului de detașare la care acordul de reziliere trebuie raportat în mod necesar. Prin urmare, la momentul plecării din grupul A., în temeiul pct. 4 din Acordul de detașare, C. a suportat cheltuielile cu salariul de bază (în valoare de 95.000 EUR), bonus obiectiv (în sumă de 45.700 EUR), bonus funcțional (în cuantum de 20.000 EUR), plata paușală pentru servicii incidentale pentru o perioada de zece luni (16.700 EUR), bonusul anului 2013 acordat pentru o perioadă de 8 luni (în valoare de 30.500 EUR), diverse plăți acordate la încetarea contractului (în valoare de 158.450 EUR), subvenția pentru locuință până la data de 30 iunie 2014 (în sumă de 24.000 EUR), valoarea acțiunilor oferite ca stock options plan (în valoare totală de 35.710 EUR).

Sintetizând, prima instanță ar fi trebuit să observe că indemnizația pentru drepturile salariale plătită dlui B. de către C. reprezintă, în realitate, un "cost" la care aceasta din urmă s-a angajat în baza Acordului de detașare, astfel de cheltuieli fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind vorba de costuri angajate pentru servicii efectiv prestate în scopul realizării de venituri impozabile. Dacă ar accepta argumentele primei instanțe conform cărora C. ar fi doar terță parte, iar contractele încheiate între E. și dl. B. produc efecte juridice doar între aceștia din urmă, prima instanță nu ar mai putea imputa reclamantei nedepunerea Contractului de angajare între E. și dl B., dată fiind irelevanța acestui contract pentru soluționarea speței de față care vizează pe recurenta-reclamantă C.. Astfel, Contractul de muncă încheiat între domnul B. și E. nu are nicio relevanță în prezenta cauză, întrucât situația de fapt fiscală este pe deplin lămurită prin Acordul de detașare și Contractul de reziliere, precum și de celelalte acte depuse la dosarul cauzei.

Trecând peste această inconsecvență a primei instanțe, care este de natură să atragă incidența motivului de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Societatea a prezentat în timpul controlului atât "Contractul pentru Alocarea Costurilor pentru Cesiunea Intra-Grup", încheiat între E. și C., cât și Contractul de reziliere din data de 02.08.2013 încheiat între E. și dl. B. (incluzând Rezumatul contractului de reziliere și înștiințarea privind eliberarea din funcție transmisă de E. către dl B.), aspect confirmat chiar prin considerentele Hotărârii atacate. Contrar celor reținute de prima instanță, rezultă din aceste documente justificative că, în deplină conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal aplicate în mod eronat prin sentința recurată, dl B. a avut calitatea de detașat în cadrul C. în perioada ianuarie 2009 - august 2013, iar costurile acestei detașări sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. De asemenea, statutul de salariat detașat în cadrul C. al domnului B. este confirmat atât prin raportare la prevederile legale de drept material aplicabile, care au fost eronat aplicate în primul ciclu procesual, cât și la cele contractuale.

În acest sens, prima instanță nu a observat prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului European din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, transpusă în legislația română prin Legea 344 din 19 iulie 2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. Suplimentar, se invocă art. 42 alin. (2), (45) și 47 alin. (1) din Legea 53/2003 cu privire la Codul Muncii.

În al doilea rând, caracterul profund netemeinic al considerentelor sentinței recurate reiese din prevederile contractuale cuprinse în documentele justificative furnizate de Societate, inclusiv din cadrul Acordului de detașare. De asemenea, plata către detașat s-a efectuat în baza în principal a Acordului de reziliere a contractului de muncă încheiate între E. și acesta de către cea dintâi, în termenele prevăzute în acte. Conform Politicii de Transfer International, C. nu a plătit în mod direct dlui B. remunerațiile mai sus menționate, acesta fiind plătit în continuare de către entitatea trimițătoare. Cu toate acestea, C. a suportat costurile înregistrate de E. cu detașarea dlui B. prin refacturarea acestor cheltuieli, conform Acordului de detașare, atât timp cât C. a beneficiat de suportul detașatului, suport care a fost în mod incontestabil în interesul activității C. și în scopul realizării de venituri impozabile.

Așadar, din analiza cadrului legal incident și a înscrisurilor justificative prezentate, prima instanță ar fi trebuit sa rețină că C. avea obligația contractuală de suportare a costurilor cu detașarea dlui B. de la momentul încheierii Acordului de detașare și până la încetarea acestuia; detașarea a încetat prin Acordul de reziliere a contractului de muncă încheiat între E. și dl B.; costurile cu remunerația dlui B. au constat în plata unui salariu brut pe perioada detașării și a bonusurilor de performanță calculate la momentul încheierii Acordului de reziliere; bonusurile au constat în (i) bonusuri obiective, pentru care perioada de acordare se întinde pe parcursul a mai multor exerciții financiare și (ii) bonusuri de performanță pentru activitatea desfășurată în România, care se achită expatriatului după momentul încetării detașării, conform ciclicității evaluări întregii activități realizate.

Având în vedere că încetarea detașării este simultană cu încetarea contractului de muncă dintre E. și dl B., bonusurile aferente activității anterioare încetării sunt în sarcina C.; obligația de plată a bonusurilor până la momentul semnării Acordul de reziliere a contractului de muncă îi revine lui E. sau la termenele stabilite prin Rezumat, în calitate de parte contractantă, C. fiind terț în raport cu acesta; în baza Acordului de detașare, plata costurilor cuvenite dlui B. se face de către E., succedată de refacturarea acestora către C.. Astfel, este indubitabil faptul că indemnizația pentru drepturile salariale plătită dlui B. de către C. reprezintă, în realitate, un "cost" la care aceasta din urmă s-a angajat în baza Acordului de detașare.

De altfel, în mod inconsecvent, inclusiv prima instanță admite în cuprinsul considerentelor că în mod generic, drepturile salariale acordate de către reclamanta către domnul B., la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detașate, reprezintă un cost pentru reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L, susțineri care contrazic concluzia anterioară potrivit căreia s-a reținut că documentele de reziliere a contractului de muncă se referă la contractul de angajare încheiat între dl. B. și angajatorul său din Germania fără a rezulta în vreun fel că A. ROMÂNIA S.R.L. ar fi societatea obligată la plata sumelor convenite la încetarea raporturilor de muncă a dlui. B., devenind astfel incident inclusiv motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., fiind vorba de motive contradictorii regăsite în cuprinsul sentinței recurate.

În al treilea rând, cheltuielile salariale si cu titlu de bonus pentru domnul B. trebuie considerate deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind îndeplinită regula generală de deductibilitate prevăzută de Codul fiscal, activitatea acestuia în cadrul C. contribuind la realizarea de profituri impozabile. Această concluzie nu vine în contradicție cu considerentele primei instanțe, preluate din constatările organelor fiscale, câtă vreme indemnizația pentru drepturi salariale plătită dlui B. reprezintă un cost aferent încheierii activității în beneficiul C. care nu a putut fi acordată acestuia înaintea expirării duratei detașării (potrivit acordului de detașare) deoarece era necesară (i) evaluarea întregii activități desfășurate, (ii) înregistrarea tuturor calculațiilor, (iii) înregistrarea sumelor în sistem, (iv) transmiterea informațiilor spre departamentul de facturare și (v) facturarea propriu-zisă, fapt ce a condus la facturarea ulterioară încetării raporturilor contractuale. Momentul facturării efective a costurilor angajate cu dl B. nu trebuie să coincidă cu perioada detașării, acestea putând fi facturate si ulterior. Atât timp cât aceste costuri au fost angajate pe perioada detașării si au dat naștere obligațiilor asumate de C. prin acordul de detașare, ele pot fi facturate oricând. Astfel, în mod greșit prima instanță, împărtășind poziția intimatelor, leagă consecințe juridice de data emiterii facturii; încetarea acordurilor de muncă la data încheierii contractului de reziliere se referă strict la raporturile de muncă și la prestarea efectivă și nicidecum la facturarea costurilor intervenite până la acel moment.

În al patrulea rând, apare apoi o nouă contradicție subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă. Pe de o parte, considerentele primei instanțe sunt contradictorii, deoarece nu reiese clar care anume drepturi salariale ar fi fost, totuși, în opinia instanței, aferente perioadei în care acordul de detașare dintre C. și E. era în vigoare, în condițiile în care inițial s-a criticat tocmai împrejurarea că toate drepturile salariale nu ar fi deductibile deoarece ar fi vizat perioada de 10 luni ulterioară încheierii contractului, respectiv perioada septembrie 2013 - iunie 2014, tot instanța fiind cea care mai apoi revine și face referire la o altă perioadă mai scurtă - lunile august- decembrie 2013). Așadar, alături de faptul că motivarea instanței de judecată este rezultatul unei greșite aplicări a dispozițiilor de drept material, prima instanță nu a furnizat o motivare consecventă pentru concluziile potrivit cărora cheltuielile antamate de C. cu drepturile salariale cuvenite dlui B. nu ar fi deductibile fiscal, aspect contrar exigențelor minime impuse pentru obținerea unei hotărâri judecătorești motivate. Sub acest aspect, având în vedere că o motivare contradictorie echivalează cu lipsa motivării, sentința recurată este lipsită de o motivare sau argumentare în susținerea deciziei primei instanțe de a nu recunoaște deductibilitatea cheltuielilor cu drepturile salariale cuvenite dlui B..

Pe de altă parte, aceste considerente prin care s-a reținut că nu ar exista o conexiune între plata acestor drepturi salariale și activitatea dlui B. în cadrul C. pentru că sumele stabilite prin acordul de reziliere ar fi privit întreaga activitate desfășurată de dl B. în cadrul E., inclusiv în cadrul altor societăți din cadrul grupului A., sunt profund neîntemeiate și străine de prezenta cauză. Cu alte cuvinte, prima instanță ajunge la o concluzie cu totul inovatoare în speța de față, neavută nicăieri în vedere nici măcar de organele fiscale, reținând că sumele achitate către dl. B. ar fi reprezentat remunerația acestuia pentru activități desfășurate inclusiv în favoarea altor societăți din cadrul grupului A., nu doar în beneficiul C.. O astfel de concluzie nu are absolut niciun fundament și este străină de actele administrativ-fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu, prima instanță depășind pe această cale atât limitele principiului disponibilității cât și pe cele desprinse din argumentele ce au fost expuse de părți conform principiului contradictorialității, argumente în limitele cărora instanța a fost învestită să soluționeze prezenta cauză. Deși un astfel de raționament urmează a fi cenzurat de instanța de recurs pentru motivele de mai sus, pentru evitarea oricărui dubiu, sumele în discuție au reprezentat remunerația dlui B. exclusiv pentru activitatea desfășurată în cadrul C., acesta fiind de altfel detașat la C. unde a ocupat poziția de director general adjunct.

Or, este de esența detașării faptul că angajatul prestează muncă în interesul angajatorului la care este detașat. În speță, instanța de fond admite că domnul B. a fost detașat la C., însă în mod contradictoriu și nelegal, nu admite că munca a fost prestată în beneficiul C., ci și în beneficiul altor societăți din grup, concluzie din urmă care este total străină de natura cauzei, astfel cum am arătat mai sus.

Nu în ultimul rând, sub aspectul deductibilității la calculul impozitului pe profit a acestor cheltuieli generate de activitatea dlui B. în cadrul C., prima instanță a aplicat greșit normele legale din Codul fiscal, devenind incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ignorând inclusiv adresa formulată de MFP și depusă de Societate în probațiune.

Analizând deductibilitatea acestui "cost" organele de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, Direcția Generală Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale, prin Adresa nr. A-SLP 1604/02.11.2016 au subliniat că:

"Dacă societatea poate demonstra că o parte din costurile contractului de reziliere sunt în conexiune cu Contractul de alocare a costurilor pentru numirea pe post intra-grup a dlui. B. în România, pentru deductibilitatea costurilor alocate la societatea din România, analiza trebuie să țină seama de prevederile art. 11 alin. (2) și de cele de la art. 21 alin. (2) lit. m) din Codul fiscal".

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor aferente încheierii activităților dlui B. în beneficiul C. trebuie analizată din perspectiva desfășurării activității în interesul Societății până la acel moment, lucru demonstrat de Societate prin documentația contractuală și facturile aferente, aflate la dosarul cauzei.

C. a înregistrat în contabilitate cheltuielile cu bonusul acordat dlui B. în baza facturilor nr. x, respectiv nr. x, precum și a contractului încheiat între C. și E.; factura reprezintă un înscris ce are calitatea de document justificativ din perspectivă contabilă. În plus, corectitudinea înregistrării acestor cheltuieli a fost confirmată și de auditorii C. care nu au avut nicio obiecție privind înregistrarea în contabilitate a facturilor mai sus amintite.

Conchizând, alături de neobservarea dispozițiilor speciale în materia detașării transnaționale și în materia Codului Muncii, prima instanță a făcut și o greșită aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 și art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, precum și a punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (în forma în vigoare aplicabilă în speța de față), motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinței recurate față de incidența motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.2. În mod nelegal prima instanță a considerat nedeductibilă TVA aferentă cheltuielilor reprezentând îndemnizația pentru drepturi salariale acordată dlui B., menținând actele administrativ-fiscale de impunere pentru suma de 467.455 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar

Prin sentința recurată s-au aplicat în mod greșit prevederile legale ce reglementează cele două condiții pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv: existența facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal; folosirea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile.

În ceea ce privește prima condiție, de formă, cu respectarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, C. a prezentat facturile originale primite de la E., aceasta fiind condiția impusă de legislația de TVA din România și de legislația europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, din perspectiva TVA, probarea serviciilor prestate se face exclusiv prin documentul prevăzut de legislație pentru deducere, și anume factura, existența altor documente (precum contracte, situații de lucrări, procese-verbale de recepție etc.) fiind, eventual, relevantă pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește a doua condiție, de fond, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, C. a dovedit că prin activitatea desfășurată, dl B. a contribuit la realizarea de operațiuni taxabile de către C., fapt demonstrat și de poziția pe care o ocupă în cadrul companiei și atribuțiile deținute.

În acest sens, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru achizițiile efectuate.

Referindu-se la necesitate, prima instanță (preluând în formă identică această constatare din cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate) se raportează la condițiile deductibilității în materia impozitului pe profit, adăugând astfel condiții suplimentare ce excedează celor două condiții reglementate limitativ în legislația europeană și națională. Or, C. a prezentat facturile valabile emise de E. pentru serviciile prestate de dl B.; principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă; în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Astfel, nici autoritățile fiscale, nici instanțele de judecată nu pot impune condiții suplimentare în scopul determinării dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA, atât timp cât există dovezi care în mod rezonabil atestă că bunurile/serviciile au fost destinate utilizării în scopul activităților taxabile ale persoanei impozabile. Astfel, atât timp cât prevederile legale în materie de TVA nu condiționează acceptarea dreptului de deducere a TVA de nicio condiție suplimentară, afirmația că pentru deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanță este obligatorie prezentarea de documente cu care să justifice "efectuarea"/"necesitatea" serviciilor în cauză în vederea desfășurării activității economice a contribuabilului nu are nicio relevanță pentru justificarea respingerii dreptului de deducere.

În aceste condiții, aprecierea primei instanțe (susținută și de organele fiscale) în sensul că, pentru stabilirea dreptului de deducere TVA, se aplică prevederile legale în materie de deductibilitate a cheltuielilor Ia calculul impozitului pe profit este total nejustificată.

Analiza deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit trebuie observata prin prisma prevederilor ce guvernează impozitul pe profit, în timp ce analiza deductibilității TVA trebuie analizată exclusiv prin prisma Titlului de TVA din Codul fiscal -prevederile acestui titlu fiind singurele aplicabile în stabilirea dreptului de deducere din perspectiva TVA. În concret, atât prima instanță cât și organele de inspecție fiscală au menținut eronat obligații fiscale suplimentare în sarcina Societății, nerespectând prevederile Codul fiscal și ale Normelor Metodologice și încălcând în mod flagrant jurisprudența direct aplicabilă a CJUE.

Maî mult, pretenția de documentare suplimentară a plății indemnizațiilor pentru drepturi salariale către dl B. este nerezonabilă și excesivă, depășind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA. Or, așa cum s-a statuat în jurisprudența CJUE, la nivel de principiu, prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite.

De asemenea, raționamentul primei instanțe nu prezintă nici măcar relevanță din perspectiva TVA, atât timp cât legătura directă și imediată dintre achizițiile și operațiunile efectuate este demonstrată între achiziția de servicii de punere la dispoziție personal efectuată de E. si serviciile taxabile (de consultanță) generate de C. prin efectuarea acestei achiziții. Astfel, C. și-a exercitat în mod corect dreptul de deducere TVA aferent cheltuielii ocazionate de plata indemnizațiilor pentru drepturi salariale aferente dlui B. către E..

Față de cele de mai sus, rezultă că achizițiile efectuate de C. de la E. în perioada controlată au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile în sensul Directivei TVA, așa cum a fost interpretată de CJUE și a prevederilor Codul fiscal în materie, TVA aferentă fiind deductibilă. În concret, C. a achiziționat de la E. servicii de natură mangerială, operațională și administrativă prin detașarea dlui B. în cadrul Societății, iar urmare a unei simple analize documentare se poate conchide facil că, în fapt, acestea au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

C. nu a pus la dispoziția echipei de control doar facturile care îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de lege (aspect necontestat de organele fiscale) ci și contracte și documentație justificativă (așa cum am detaliat mai sus Ia punctul aferent deductibilității impozitului pe profit) prin urmare o abordare precum cea a organelor fiscale, împărtășită ulterior și de prima instanță, nu poate fi acceptată de instanța de recurs, fiind contrara tuturor prevederilor legale naționale și a jurisprudenței CJUE.

În consecință, refuzul primei instanțe de a recunoaște dreptul Societății de a deduce TVA aferent cheltuielilor angajate cu personalul detașat în persoana diui B. este total nejustificat, impunându-se în consecință casarea în parte a Sentinței recurate față de aplicarea greșită a prevederilor art. 145 și 146 din Codul fiscal (în forma în vigoare aplicabilă în speța de față), a dreptului european aferent și a jurisprudenței CJUE conturate în jurul acestuia, citate mai sus, sensîn care devine incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.3. În mod nelegal, prima instanță a considerat nedeductibilă TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro și D., menținând actele administrativ-fiscale pentru suma de 196.389 HON reprezentând TVA stabilit suplimentar

Pentru suma de 846.869 RON reprezentând achiziții intracomunitare de servicii de la firmele A. Hungaria ZRT, A. CESKA REPUBLIKA SRO și D., Societatea a aplicat taxarea inversă și și-a exercitat astfel dreptul de deducere TVA în valoare de 196.389 RON. Astfel, pentru a-și exercita dreptul de deducere TVA, Societatea a înregistrat facturile primite de la cei trei prestatori intracomunitari aferentă proiectelor desfășurate de C. cu privire la Proiectul Zentral European Synergies ("F."), astfel: Factura nr. x/09.07.2010 emisă de A. CESKA REPUBL1KA SRO, având TVA în sumă de 19.355 RON; Factura nr. x/20.07.2010 emisă de A. HUNGARIA ZRT, având TVA în sumă de 150.965 RON; Factura nr. x/31.03.2010 emisă de D., având TVA în sumă de 26.069 RON.

Proiectul F. a reprezentat un schimb de bune practici între societățile participante, ceea ce presupune și armonizarea totală a proceselor din punct de vedere funcțional în toate societățile A. participante. Aderarea la acest concept înseamnă transmiterea bunelor practici în afaceri și soluții 1T, transferul proceselor și modului de organizare în practică, cât și crearea unor centre de expertiză din mai multe arii ale afacerii.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, probarea serviciilor prestate se face exclusiv prin documentul prevăzut de legislația specifică în materie de TVA, și anume factura. Existența altor documente (precum contracte, situații de lucrări, prbcese-verbale de recepție etc.) este relevantă pentru deducerea cheltuielilor Ia calculul impozitului pe profit și nicidecum nu sunt relevante în contextul analizării deducerii TVA. În aceste condiții, negarea dreptului de deducere motivat de o pretinsă lipsă a documentelor justificative apare ca fiind lipsită de orice temei.

Majoritatea inițiativelor F. au fost în beneficiul societăților din domeniul energiei electrice (A. Moldova Distribuție S.A și A. Moldova Furnizare S.A.), fapt pentru care aceste costuri au fost refacturate acestora, C. fiind doar entitatea prin care s-au contractat prin prisma rolului sau de coordonare strategică și implementarea unitară a politicilor de lucru la nivelul grupului A. din România. Costurile înregistrate de către cele trei companii din grupul A. în implementarea proiectului F. la nivelul întregului grup în legătură cu prestarea serviciilor intra-grup sunt alocate către entitățile beneficiare pe baza unor chei de alocare așa cum este prevăzută în 5.2. din Contractul încheiat între acestea și beneficiari.

Astfel, din perspectiva TVA, Societatea îndeplinește toate condițiile prevăzute de lege în vederea exercitării deductibilității și nu există motive obiective pentru care prima instanță și autoritățile fiscale ar putea refuza Societății acest drept. Mai mult, mecanismul aplicat al taxării inverse creează un efect neutru Ia bugetul de stat. în acest context, referindu-se la cauzele Ecotrade

10

și Fatorie", s-a stabilit de către OUE că din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil acțiunilor principale, principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă achizițiilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite.

Prin urmare, orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiții reprezintă o încălcare a principiului neutralității fiscale, ce are drept consecința dubla impozitare a operațiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operațiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă Ia deducere aferentă achizițiilor destinate acestor operațiuni), prin privarea dreptului de deducere a TVA.

În ipoteza în care s-ar admite raționamentul eronat al organelor fiscale, ar fi în ipoteza în care pe de-o parte, societatea ar plăti TVA refuzat la deducere; pe de altă parte, baza de colectare ar rămâne neschimbată, adică cu valoarea acestei TVA inclusă în baza de impozitare-astfel rămâne și obligația corelativă de vărsare, deși nu a existat o colectare propriu-zisă a ei; în această situație, C. ar suportata valoarea TVA-ului de două ori, o dată prin mărirea bazei de colectare pentru care există obligația de vărsare la bugetul de stat și micșorarea bazei de deducere a TVA-ului.

Principiul neutralității presupune, printre altele, că TVA ar trebui să fie exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor. În conformitate cu jurisprudența CJUE, dreptul de deducere este o parte integranta a sistemului și, în principiu, nu poate fi limitat Prin urmare acesta se exercita imediat în ceea ce privește toate taxele percepute pentru tranzacțiile aferente intrărilor. În același timp, potrivit principiului proporționalitații, măsurile necesare pentru colectarea taxei, pe care le pot adopta Statele Membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unui astfel de obiectiv. Trebuie avut în vedere faptul că organele de inspecție au dreptul verificării conformării contribuabililor cu prevederile legale, însă acestea nu trebuie să impună condiții suplimentare, ci trebuie să se limiteze la analizarea condițiilor referitoare la deductibilitatea TVA așa cum sunt ele prevăzute de Codul fiscal, Directiva de TVA și în jurisprudența CJUE obligatorie emisă în interpretarea Directivei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta DGAMC

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, precum si împotriva încheierii de ședință din data de 10.09.2019, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor atacate și, pe cale de consecință, respingerea în tot a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta a criticat încheierea de ședință din data 10.09.2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a Vlll-a contencios administrativ si Fiscal în prezentul dosar ca fiind nelegala in ceea ce privește respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a paratei DGAMC, invocata prin întâmpinare.

Soluția pronunțata de instanța de fond este nelegala, fiind data cu încălcarea dispozițiilor art. 1 din Legea nr. 554/2004 si ale art. 36 din C. proc. civ.. În ceea ce privește calitatea procesuala pasiva, aceasta presupune existenta unei identități intre persoana paratului si persoana obligata in raportul juridic dedus judecații. întrucât reclamantul este cel care declanșează procedura jurisdicțională, acestuia ii revine sarcina de a demonstra atât legitimarea sa procesuala, cat si pe cea a paratului, respectiv faptul ca transpunerea pe plan procesual se face in legătura cu un raport juridic de drept material in care părțile litigiului au calitatea de titular al dreptului si, in mod corespunzător, al obligației corelative.

In materia contenciosului administrativ, guvernată de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, iar in prezenta cauza, solicitările reclamantei din cererea de chemare in judecata privesc acte administrative fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 si Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, care au fost emise de parata AJFP Mureș, respectiv Decizia de soluționare nr. 368/12.10.2017, emisa de parata ANAF - DGSC, care au fost chemate, de asemenea, in judecata in calitate de parate.

In acest sens, relevante sunt dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text din care rezulta si faptul ca pentru a putea avea calitatea de parata intr-o cauza de contencios administrativ, autoritatea publica trebuie sa fie emitenta unui act administrativ care sa fi creat o vătămare reclamantei. De asemenea, relevante sunt si dispozițiile art. 13 din același act normativ, care stabilesc persoanele ce pot figura ca parti intr-un litigiu de contencios administrativ, respectiv persoana vătămata intr-un drept al sau, cat si instituția publica al cărei act este atacat.

Fata de aspectele mai sus învederate, având in vedere faptul ca Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili nu este emitentul nici unuia dintre actele contestate, este nelegală soluția pronunțată de prima instanță, împrejurare față de care s-a solicitat casarea incheierii atacate si, in rejudecare, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu respingerea acțiunii fata de aceasta ca fiind formulata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

În temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta a criticat încheierea de ședința din data 10.09.2019 pronunțata de Curtea de Apel București, secția a Vlll-a contencios administrativ si Fiscal în prezentul dosar ca fiind nelegala și in ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea către reclamanta a sumelor achitate cu titlul de obligații suplimentare de plata in cuantum de 3.677.588 RON, precum si a accesoriilor aferente, invocata de parata DGAMC prin întâmpinare.

Soluția pronunțata de instanța de fond este nelegala, fiind data cu încălcarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Tot în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta a criticat sentința in ceea ce privește anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate si obligarea paratei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamanta si a dobânzii legale in materie fiscala aferenta acestor sume, precum si la plata cheltuielilor de judecata.

În motivare, au fost reiterate aspectele de drept din întâmpinarea de la fondul cauzei.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta ANAF

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunțată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

Recurenta a invocat faptul că referitor la următoarele obligațiile fiscale suplimentare: suma de 162.347 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaților C. si persoanelor detașate, considerate nedeductibile; suma de 1.117.857 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resource International GmbH; suma de 51.846 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni; suma de 1.086.362 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detașate din Germania facturate de către A. Energie Human Resource International GMBH, instanța de fond nu a motivat si nu a efectuat o analiza proprie, acceptând, nelegal, opinia reclamantei si a experților, fără însă a lua în considerare și opinia organelor de inspecție fiscala. In raportul de inspecție fiscala întocmit cu ocazia controlului au fost analizate si combătute, pe larg, aspectele referitoare la obligațiile fiscale menționate anterior, insa acestea nu au fost analizate de instanța de judecata.

In materia impozitului pe profit, hotărârea instanței de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greșita a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai daca sunt efectuate în scopul realizării de venituri, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, care reglementează faptul ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității în vederea realizării de venituri, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

De asemenea, au fost încălcate dispozițiile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realității operațiunii, legiuitorul înțelegând să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite. Conform acestor prevederi legale, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate.

In materia TVA, instanța de fond a pronunțat hotărârea aplicând greșit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar justificarea acestora, ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementând ca dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective. Instanța de fond a constatat ca suma de 9.293.517 RON este deductibila la calculul impozitului pe profit, iar suma de 1.215.145 RON reprezintă TVA deductibila.

În ceea ce privește cheltuielile de deplasare ale personalului detașat și ale salariaților acesteia, instanța a reținut că documentele justificative prezentate atestă desfășurarea de activități economice pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate și în vederea desfășurării operațiunilor taxabile, deci A. ROMÂNIA S.R.L. a demonstrat realitatea și necesitatea acestor cheltuieli.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 6.986.605 RON și TVA în sumă de 1.086.362 RON reprezentând cheltuieli de deplasare ale personalului detașat și ale salariaților acestei

În baza unor facturi emise de E., pentru care nu s-au prezentat documente justificative (ordine de deplasare și nici alte documente justificative) necesare justificării cheltuielilor de deplasare din care să rezulte că deplasările și alte tipuri de cheltuieli au fost efectuate în scopul desfășurării activității, respectiv taxa pe valoarea adăugată s-a dedus pentru deplasări care au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, potrivit reglementărilor fiscale aplicabile. Afirmația reclamantei, reținuta de instanța de fond, potrivit căreia prin deconturile de călătorie, biletele de avion, biletele de taxi prezentate, se demonstrează realitatea efectuării călătoriei în interesul afacerii A. România S.R. L., este nelegala.

Documentele invocate de reclamantă nu sunt suficiente pentru justificarea deductibilității cheltuielilor întrucât majoritatea documentelor prezentate sunt în limba germană, vizând deplasări ale persoanelor detașate, în condițiile în care nu au viza societății; documentele prezentate nu sunt în măsură să justifice că respectivele cheltuieli au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice ale A. ROMÂNIA S.RL. Din documentele prezentate nu s-a putut stabili în mod concret scopul deplasărilor efectuate de persoanele respective, precum si faptul ca deplasările s-ar fi efectuat în scopul activității A. România S.R.L.

Mai mult, pentru justificarea acestor cheltuieli, multe din argumentele aduse de reclamanta si insusite de instanța de fond reprezintă informații referitoare la istoricul societății, modul de organizare și conducere a companiilor din cadrul A., Politicile de Transfer Internațional la nivelul grupului, strategii de conducere, modele de afaceri, etc, informații care nu sunt de natură fiscală și nu pot fi reținute în favoarea societății.

In concluzie, reclamanta nu a prezentat documente justificative (ordine de deplasare si nici alte documente justificative) din care sa rezulte ca deplasările si alte tipuri de cheltuieli au fost efectuate în scopul desfășurării activității A. România S.R. L., potrivit reglement