ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3508/2023

Ședința publică din data de 26 iunie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 18 iunie 2020, înregistrată sub nr. x/2020 pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- dobânzi de întârziere în cuantum de 1.113.530 RON, aferente impozitului pe profit;

- penalități de întârziere în cuantum de 522.180 RON, aferente impozitului pe profit.

- dobânzi de întârziere în cuantum de 2.007.723 RON, aferente TVA;

- penalități de întârziere în cuantum de 897.338 RON, aferente TVA.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 117 din 6 decembrie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtul Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) cu sediul în București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC).

S-a anulat în parte Decizia nr. 500/17.12.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în sensul că s-a admis în parte contestația privind obligațiile principale înregistrată la DGAMC sub nr. x/28.06.2019, respectiv s-a admis în parte contestația privind obligațiile accesorii înregistrată la DGAMC sub nr. x/20.09.2019 după cum urmează:

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/24.04.2019 privind obligațiile fiscale principale emisă de ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 1.917.869 RON reprezentând impozit de profit suplimentar aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (prețuri de transfer).

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/26.07.2019 privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare și anulat în parte Decizia de impunere nr. x/26.07.2019 privind obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, emise de ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru sumele calculate cu titlu de obligații fiscale accesorii corespunzătoare obligației principale anulate constând în impozit pe profit în cuantum de 1.917.869 RON aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (prețuri de transfer).

S-a anulat corespunzător Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 87/24.04.2019 emis de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a constatat dreptul reclamantei la restituirea sumelor menționate anterior în măsura în care au fost stinse prin compensare și nu au făcut obiectul Deciziei de reducere a penalităților nr. 45312/04.09.2019 emisă de DGAMC la care se adaugă dobânda legală fiscală în condițiile art. 182 din Legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală, restituirea urmând a se face cu respectarea dispozițiilor 168 din Legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală.

S-a respins în rest cererea.

A fost obligat pârâtul să plătească reclamantului suma de 25.650 RON reprezentând cheltuieli de judecata, în parte, din care: 650 RON - taxă judiciară de timbru, 16.000 RON - onorariu avocațial parțial și redus în condițiile 451 alin. (2) și art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ. - 3000 RON -onorariu expert parte C., parțial și redus în condițiile 451 alin. (2) și art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ. și 6.000 RON - onorariu expert judiciar D., parțial raportat la art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie.

I.3.1. Reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, împotriva soluției de respingere parțială a cererii de chemare în judecată dispusă prin sentința recurată și casarea parțială în limitele recursului, a sentinței recurate, precum și admiterea în întregime a cererii de chemare în judecată, pentru motivele, încadrate în drept în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

Pentru facilitarea analizei, instanța de recurs va grupa motivele de recurs în două categorii: A (motive de drept procesual) și B (motive de drept substanțial), iar motivele de drept substanțial în: B1. În ceea ce privește impozitul pe profit, B2. În ceea ce privește TVA și B.3. În ceea ce privește accesoriile

A. Motive de drept procesual

A.1. Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, respectiv a art. 274 alin. (1) și (3) și art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește lipsa motivării în fapt și în drept a Deciziei de soluționare a contestației, în sensul că nu există un răspuns propriu al organului fiscal de soluționare a contestației, distinct de cel al organului fiscal de inspecție fiscală.

Motivarea raportului de inspecție fiscală nu poate suplini neîndeplinirea obligației de motivare a deciziilor de impunere, așa cum în mod nelegal reține instanța de fond. Argumentele instanței nu pot înlătura cerința legală a motivării deciziei de soluționare a contestației, deoarece dispozițiile invocate de A. impun existența unei motivări proprii a organului de soluționare a contestației, nu a unei motivări preluate de la organul de inspecție fiscală.

Textul art. 276 din Codul de procedură fiscală nu afectează cerința legală a motivării deciziei de soluționare a contestației, din moment ce textul de lege reglementează procedura soluționării contestației și nu motivarea deciziei.

A.2. Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește lipsa motivării în fapt și în drept a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale.

La pag. 6 din Decizia de impunere se menționează că "la prezenta decizie de impunere se anexează raportul de inspecție fiscală", dar nu se menționează, așa cum reține instanța de fond, că raportul de inspecție fiscală ar fi parte integrantă din decizia de impunere și că ar face corp comun cu aceasta.

Interpretarea greșită a instanței nu este susținută nici de mențiunile din decizia de impunere și nici de prevederile legale care reglementează decizia de impunere (art. 95-100 din Codul de procedură fiscală) și raportul de inspecție fiscală (art. 131 din Codul de procedură fiscală). În realitate, decizia de impunere este un act administrativ fiscal distinct de raportul de inspecție fiscală. În baza art. 46 alin. (2) lit. e) și lit. f) raportat la art. 97 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale aveau obligația de a preciza în chiar cuprinsul Deciziei de impunere toate argumentele de fapt și de drept ce au fost avute în vedere la emiterea acestui act, astfel încât contribuabilul să-și poată exercita dreptul la apărare.

Concluzia instanței este rezultatul unei greșite aplicări a art. 6 paragraful 3 din CEDO și a principiului dreptului la apărare așa cum au fost interpretate de CEDO și de CJUE.

Susține recurenta că CJUE a impus respectarea dreptului la apărare în cadrul oricărei proceduri derulate de autoritățile și instituțiile publice ale statelor membre care poate conduce la pronunțarea unor sancțiuni, menționând, în acest sens, hotărârea din 18 decembrie 2008 pronunțată de CJUE, în cauza C-349/07, Soprope, punctul 36.

Organele fiscale de inspecție nu indică temeiul de drept la care acestea s-au raportat. Temeiurile de drept indicate în Decizia de impunere (art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, art. 21 alin. (4] lit. m) din Legea 571/2003, art. 25 alin. fi) din Legea 571/2003) nu justifică impunerea de sume suplimentare, deoarece A. a respectat aceste prevederi legale. Or, simpla mențiune în Decizia de impunere a unor articole, fără a indica care este legătura cu situația de fapt analizată, nu echivalează cu respectarea obligației de a motiva în drept Decizia de impunere.

A.3. Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește respectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat și a principiului general al dreptului la apărare.

În dezvoltarea motivului de recurs se arată, în esență, faptul că organele de inspecție fiscală au încălcat dreptul contribuabilului de a fi ascultat, deoarece au emis Decizia de impunere în data de 24.04.2019, adică în ziua imediat următoare depunerii punctului de vedere formulat de A., prin urmare fără a îl parcurge, argumentele contribuabilului nefiind prezentate în Raportul de inspecție fiscală.

Prin Sentința recurată, instanța de fond încearcă să relativizeze dreptul de a fi ascultat, reglementat la art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, ceea ce reprezintă o încălcare a art. 6 paragraful 3 din CEDO și a principiului dreptului la apărare așa cum au fost interpretate de CJUE și de CEDO.

A.4. Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește raportul de expertiză fiscală.

Instanța de fond a ales să ignore concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară efectuată în cauză, în condițiile în care expertiza judiciară confirmă argumentele expuse de recurentă în cererea de chemare în judecată, constatând că nu datorează obligațiile fiscale principale stabilite de organele fiscale si nici obligațiile fiscale accesorii aferente (cu excepția impozitului pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol).

În cauză nu este vorba de o probă care să poată da naștere la mai multe interpretări, așa cum consideră instanța, ci este vorba de o expertiză judiciară fiscală care dă naștere la o singură interpretare, aceea care rezultă cu claritate din concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală efectuată de un expert judiciar în specialitatea fiscalitate, având calitatea de consultant fiscal, membru în cadrul Camerei Consultanților Fiscali, înscris în Registrul consultanților fiscali și al societăților de consultanță fiscală ca membru activ, în condițiile O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală și Hotărârii Camerei Consultanților fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părți interesate, cu modificările și completările ulterioare.

Contrar aprecierilor instanței de fond, atribuțiile și competențele date de dispozițiile legale speciale menționate anterior în sarcina experților judiciari în specialitatea fiscalitate, având calitatea de consultant fiscal, sunt unele mai complexe și mai ample decât cele recunoscute de cadrul juridic general pentru experții judiciari având alte specializări, sens în care invocă art. 3 alin. (1) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, art. 3 din Hotărârea Camerei Consultanților fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, Hotărârea Camerei Consultanților fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanțelor judecătorești, Partea 21, pentru aplicarea art. 201 din C. proc. civ. și dispozițiile finale din Cap. III.

B. Motive de ordin substanțial

B.1. În ceea ce privește impozitul pe profit

În cadrul motivelor grupate în această categorie, recurenta susține, în esență, că argumentația reținută de instanța de fond reprezintă o încălcare și o aplicare greșită a legislației care reglementează condițiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile Ia calculul impozitului pe profit, respectiv: art. 21 alin. (1) si 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015. respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016.

În cauză sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de aceste texte de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat, și anume: (i) există documente justificative (așa cum sunt acestea definite de art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității și de pct. 1 și 2 din Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile și de Normele generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile), care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă a respectivelor operațiuni și care atestă efectuarea acestor servicii; (ii) serviciile au fost necesare pentru desfășurarea activității economice a Societății si pentru realizarea de venituri impozabile.

În dezvoltarea acestor motive, cu privire la fiecare categorie de cheltuieli se susțin următoarele:

B.1.1. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza contractului de mandat.

Referitor la influența deciziei nr. 5116/13.10.2020 pronunțată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, instanța de fond, deși nu reține în mod expres autoritatea de lucru judecat, soluționează anumite aspecte din prezenta cauză pe baza hotărârii unei alte instanțe pronunțate într-un alt dosar, fără ca între cele două dosare să existe identitate de obiect, de cauză și nici de chestiune litigioasă, ceea ce conduce la o greșită aplicare a dispozițiilor legale menționate. Această hotărâre nu era obligatorie pentru Curtea de Apel Târgu Mureș, având doar valoare jurisprudențială, instanța nefiind ținută în niciun mod de această hotărâre în ceea ce privește soluționarea prezentului dosar.

Deși contractele de management de proiect și de mandat care au stat la baza unor obligații fiscale ce fac obiectul prezentului dosar (nr. x/2020), au fost analizate și în cazul controlului fiscal ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016, există multe alte elemente distinctive care fac ca între cele două dosare să nu existe identitate de obiect, identitate de cauză și nici identitate de chestiune litigioasă, după cum urmează:

- Natura obligațiilor fiscale contestate în cele două dosare este diferită, având în vedere că în cadrul dosarului nr. x/2016 sunt contestate obligații fiscale care constau doar în TVA, pe când în cadrul dosarului nr. x/2020 sunt contestate obligații fiscale care constau atât în TVA, cât si în impozit pe profit:

- Deciziile de impunere care fac obiectul dosarelor nr. x/2020 și nr. y/2016 sunt diferite - în dosarul nr. x/2016 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/04.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/04.09.2015, iar în dosarul nr. x/2020 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/24.04.2019, Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.04.2019 și o serie de alte decizii privind obligații fiscale accesorii;

- Relațiile contractuale care au fost analizate în cadrul controalelor fiscale ce fac obiectul celor două dosare sunt diferite - în dosarul nr. x/2016 sunt analizate doar contractele de management de proiect și de mandat, pe când obligațiile fiscale contestate în cadrul dosarului nr. x/2020 au la bază mai multe contracte, nu doar contractele de management de proiect și de mandat, și mai multe problematici fiscale (inclusiv problematica prețurilor de transfer), ceea ce face ca dosarul nr. x/2020 să fie mult mai complex decât dosarul nr. x/2016;

- Chiar și în cazul obligațiilor fiscale care sunt de aceeași natură (TVA), și care provin din aceleași contracte (contractele de management de proiect și de mandat), perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligații fiscale sunt complet diferite și nu se suprapun - controlul fiscal ce face obiectul dosarului nr. x/2020 a vizat activitatea subscrisei din perioada 01.12.2013 -31.12.2016 pentru TVA, iar controlul fiscal ce face obiectul dosarului nr. x/2016 a vizat activitatea subscrisei din perioada 01.07.2011-30.11.2013 pentru TVA, iar documentele justificative care au fost depuse la cele două dosare în cadrul probei cu înscrisuri, ca anexe la cererea de chemare în judecată, sunt documente distincte, întrucât au fost întocmite în intervale de timp diferite.

Instanța nu este ținută de hotărârea nr. 5116/13.10.2020 pronunțată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, deoarece aceasta din urmă este pronunțată prin încălcarea prevederilor dreptului Uniunii Europene care reglementează condițiile de deducere a TVA și a hotărârilor CJUE cu privire la aceste condiții, care sunt obligatorii pentru toate statele membre și pentru toate instanțele naționale.

Arată recurenta că a formulat, la data de 22.06.2021, în baza art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, o cerere de revizuire împotriva hotărârii nr. 5116/13.10.2020 pronunțate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, care face în prezent obiectul dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal.

Referitor la concluzia instanței de fond privind lipsa de necesitate a încheierii Contractului de mandat, principalul motiv pentru care instanța de fond a refuzat să accepte deductibilitatea cheltuielilor aferente Contractului de mandat, recurenta arată că această concluzie, împreună cu toate argumentele suport, reprezintă rezultatul unei încălcări și a unei aplicări greșite a legislației care reglementează condițiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile la calculul impozitului pe profit, respectiv: art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016.

Susține recurenta că îndeplinea toate condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat, contrar constatărilor instanței de fond, respectiv:

(i) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la închiderea punctului de lucru de la București

În conformitate cu noua strategie de management al activităților Societății, ce a vizat în principal eficientizarea activităților și utilizării resurselor, în anul 2012, a externalizat acele activități care sunt accesorii în raport de obiectul principal de activitate, generator de venituri - producția de îngrășăminte chimice și a decis și încetarea activității punctului de lucru din București prin Hotărârea nr. 1/20.11.2012 a Consiliului de Administrație al A. S.A. prin care s-a dispus și încetarea activității reprezentanței A. S.A. din București începând cu data de 31.12.2012, astfel că societatea A. S.A. nu mai avea angajați care să își desfășoare activitatea în cadrul reprezentanței A. S.A. din București.

În acest context. în care societatea avea sediul principal în județul Mureș și nu desfășura nicio activitate printr-un punct de lucru din București - unde se află majoritatea autorităților administrației publice centrale, recurenta, în calitate de mandant, a încheiat (în data de 01.11.2012) cu E., în calitate de mandatar, Contractul de mandat, având drept scop imediat asistarea si reprezentarea Societății în relația cu autoritățile și instituțiile publice sau private, organismele non-guvernamentale, partenerii de afaceri, acționarii, sau orice alți terți, iar ca scop mediat, realizarea de venituri impozabile, fiind necesare desfășurării activității economice a Societății, activități de obicei externalizate către societățile de avocați, consultanți, sau alți prestatori, care realizează activitățile respective mai eficient.

Recurenta face o prezentare extensivă a serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat și arată că afirmația instanței conform căreia serviciile de mandat nu au fost necesare, este, în mod vădit, eronată, deoarece documentele justificative depuse la dosarul cauzei probează cu claritate prestarea efectivă și necesitatea serviciilor pentru activitatea economică a Societății și obținerea de venituri impozabile.

În ceea ce privește faptul că mențiunea privind existența punctului de lucru de la sediul secundar din București era încă activă la data de 05.04,2018 în certificatul constatator eliberat de Registrul Comerțului, arată că înregistrarea închiderii punctului de lucru la Registrul Comerțului reprezintă doar o formalitate administrativă și nu unicul mod prin care se poate face dovada închiderii unui punct de lucru, acest aspect de fapt fiind confirmat și de raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză.

(ii) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la așa-zisa suprapunere a serviciilor de mandat peste atribuțiile propriilor angajați sau organe de conducere ale A..

Unele dintre documentele justificative anexate (e.g., note de compensare, decizii de rambursare, declarații fiscale pentru ANAF, certificate de atestare fiscală, ordine de plată etc.) au fost întocmite de angajații A., respectiv de autorități/instituții publice și/sau private, în timp ce E., în calitate de mandatar, s-a ocupat de depunerea/ridicarea acestor documente, dar și de participarea la diverse întâlniri, discuții cu autoritățile/instituțiile din București etc. În consecință, așa cum rezultă din documentele justificative menționate exemplificativ la paragraful 126 din cererea de chemare în judecată, nu există nicio suprapunere între activitățile/atribuțiile angajaților A. si serviciile prestate de E. în baza Contractului de mandat, așa cum în mod greșit retine instanța de fond prin Sentința recurată.

Personalul cu atribuții de conducere din cadrul A. S.A. care s-a deplasat, ocazional, la București, nu are ca îndatoriri depunerea sau ridicarea de documente sau cereri de la diverse instituții sau autorități, așa cum consideră instanța de fond.

(iii) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la documentele justificative depuse de A., care ar fi fost în mare parte emise de către autorități/instituții sau întocmite de compartimentele specializate ale A. și care nu ar face dovada faptului că E. a prestat activități de reprezentare

Această constatare a instanței de fond este nelegală, deoarece Societatea a depus la dosar și a pus la dispoziția expertului documente justificative relevante în acest sens, menționate în detaliu, la paragraful 126 din cererea de chemare în judecată, suplimentate ulterior pe parcursul expertizei, la cererea expertului, prezentate de expert în paginile 17-22 din raportul de expertiză, care fac dovada prestării serviciilor de mandat de către E. și au constat în rapoartele de activitate și documentele care au rezultat ca urmare a activităților de reprezentare efectuate de E. sau documentele în care s-au materializat activitățile de reprezentare efectuate de E..

(iv) Caracterul nelegal al opiniei instanței potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la cei doi administratori ai E., domnii F. și G. care sunt, începând cu 01.08.2012 și până la 01.08.2020, președinte, respectiv vicepreședinte al Consiliului de Administrație al A.

Existența unor persoane comune în poziții de administrator/membru în consiliul de administrație este irelevantă din perspectiva deductibilității cheltuielii cu serviciile de mandat prestate de E. și nu contrazice realitatea și necesitatea/utilitatea serviciilor prestate în baza Contractului de mandat, așa cum în mod nelegal reține instanța.

Chiar asumând că aceste persoane s-ar fi "implicat în prestarea serviciilor de către E., nu există nicio dispoziție legală care să interzică acest lucru. Mai mult, administratorii E. sunt membri non-executivi ai Consiliului de Administrație al A., neavând dreptul de a se implica în conducerea efectivă a A..

(v) Caracterul nelegal al opiniei instanței potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la relația de afiliere dintre A. și E.

Existența relației de afiliere între A. și E. nu contrazice realitatea și necesitatea/utilitatea serviciilor prestate în baza Contractului de mandat, așa cum în mod nelegal reține instanța. Nu există nicio dispoziție legală care să impună să nu existe o relație de afiliere pentru a fi recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

(vi) Referitor la concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire Ia impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat

Recurenta solicită instanței de recurs să constate că expertul judiciar confirmă integral susținerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile sale cu privire la obiectivul nr. 1 al expertizei, pe care le citează (pag. 18-33 din raportul de expertiză).

În consecință, rezultă că Societatea a dedus în mod corect cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat în cuantum de 6.681.081 RON, iar impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 1.068.973 RON a fost stabilit în mod nelegal și nu este datorat de A..

B.1.2. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 45.285 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de management de proiect.

Recurenta reiterează argumentele pentru care instanța de fond nu trebuia să aibă în vedere considerentele deciziei nr. 5116/13.10.2020, pronunțate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016 și arată că A. îndeplinea toate condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de management de proiect, respectiv:

(i) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare deoarece s-ar suprapune cu atribuțiile firmelor responsabile de executarea construcțiilor și ar fi fost prestate de acestea din urmă

Organele fiscale și apoi instanța de fond, prin Sentința recurată, au reținut în mod eronat faptul că natura Contractului de management este similară cu cea a contractelor încheiate cu: H. S.A. Lugano, Elveția ("I.") - contractul nr. x/20.07.2012 privind Proiectul pentru retehnologizarea instalației de amoniac; H. S.A. Lugano, Elveția - contractul nr. x/08.11.2013 privind Proiectul pentru retehnologizarea instalației de amoniac; J. ("K." sau "L.")-contractul nr. x/23.07.2013 privind Proiectul pentru modernizarea instalației de uree.

Din contractele menționate anterior încheiate de A. cu societățile responsabile cu execuția construcțiilor, rezultă, contrar opiniei instanței, că: (i) nu există suprapuneri între serviciile de management de proiect prestate de E. pentru A. în baza contractului de management de proiect nr. x si atribuțiile antreprenorilor I. si K. prevăzute de contractele nr. x/2012, y/2013 si 1932/2013, responsabili de executarea construcțiilor necesare retehnologizării instalațiilor de amoniac și uree, și (ii) serviciile de management de proiect prestate de E. pentru A. nu au fost realizate de antreprenorii I. și K..

Recurenta detaliază natura activității fiecărui prestator, rolul acestora în cadrul proiectelor de retehnologizare, din care susține că rezultă inexistenta suprapunerilor, precum si realizarea serviciilor de management de către E., nu de firmele responsabile de executarea construcțiilor.

Subliniază, ca fiind relevante, următoarele aspecte:

- Pe lângă cele două contracte principale semnate cu Antreprenorii din Elveția și Cehia (I. și K.), Proiectele de retehnologizare a instalațiilor de amoniac și uree au cuprins și multe alte investiții care nu au intrat în scopul lucrărilor realizate în baza celor două contracte (proiecte "M."] - reprezentând proiecte adiționale în valoare de peste 40 de milioane de euro, pentru care au fost contractate alte companii din România și din afara României;

- Obligațiile de organizare și gestiune de proiect ale celor doi Antreprenori nu puteau acoperi și nu au acoperit și proiectele adiționale, fiind necesare serviciile unei companii care să gestioneze cele două investiții în integralitatea lor;

- Întregul proiect de retehnologizare nici nu putea fi coordonat de cei doi antreprenori, deoarece existau multe alte elemente interne/externe și alte proiecte/investiții care trebuiau coordonate toate de un manager general, și care nu făceau obiectul contractelor

- Beneficiarul (i.e., A.) nu are persoane cu specializarea tehnică adecvată coordonării și verificării corespunzătoare a lucrărilor executate de Antreprenori, precum și de ceilalți prestatori în cadrul Proiectului de retehnologizare, dar nici nu putea accepta ca această activitate să se bazeze doar pe managementul de proiect individual, pentru lucrările proprii ale fiecărui antreprenor.

- Contractarea unui manager de proiect general [Le, E.) a fost imperativă și este, de altfel, uzuală în astfel de proiecte de anvergură precum cel desfășurat de A., având în vedere, pe de o parte, că managementul general al unui astfel de proiect complex precum cel în cauză necesită expertiză de specialitate, iar pe de altă parte, este necesar să existe un management general al beneficiarului în ceea ce privește întregul proiect, management care presupune supravegherea tuturor executanților, anticiparea eventualelor necesități ale acestora, rezolvarea solicitărilor acestora etc.

Subliniază recurenta că expertul judiciar confirmă susținerile A. din prezenta secțiune, la pag. 47-48 din raportul de expertiză judiciară, în cadrul răspunsului la obiectivul 2 al expertizei.

În concluzie, contrar opiniei instanței de fond, serviciile de macro-management a întregului proiect de retehnologizare prestate de E. au fost necesare pentru activitatea A., nu au fost realizate de societățile responsabile de executarea construcțiilor (i.e. H. S.A. Lugano Elveția și J.) și nu s-au suprapus cu atribuțiile societăților responsabile de executarea construcțiilor, care erau responsabile strict de executarea și gestionarea lucrărilor proprii, asumate prin contractele încheiate cu acestea, respectiv a realizării construcțiilor necesare retehnologizării instalațiilor de amoniac și uree.

(ii) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că A. nu ar fi făcut dovada necesității și utilizării serviciilor efectuate de E. în scopul activității sale economice

Contrar opiniei instanței de fond, A. a făcut dovada faptului că serviciile de management de proiect prestate de E. (în principal - prin subcontractori specialiști internaționali în acest domeniu, pe care i-a și coordonat) au fost necesare și au fost utilizate de A. în scopul desfășurării activității sale economice, prin documentele justificative descrise și explicitate pe larg, pe categorii, în paragrafele 234 și 237 din cererea de chemare în judecată.

Necesitatea serviciilor de management de proiect prestate de E. și utilizarea acestora, de către A., în scopul desfășurării activității sale economice, rezultă, în primul rând, din faptul că obiectul contractului de management de proiect încheiat între E. și A. constă în prestarea de servicii de organizare, coordonare și monitorizare precum și a oricăror altor servicii necesare implementării unui proiect complex ce presupune realizarea de lucrări de construcții, de modernizare și de retehnologizare a instalațiilor de producție a îngrășămintelor chimice ale A., localizate în Târgu Mureș, județul Mureș, instalații care sunt și urmează a fi folosite în continuare de reclamantă chiar pentru desfășurarea obiectului său principal de activitate, respectiv "fabricarea îngrășămintelor și produselor azotoase".

Necesitatea serviciilor de management prestate de E. și utilizarea acestora, de către A., în scopul desfășurării activității sale economice sunt demonstrate, pe de o parte, prin faptul că autoritățile de mediu au obligat A. efectueze aceste proiecte complexe de investiții, sub sancțiunea unor amenzi/suspendării activității de producție, iar pe de altă parte, prin faptul că aceleași autorități au și confirmat efectuarea proiectelor de investiții, așa cum rezultă din notele de constatare pe care le enumeră.

Serviciile prestate de E. în baza contractului de management de proiect au avut drept scop imediat asistarea Societății la implementarea, coordonarea și supravegherea unui proiect complex ce presupune realizarea de lucrări de construcții, de modernizare și de retehnologizare a instalațiilor de producție a îngrășămintelor chimice ale A., iar ca scop mediat, realizarea de venituri impozabile, fiind realizate în scopul desfășurării activității economice a Societății.

Recurenta descrie în detaliu aceste servicii de management de proiect și arată că faptul că aceste servicii au fost necesare si utilizate, de către A., în scopul desfășurării activității sale economice este demonstrat prin documentele justificative specifice activității de management de proiect desfășurate, descrise și explicitate pe larg, pe categorii, în paragrafele 234 și 237 din cererea de chemare în judecată.

(iii) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la cota de împărțire a valorii facturilor primite de la E., care nu ar fi fost menținută constant în decursul perioadei și nu ar fi fost oferite explicații privind schimbările efectuate

Contrar celor reținute de instanța de fond, Societatea a explicat că valorile facturilor primite de la E. pentru serviciile de management de proiect, au fost alocate, în general, în cotă de 50%-50% pentru cele 2 investiții (amoniac și uree). Pentru fiecare din cele 2 investiții, Societatea a deschis mai multe conturi analitice în evidența contabilă, astfel încât să reflecte în mod adecvat costurile pe fiecare etapă a investiției (e.g., etapa precontractuală, etapa de avizare, etapa de execuție etc, astfel că valoarea corespunzătoare cotei de 50% aferentă unei investiții a fost defalcată pe etapele investiției, setate în evidența contabilă). În funcție de etapa în care s-a aflat fiecare investiție, cota a fost alocată corespunzător.

(iv) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că în organigrama proiectului, sau în registrul privind cererile de acces, nu ar fi participat vreun prepus al E.

Contrar opiniei instanței, potrivit Organigramei proiectelor de tehnologizare și Listei atașate, au participat la proiect și 19 persoane din cadrul N. S.R.L..

Așa cum rezultă din documentele menționate la paragrafele 234 și 237 din acțiune, E. a prestat serviciile de management de proiect și prin subcontractorii săi, iar printre subcontractorii E. angajați pentru derularea Contractului de management de proiect se află și societatea N. S.R.L..

Instanța de fond ignoră faptul că N. este subcontractorul E., astfel prin accesul angajaților N. în incinta A., era de fapt prezentă E. prin subcontractorul N..

(v) Caracterul nelegal al opiniei instanței de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că E. are în general un număr de 3 angajați și facturează și către alte entități

E. prestează serviciile atât cu angajații proprii, cât și cu subcontractori - specialiști în domeniul în care serviciile sunt oferite. Faptul că E. are și alți clienți nu are nicio relevanță cu privire la serviciile contractate cu A. și prestate în beneficiul acesteia.

(vi) Referitor la concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire Ia impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 45.285 RON, aferent serviciilor prestate în baza Contractului de management de proiect

Recurenta susține că expertul judiciar confirmă integral susținerile sale în cadrul raportului de expertiză, în cadrul răspunsurilor cu privire la obiectivul nr. 2 al expertizei, la pag. 47- 48 din raportul de expertiză judiciară, pe care le citează.

De altfel, din tabelul de la pag. 47 din raportul de expertiză fiscală se constată că investițiile în retehnologizarea instalațiilor de amoniac și de uree sunt în valoare de 648.091.336,51 RON, reprezentând 83,46% din totalul de 776.541.892,71 RON a investițiilor pentru mediu efectuate de A. în perioada 2012-2016. Din totalul investițiilor în retehnologizarea/modernizarea instalațiilor de amoniac și de uree, suma de 586.691.691,16.RON reprezintă valoarea facturilor (fără TVA) primite de la cei doi antreprenori, H. S.A. Lugano Elveția și J.. Aceasta înseamnă că valoarea investițiilor realizate prin contractarea celor doi antreprenori, H. S.A. Lugano Elveția și J., reprezintă doar o parte din totalul investițiilor realizate de A., pentru care coordonarea și managementul au fost realizate de către E..

În consecință, rezultă că cheltuiala cu cota parte de amortizare în cuantum de 283.029 RON (inclusă în calculația costului de produs) este deductibilă, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății, în cuantum de 45.285 RON, aferent serviciilor prestate în baza Contractului de management de proiect, a fost stabilit în mod nelegal și nu este datorat de A..

B.1.3. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 71.297 RON aferent sponsorizării efectuate către O. și neacceptată a fi scăzută din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014

Instanța de fond a interpretat și aplicat eronat dispozițiile legale cu privire la sponsorizare. Toată argumentația reținută de instanța de fond pentru a respinge apărările formulate de A. cu privire la cheltuielile cu sponsorizarea efectuată către O., reprezintă o încălcare și o aplicare greșită a legislației care reglementează condițiile prevăzute de lege pentru a scădea din impozitul pe profit suma de 71.297 RON reprezentând cheltuieli cu sponsorizarea, respectiv: art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015. precum si art. 1 alin. (1) si (2), art. 4, art. 10 alin, (1) si (2) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, deoarece A. îndeplinea toate condițiile prevăzute de dispozițiile legale pentru a scădea, din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014, suma de 71.297 RON reprezentând cheltuieli cu sponsorizarea efectuată către O. în baza contractului de sponsorizare nr. x/05.12.2013, cu respectarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Activitatea susținută de O. cu suma aferentă sponsorizării reprezintă "o activitate fără scop lucrativ", așa cum cer dispozițiile art. 1 alin. (1) și art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994, fiind, desfășurată "în domeniul social" și "de reprezentare a asociațiilor profesionale", așa cum cer dispozițiile art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994. Mai mult, art. 4 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 permite sponsorizarea de publicații în domeniile ante-menționate.

Distincția pe care o face instanța, în interpretarea art. 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 32/1994 reprezintă o interpretare și aplicare greșită a acestui text de lege, deoarece nicăieri în art. 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 32/1994 nu sunt reglementate astfel de diferențe și delimitări între ceea ce este permis și ceea ce nu este permis a se introduce în clauza care reglementează obiectul contractului de sponsorizare.

Totodată, art. 10 alin. (2) din Legea nr. 32/1994 prevede posibilitatea sponsorului și a beneficiarului de a încheia acte juridice afectate de sarcină, cu condiția ca prin asemenea acte să nu se urmărească direcționarea ori condiționarea activității beneficiarului, similar unei donații cu sarcină (art. 1027 și urm. din C. civ.).

În ceea ce privește presupusa neîndeplinire a condiției prevăzute de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 32/1994, reținută de instanță, respectiv aceea de a nu direcționa sau condiționa activitatea beneficiarului, A. s-a aflat si se află în mod obiectiv în imposibilitatea de a direcționa/controla activitatea beneficiarului, întrucât O. este o confederație patronală, având ca membri 23 de federații patronale, fiecare federație patronală având, la rândul său, ca membri, mai multe societăți, iar A. este membru al uneia dintre aceste federații patronale, astfel că este imposibil pentru A. direcționeze/controleze în mod efectiv deciziile și activitatea O., iar deciziile luându-se cu cel puțin 2/3 din voturi.

Nu se poate concluziona că stabilirea unei destinații a sponsorizării echivalează de plano cu o condiționare/direcționare a activității beneficiarului. O asemenea interpretare ar fi împotriva aplicării textului de lege, care permite stabilirea destinației sumei sau a proiectului sponsorizat.

Recurenta citează Legea nr. 62/2011 privind dialogul social și, în linie cu aceasta, Statutul O., care stabilesc activitățile pe care organizația patronală/confederația le poate desfășura și drepturile de care se bucură membrii acesteia și arată că realizarea studiului "Evaluarea strategică a impactului liberalizării pieței gazelor naturale asupra consumatorilor industriali din România" a fost necesară în realizarea scopului O. și în baza drepturilor conferite acesteia prin lege și fără de care scopul nu ar putea fi realizat. Prin conținutul său, studiul a răspuns unor probleme și preocupări de interes general, național, venind să fundamenteze promovarea intereselor economice ale membrilor O. în relația cu autoritățile publice, iar rezultatele studiului au fost făcute publice.

Arată recurenta că expertul judiciar confirmă integral susținerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile cu privire la obiectivul nr. 4 al expertizei, pe care le citează.

În consecință, opinia instanței de a nu accepta scăderea sumei de 71.297 RON din impozitul pe profit datorat este nelegală, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății, în cuantum de 71.297 RON, a fost stabilit în mod nelegal și nu este datorat.

B.1.4. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol

Tratațiile cu alimente ale partenerilor comerciali, la o societate mare sunt normale, în linie cu prevederile legale. Societatea a respectat atât prevederile contabile (înregistrând aceste cheltuieli în contul de protocol), cât și prevederile fiscale (respectând condițiile de deductibilitate prevăzute de Codul fiscal).

În consecință, în cauză sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege pentru ca A. aibă dreptul de a deduce în mod corect (și în limitele impuse de Codul fiscal) cheltuiala de protocol (alimente) în sumă de 3.764 RON, iar instanța de fond a pronunțat Sentința recurată, în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol, cu încălcarea și aplicarea greșită a următoarelor prevederi: art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ..].

B.1.5. În ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 280.899 RON aferent serviciilor de media și PR prestate de P. S.A.

Susține recurenta că aprecierile instanței de fond sunt eronate, serviciile efectiv prestate de P. fiind, prin natura lor, necesare în contextul unei economii naționale și internaționale din ce în ce mai competitive și în care rolul media este esențial, inclusiv pentru gestionarea riscului de pierdere a reputației.

Recurenta descrie activitățile/serviciile prestate în baza contractelor încheiate cu A. de către prestatorul P., inclusiv cele pentru desfășurarea evenimentului Q. și arată că a depus la dosarul cauzei documente justificative, care indică prestarea serviciilor, în mod special legate de monitorizarea presei, dar și de alte evenimente, inclusiv cel menționat, precum și calculația costului de produs, în care, la cheltuieli generale ale Societății sunt incluse și costurile aferente serviciilor prestate de P., acestea devenind implicit parte din prețul bunurilor vândute.

Arată recurenta că expertul judiciar confirmă integral susținerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile cu privire la obiectivul nr. 3 al expertizei, pe care le citează.

Consideră că în cauză sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege (art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016), pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de P., și anume: (i) există documente justificative care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă a respectivelor operațiuni și care atestă efectuarea acestor servicii; (ii) serviciile au fost necesare Societății, acestea fiind achiziționate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv în scopul activității sale economice.

În consecință, rezultă că cheltuielile aferente serviciilor prestate de P. în cuantum de 1.755.620 RON sunt deductibile, astfel că tratamentul fiscal aplicat (de deducere a cheltuielii aferente) a fost corect, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății în cuantum de 280.899 RON a fost stabilit în mod nelegal și nu este datorat.

B.2. În ceea ce privește TVA

În ceea ce privește TVA în cuantum de 6.422.504 RON aferentă serviciilor de mandat și de management de proiect prestate de E. S.R.L., precum și serviciilor de media și PR prestate de P. S.A.

Recurenta reiterează concluziile sale în ceea ce privește influența deciziei nr. 5116/13.10.2020, pronunțată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016.

Concluzia instanței de fond potrivit căreia A. nu ar avea dreptul de a deduce TVA în legătură cu serviciile de mandat, de management de proiect, și de media și de PR reprezintă rezultatul unei încălcări și unei aplicări greșite a legislației speciale care reglementează condițiile pentru deducerea TV