ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2205/2022

Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov: - anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare rămase de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 15.06.2016, așa cum a fost aceasta modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15.06.2016 în ceea ce privește suma de 5.843.431 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, respectiv: - 1.096.422 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății; - 145.756 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 91.506 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 3.197.379 RON - taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina Societății; - 1.086.198 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar; - 226.170 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar. - anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de A. S.R.L. în perioada supusă controlului fiscal. - anularea parțială a Deciziei nr. 244/23.09.2016, prin care, DGSC a soluționat Contestația Fiscală, înregistrată la DGRFP Brașov la data de 21.07.2016 și a respins ca neîntemeiată contestația fiscală pentru suma totală de 5.843.431 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, așa cum au fost detaliate anterior. - anularea Dispoziției de măsuri nr. 17 din 14.06.2016, în ceea ce privește Măsura nr. 2 prin care, se stabilește: - ajustarea cheltuielilor de exploatare și, includerea în categoria cheltuielilor nedeductibile în ceea ce privește suma de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanță, management și altele similare; - rectificarea declarației 101 privind Impozitul pe profit anual aferent anului 2015 în sensul includerii în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal a sumei de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanță, management și alte servicii similare precum și, regularizarea pierderii de recuperat. - anularea integrală a Deciziei nr. 1371/06.10.2016 prin care DGRFP Brașov a soluționat capătul de cerere din cuprinsul contestației fiscale, formulat împotriva Dispoziției de Masuri. Totodată, a solicitat obligarea D.G.R.F.P. Brașov la restituirea către societate a sumei în cuantum de 5.998.148 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente, achitate de către societate conform ordinelor de plată nr. x/17.01.2017. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 24 octombrie 2017, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Brașov în privința celui de-al doilea capăt de cerere și a acordat termen pentru continuarea judecății. Prin sentința nr. 5246 din 11 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă astfel cum a fost precizată și a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 și RIF nr. x/15.06.2016, în ceea ce privește suma de 5.843.431 de RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii precum și măsura de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de reclamantă în perioada supusă controlului fiscal. Totodată, a anulat în parte Decizia nr. 244/23.09.2016 de soluționare a contestației fiscale înregistrate la D.G.R.F.P. Brașov la data de 21.07.2016 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația fiscală pentru suma totală de 5.843.431 de RON, sus-menționată. De asemenea, a anulat Dispoziția de măsuri nr. 17 din 14.06.2016 în ceea ce privește Măsura nr. 2 și Decizia nr. 1371/06.10.2016 de soluționare a contestației fiscale formulate împotriva Dispoziției de măsuri, a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent (pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov) să restituie reclamantei, în condițiile legii, suma de 5.998.148 de RON. Prin aceeași sentință, a fost respins capătul al doilea de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov, ca fiind introdus împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 60.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 40.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.), 20.000 de RON onorariu de expert, respectiv 500 de RON taxă de timbru. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâtele Agenția Națională de Administare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, reclamanta atacând și încheierea din data de 24 octombrie 2017, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin .(1) pct. 5 și 8, respectiv pct. 8 și pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Hotărârea supusă revizuirii Prin decizia nr. 2644 din 22 aprilie 2021 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: "Respinge excepția inadmisibilității și excepția nulității recursurilor formulate de pârâte, invocate de către recurenta-reclamantă. Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din data de 24 octombrie 2017 și sentinței nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și, în rejudecare: Respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Cererea de revizuire La data de 16.07.2021 A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 2644 din 22 aprilie 2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004. Solicită să se constatate admisibilitatea prezentei cereri de revizuire și să se dispună în ceea ce privește motivul de revizuire prevăzut de dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, în sensul desființării în tot a deciziei civile nr. 2644/22.04.2021 și dispunerea rejudecării recursului. Arată că decizia nr. 2644/22.04.2021 a fost pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2017 cu nesocotirea principiului priorității dreptului Uniunii Europene în dezlegarea prezentei cauze respectiv nesocotirea aplicării directe a dispozițiilor art. 168 - 169 și art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ("Directiva12006/112/CE") și a principiilor neutralității și proporționalității fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența bogată a acesteia. "Art. 168: "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:..TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă. Art. 169 Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operațiuni:..operațiuni legate de activitățile prevăzute la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf, efectuate în afara statului membru în care taxa este datorată sau achitată, pentru care TVA este deductibilă în cazul în care operațiunile sunt efectuate în statul membru respectiv. Art. 178: Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: ...pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6..,, Recurenta a arătat în cadrul dosarului a cărei hotărâre o solicită a fi retractată că legislația internă în vigoare la momentul formulării cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 3.197.379 de RON, respectiv art. 145, 146, 155 din vechiul Codul fiscal prevedeau că dacă bunurile si serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate și serviciilor care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă. Prin urmare, numai în cazul unor bunuri sau servicii facturate care nu sunt legate de obiectul de activitate al persoanei impozabile sau nu au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile, taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă. Cu toate acestea, în detrimentul aplicării directe a dispozițiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) și art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE ce ar fi condus instanțe de control judiciar la admiterea acțiunii și desființarea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză și fără a aduce orice argument legal în susținerea soluției pronunțate, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat sumar următoarele: "[...] Înalta Curte reține, din ansamblul probator administrat în dosar, că deși serviciile au fost prestate, nu se cunoaște dacă acestea sunt în plus fața de cele care privesc relația de afiliere [...]. [...] In ceea ce privește TVA aferentă acestor servicii, în măsura în care aceasta nu au fost identificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile, potrivit art. 145-147' din Codul fiscal, dreptul de deducere nu poatefîacordat." Referitor la TVA aferentă facturilor pentru care nu se prezintă alte documente justificative, recurenta a susținut pe tot parcursul soluționării prezentei cauze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru care partea era îndreptățită să-și exercite dreptul de deducere a TVA ținând cont și de faptul că: a) au fost îndeplinite condițiile de fond și formă pentru deducerea TVA prevăzute la art. 145 și 146 din Codul fiscal și anume: intenția utilizării serviciilor primite în scopul realizării de operațiuni taxabile și deținerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155; b) nu a fost respectat principiul neutralității TVA și a jurisprudenței CJUE conform căruia solicitările de justificări și documente ale echipei de inspecție fiscală cu privire la deducerea TVA pentru achizițiile/serviciile analizate depășesc ceea ce este necesar pentru acordarea dreptului de deducere a TVA; c) reclamanta a prezentat și a furnizat inspectorilor fiscali explicații ample și documente justificative suplimentare și relevante fiind exclusă ipoteza conform căreia operațiunile nu au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. d) dispozițiile art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE prevăd în mod direct singura condiție ca un beneficiar al dreptului de deducere a TVA să dețină o factură întocmită în conformitate cu dispozițiile legale, ceea ce era și cazul reclamantei, condiția formală a dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 3.197.379 de RON nefiind tăgăduit de către Pârâtele din prezenta cauză. Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat în mod greșit că, actele administrativ fiscale au fost în mod corect întocmite potrivit dispozițiilor legale în vigoare la data emiterii acestora, și implicit, că pentru deducerea TVA-ului aferent serviciilor achiziționate parte trebuia să facă dovada că serviciile contractate de de la cele două societății afiliate sunt în plus față de relația de afiliere, cu toate că se impunea aplicarea directă a dispozițiilor art. 168 lit. a), art. 169 lit. (a) și art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112 în dezlegarea prezentei cauze, dispoziții legale ce înlătură în mod evident condiționările impuse și extrapolate tale ouate de către înalta Curte de Casație și Justiție din materia impozitului pe profit în materia de TVA. Ignorarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție a aplicării directe în special a dispozițiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE, a condus-o pe aceasta la admiterea recursului pârâtelor, validând astfel prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, definitivă, neaplicarea cu prioritate a dispozițiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE dispoziții ce ar fi condus-o pe instanța de recurs la respingerea recursului Pârâtelor și menținerea sentinței curții de Apel București ca fiind temeinică și legală în demersul acesteia de cenzurare a actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză pe motivul încălcării dispozițiilor prioritare ale dreptului Uniunii Europene. Vătămarea adusă prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, ce justifică retractarea acesteia prin admiterea prezentei cereri de revizuire, constă în faptul că reclamantei i-a fost respins dreptul de rambursare a TVA-uIui în valoare de 3.197.379 de RON, în temeiul unor aprecieri ale Pârâtelor din prezenta cauză asupra modului de aplicare ale dispozițiilor fiscale naționale, aprecieri aflate în conflict cu dispozițiile unionale, aspect ce ar fi trebuit să fie cenzurat de către instanța de control judiciar în soluționarea dosarului nr. x/2017 Consideră că decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție de a nu recunoaște părții dreptul de deducere a TVA pe motiv că nu deține documente justificative care să facă dovada că sunt în plus față de relația de afiliere cu B. și C. nu este conformă dispozițiilor antereferite ale Directivei 2006/112/CE, care nu prevăd ca și condiție de obținere a dreptului de deducere o asemenea cerință impusă de către Pârâtele din prezenta cauză și validată de către Înalta Curte de Casație și Justiție. Mai mult, nici chiar legislația națională în materie de TVA nu precizează faptul că pentru a deduce TVA-ul aferentă unor servicii de care a beneficiat, societatea ar trebui să dețină documente justificative suplimentare față de cele deja prezentate inspectorilor fiscali (și de aceea atât organele fiscale, cât și Îalta Curte de Casație și Justiție nu arată în concret care prevederi legale nu ar fi fost îndeplinite datorită nedeținerii unor documente justificative care să facă dovada că serviciile achiziționate sunt în plus față de relația de afiliere cu B. și C.). O astfel de cerință există în legislația în materie de impozit pe profit (pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m), conform căruia justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situafii de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare însă ea nu poate fi în nici un caz extinsă asupra legislației în materie de TVA. Astfel, art. 146 alin. (1) din Codul fiscal precizează condiția formală necesară si suficientă pentru ca o societate să poată beneficia de deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor: "pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA [...] pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Pentru serviciile prestate de B. și C., partea deține facturi ce corespund cerințelor legale prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal (acest fapt nefiind contestat de AJFP Brașov). În concluzie, AJFP Brașov nu are dreptul de a respinge deducerea TVA pe considerentul că Subscrisa nu deține alte documente justificative față de cele prezentate - o asemenea cerință nefiind inclusă nici în prevederile din legislația națională în materie de TVA, și nici în normele comunitare direct aplicabile si jurisprudența CJUE. Al doilea argument în ceea ce privește susținerea motivului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție a principiului neutralității fiscale, principiu consacrat jurisprudențial de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene și care ar fi condus-o pe instanța de control judiciar la observarea faptului că pârâtele din prezenta cauză, în mod eronat, au dat prevalentă unor condiții neprevăzute de către legislația națională și Europeană în judecarea motivelor ce au stat la baza respingerii cererii de rambursare a TVA-ului și a impus societății anumite cerințe ce sunt contrare dispozițiilor europene în materie de TVA, consacrate pe cale jurisprudentială de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Din acest punct de vedere, Înalta Curte de Casație și Justiție ar fi trebuit să cenzureze constatările autorităților fiscale în sensul că respingerea TVA-ului în valoare de 3.197.379 RON s-a făcut exclusiv pentru motive formale, respectiv, că nu au fost identificate documente suplimentare din care să rezulte că serviciile au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile, cu toate că nu există aspecte ce ar fi justificat respingerea acestui TVA. Mai mult decât atât, în ceea ce privește concluzia Înaltei Curți de Casație și Justiție în sensul că societatea nu a făcut dovada existenței cu documente justificative suplimentare a serviciilor în plus față de relația de afiliere, această constatare a Înaltei Curți de Casație și Justiție vine în contradicție directă cu o recentă interpretare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-430/19 pronunțată în data de 04.06.2020. Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative suplimentare față de facturi pentru achizițiile efectuate depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA. Menționează faptul că societatea a prezentat pe parcursul inspecției fiscale toate facturile solicitate, precum și alte documente aferente spețelor analizate, arătând în plus faptul că toate serviciile achiziționate au fost efectuate în scopul desfășurării de operațiuni taxabile. In plus, așa cum a menționat pe tot parcursul soluționării cauzei, dovada prestării și a legăturii directe era inclusă în documentele pe care le-a furnizat. Astfel, pentru serviciile de aprovizionare, achiziții, logistice, control și asigurarea calității, vânzare, marketing, ICT, HR, servicii financiare și fiscale, juridice, management general contrapartida a fost asigurată de către B. sau C. (prin angajații săi, Subscrisa neavând niciun angajat pentru aceste tipuri de servicii). Astfel, consideră total incorectă abordarea în baza căreia dreptul de deducere aferent achizițiilor de la B. sau C. a fost respins pentru că nu au fost prezentate alte documente care să justifice prestarea și scopul, având în vedere că aceste documente au fost furnizate echipei de inspecție. Al treilea argument în ceea ce privește susținerea motivului de revizuire întemeiat pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție a principiului proportionalitătii fiscale, principiu consacrat jurisprudențial de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene invocatîn două tipuri de situații: - cele în care se pune în discuție formalismul impus de legislațiile naționale în vederea exercitării unui drept instituit de legislația europeană (de exemplu, dreptul de deducere a TVA, rambursarea TVA din alte state membre, etc); - cele în care se discută despre protecția exercitării unor drepturi, în comparație cu rigorile necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale și a abuzurilor de drept. Principiul proporționalității impune ca intervențiile de reglementare ale statului, precum și măsurile adoptate de către acesta trebuie să fie: - adecvate: mijloacele folosite trebuie să fie adecvate pentru atingerea obiectivelor măsuriilegislative; - necesare: mijloacele nu depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor normelor legislative. Motivarea sumară a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care au fost validate motivele invocate de către organele de inspecție fiscală în Raportul de inspecție fiscală unde se impun societății obligații de colectare suplimentară a TVA și a impozitului pe profit, pentru aceleași motive și condiții prevăzute în exclusivitate în materia impozitului pe profit, contravin prevederilor menționate în legislația comunitară în materie de TVA, precum și principiilor generale de drept care stau la baza sistemului comun de TVA existent la nivelul UE, printre care se numără principiul proporționalității și principiul neutralității TVA, care se adresează tuturor Statelor Membre ale UE, iar pe cale de consecință Subscrisa trebuie să beneficieze de dreptul de scutire de plată TVA.

Apărările formulate în cauză 4.1. Agenția Naționala de Administrare Fiscala a depus întâmpinare la cererea de revizuire formulata de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 2644/22.04.2021, pronunțata de înalta Curte de Casație si Justiție in dosarul nr. x/2017, solicitând respingerea ei ca neintemeiata. Revizuienta susține prin cererea de revizuire că Înalta Curte de Casație si Justiție a incalcat principiul priorității dreptului Uniunii Europene reglementat prin art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 din Constituția României. Hotărârile invocate de către revizuenta nu conțin elemente noi ci doar nuanțări ale unei jurisprudente a CJUE cu privire la interpretarea art. 168, art. 169 si art. 178 din Directiva TVA care confirma posibilitatea Statelor Membre de a impune in anumite limite, restricții in ceea ce privește baza de impunere pentru TVA . In acest sens, informațiile prezentate de societate pentru argumentarea metodelor de stabilire a preturilor de transfer practicate intre societățile din grup respectiv metoda marjei nete (pentru servicii) și metoda comparării preturilor (pentru bunuri) sunt insuficient fundamentate, fiind necesara reconsiderarea acestora pentru perioada 2010 - 2015, in baza prevederilor art. 11 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioar Metoda de preț de transfer utilizată de organele de inspecție fiscala a avut in vedere: - stabilirea costurilor A. aferente tranzacțiilor derulate cu afiliații; - determinarea unei marje de profit din exploatare care este corespunzătoare domeniului de activitate al A. S.R.L., respectiv cel descris de cod CAEN 4669" Comerț cu ridicata al altor mașini si echipamente"; - recalcularea rezultatului din exploatare al A. S.R.L. în tranzacțiile controlate dintre acesta si persoanele afiliate prin raportare la rezultatul din exploatare obținut prin comparație in tranzacțiile necontrolate; - căutarea de societăți similare care să presteze același tip de activitate pe piața internă/europeană. Pe baza informațiilor din baza de date D. și având în vedere indicatorul Rata Rentabilității Vânzărilor s-a procedat la ajustarea cheltuielilor cu achizițiile de la furnizorii afiliați B.. si cu C., în sensul diminuării acestora, la stabilirea rezultatului anual tinandu-se cont de rezultatul financiar, de cheltuielile nedeductibile ale A. S.R.L. recalculate ca urmare a modificării cuantumului cheltuielilor din exploatare, de veniturile neimpozabile si de pierderile fiscale reportate si prescrise. Așa cum se prevede la pct. 3.27 din Ghidul OECD "Un punct forte al metodei marjei tranzacționale nete este acela ca marjele nete (ex. recuperarea activelor, venitul din exploatare (a vânzări si poate alte masuri ale profitului net) sunt mai puțin influențate de diferentele tranzacționale decât prețul, asa cum este folosit in metoda CUP. Marjele nete pot fi de asemenea mai tolerante la unele diferente funcționale intre tranzacțiile controlate si tranzacțiile necontrolate decât marjele de profit brut. Diferentele in funcțiile efectuate intre companii sunt adesea reflectate in variații ale cheltuielilor de exploatare. In consecința, companiile pot avea un interval larg de marje de profit brut, realizând in același timp un nivel asemănător in mare al profiturilor nete". Sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003,art. 11 alin. (2) din același act normativ, pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 din care rezulta urmaoarele aspecte: Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. Așa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum și "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică." Potrivit pct. 12 din Liniile Directoare OECD: Preturile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cat si pentru administrația fiscala, pentru ca ele determina in mare parte venitul si cheltuielile, si prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, in diferite jurisdicții. [...]." Argumentul societății conform căruia prin ajustarea efectuată și prin neacordarea deducerii cheltuielilor cu serviciile a avut loc "dubla impozitare a cheltuielilor cu impact in impozitul pe profit" este neîntemeiat. La calculul indicatorului de profitabilitate se iau în considerare cheltuielile din bilanțul contabil, clasificate după natura lor (de exploatare, financiare, extraordinare) și nu cheltuielile în funcție de impactul lor fiscal. Ca urmare a ajustării rezultatului din exploatare prin diminuarea cheltuielilor de exploatare aferente tranzacțiilor cu persoanele afiliate a fost recalculat rezultatul fiscal pentru fiecare an. Din totalul tranzacțiilor derulate de A. S.R.L. reprezentând achiziții de mărfuri si servicii ponderea semnificativa o reprezintă tranzacții cu persoane afiliate. Din totalul achizițiilor de la afiliați, cheltuielile cu serviciile de management, consultanta si alte cheltuieli similare au fost tratate in actul administrativ fiscal ca si cheltuieli nedeductibile fiscal. La determinarea rezultatului fiscal ca urmarea ajustării cheltuielilor s-a ținut cont de rezultatul financiar, cheltuielile nedeductibile ale A. S.R.L. recalculate ca urmare a modificării cuantumului cheltuielilor din exploatare, de veniturile neimpozabile si de pierderile fiscale reportate si prescrise Astfel, cheltuielile de management, consultanta si altele similare luate în calculul indicatorului Ratei Rentabilității Vânzărilor reprezintă cheltuieli de explotare evidențiate în bilanțul contabil încheiat la finele fiecărui exercițiu financiar, iar din punct de vedere al rezultatului fiscal acestea sunt cheltuieli nedeductibile in conformitate cu prevederile legale fiscale incidente. Este neîntemeiat si argumentul potrivit căruia societatea a înregistrat pierderi fiscale datorită efectuării unor investiții, respectiv deschiderea de magazine și închiderea acestara datorită nerentabilității. Arătă ca, potrivit celor precizate de organele de inspecție fiscală prin adresa nr. x/11.08.2016 "în timpul derulării inspecției fiscale s-a constatat ca ponderea tranzacțiilor reprezentând achizițiile de bunuri și servicii cu implicație în cheltuielile societății o reprezintă tranzacțiile cu cele doua societăți afiliate B.. si C.. Prin urmare, rezultatul fiscal, respectiv pierderile fiscale înregistrate anual sunt aferente costurilor privind achizițiile de la societățile afiliate" și nu investițiilor. Mai mult, pct. 1.52 din Ghidul OECD pentru Prețurile de Transfer, este stipulat faptul că,,...o companie independentă nu va fi gata să tolereze pierderi care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activități în aceiași termeni … ". Faptul că o entitate afiliată înregistrază pierderi în mod constant și continuu poate indica lipsa unei compensări adecvate. Astfel, în cazul prețurilor de transfer, se impune o analiză asupra cauzelor generatoare ale pierderii, fiind esențial a stabili dacă tranzacția controlată are conținut economic și este realizată durjă raționamente comerciale. Totodată pierderile trebuie să fie de natură comercială. în consecință ar fi de așteptat ca un contribuabil corect să dispună de documentare adecvată care să evidențieze factorii care au contribuit la generarea pierderii și care au sau nu legătură cu tranzacțiile dintre afiliați. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de management, consultanță și altele similare acestora în suma de 13.072.643 RON, precum și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.197.379 RON aferentă, va învederam următoarele aspecte: Majoritatea documentelor prezentate de societate constau în principal în facturi (din anul 2015 în condițiile în care s-a verificat doar perioada 01.01.2015-30.06.2015), corespondență, broșuri, contracte cadru, declarații fiscale, planul de buget pe anul 2015, situații de vânzări etc. Ca urmare, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor în plus față de relația juridică de afiliere. Referitor la cheltuielile cu serviciile de asistență în managmentul general menționate în contractele încheiate cu persoanele afiliate trebuiau prezentate documente din care să rezulte acțiunile întreprinse pentru apărarea intereselor societății in relațiile acesteia cu autoritățile publice naționale si internaționale (litigii, protocoale etc), concret în ce a constat consilierea societății cu privire la declarațiile efectuate prin intermediul unei funcții centrale de lobby, care sunt aspectele juridice legate de activitățile grupului ce trebuiau respectate ca urmare a informării despre acestea de către cele două societăți afiliate și care sunt activitățile juridice prestate în plus față de cele care privesc relația dede afiliere etc. Singurele împuterniciri prezentate sunt cele de reprezentare a A. S.R.L. în relațiile cu toate persoanele fizice și juridice și autoritățile publice în scopul desfășurării activității curente și care nu privesc apărarea intereselor societății in relațiile cu autoritățile publice naționale si internaționale și păstrarea legăturii cu autoritățile respective pentru interesul societății contractat cu cele două societăți afiliate, astfel de servicii trebuind să fie prestate de părțile afiliate. În ceea ce privește serviciile juridice, trebuiau prezentate documente din care să rezulte litigiile și contractele pentru care s-a acordat consultanță de către societățile afiliate și în ce a constat aceasta, în ce a constat controlul costurilor juridice aferente activităților executate de agențiile externe, respectiv daca a fost cazul contractării cu agenții externe a unor activități juridice și care au fost acțiunile persoanelor afiliate în stabilirea costurile, care au fost proiectele aprobate de societatea-mamă și în ce a constat implementarea inițială a acestora de către părțile afiliate, concret în ce a constat coordonarea activității juridice și de secretariat (modalități noi de organizare a secretariatului pentru activitatea juridică, altele decât cele clasice, cum ar fi organizarea pe litigii interne și externe etc), concret în ce a constat asistenta oferita societății de părțile afiliate pentru confirmitatea cu legislația si reglementările aplicabile etc. Documentele prezentate constând în factura, overwiew 2015-2010, corespondența și revizuirea traducerii contractelor din cadrul E. nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor enumerate în contractele încheiate cu părțile afiliate, ca fiind efectuate în plus față de relația de afiliere. Referitor la serviciile fiscale, financiare și contabile, trebuiau prezentate documente din care să rezulte concret în ce au constat serviciile de asistenta oferita societății pentru conformitatea cu legislația si reglementările aplicabile și consultanta cu privire la intocmirea documentelor referitoare la impozitul pe venit si pe capital impozitele indirecte, taxele si alte aspecte fiscale (rapoarte de activitate), asistenta in administrarea trezoreriei si a finanțelor, precum si consultanta cu privire la aceste aspecte, consultanta oferita societății cu privire la contractele la termen referitoare la cumpărarea si vânzarea de valuta (rapoarte de activitate), coordonare si intretinere a relațiilor bancare intra-grup, cu privire la acoperirea contractelor la termen, pentru finanțarea proiectelor cu privire la cheltuielile de capital și cu privire la ratele dobânzilor aplicabil schimbului valutar si managementul riscului (rapoarte de activitate), proiectare, implementare si asistenta pentru dezvoltarea unor sisteme noi de contabilitate si administrative inclusiv prelucrare si transmitere de date (proiecte, rapoarte de activitate) etc. Documentele prezentate, respectiv declarații fiscale, deconturi de TVA, bilanț, declarații 390, raport de audit, corespondență, extrase din manuale, planul de buget pe anul 2015, rapoarte, situații, facturi nu sunt de natură să justifice prestarea acestor servicii de către părțile afiliate ca fiind efectuate în plus față de relația de afiliere, aceste documente fiind întocmite în cadrul activității curente a societății contestatare. În ceea ce privește serviciile de asistenta pentru Resurse Umane, trebuiau prezentate documente din care să rezulte concret în ce a constat coordonarea politicilor de personal pentru societate, asistenta si consultanta cu privire la fisele de post, politicile de remunerare si promovare, organizarea, coordonarea si implementarea programelor de formare profesionala si a seminariilor etc, respectiv rapoarte de activitate, documentele prezentate în anexa 8 la contestație nefiind de natură să justifice prestarea de servicii în plus față de relația de afiliere. Referitor la servicii de marketing, vânzări si achiziții, trebuiau prezentate documente din care sa rezulte concret în ce a constat activități legate de nume, mărci, logo, marca societății si activități promotionale (logo-uri, activitățile promotionale (împărțirea de flay-ere și alte materiale promotionale, înscripționarea autoturismelor cu marca societății, întâlniri, manifestații etc.) asistenta pentru intretinerea dosarului local cu privire la administrarea dosarului si calcule comerciale, pentru achiziții, pentru asigurarea calității (rapoarte de activitate) dezvoltare tehnologica si asistenta produse noi (rapoarte de activitate, schițe tehnice), documentele prezentate constând în factura, broșuri referitoare la sistemul de stocare, corespondență, documente privind sesiuni de formare a vânzătorilor, ghiduri de conversație nefiind de natură să justifice prestarea în plusde astfel de servicii față de relația de afiliere existentă. În același sens trebuiau prezentate documente (rapoarte de activitate, schițe, planuri etc.) pentru serviciile tehnologice constând în asistenta si linii directoare pentru asigurarea calității, dezvoltare tehnologica si asistenta, produse noi din care să rezulte că astfel de servicii au fost prestate în lus față de relația de afiliere existentă între părțile contractante. Având în vedere caracterul necuantificabil al serviciilor de asistență, coordonare și consultanță pentru justificarea acestora trebuie întocmite în special rapoarte de activitate de către societățile prestatoare și avizate de societatea beneficiară în vederea stabilirii conținutului acestor servicii, cu trimitere la fiecare domeniu de activitate, eventual însoțite de alte documente cum sunt contracte, schițe, planuri etc. De asemenea, societatea nu a justificat nici necesitatea contractării unor astfel de servicii acest fapt fiind justificat de principalele atribuții ale Directorului național al A. S.R.L. Având în vedere relația de afiliere dintre A. S.R.L. și B., respectiv C. sro așa cum se prevede la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, între persoanele afiliate, costurile de management, consultanță, asistență și altele similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau daca în prețul bunurilor si valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare si serviciile și costurile administrative. De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt Ca urmare, atât timp cât societatea nu face dovada cu documente a prestării serviciilor contractate cu cele două societăți afiliate, în plus față de relația de afiliere ce guvernează acordurile dintre părți, precum și a necesității acestora, în conformitate cu prevederile pct. 41 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în mod Legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli având în vedere relația juridică dintre A. S.R.L. și B., respectiv C. sro. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de management, consultanță și similare acestora, serviciile stipulate în contractele încheiate între A. S.R.L. și B., respectiv C. nu au fost justificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operațiunilor sale taxabile. Societatea nu a justificat necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor de management, consultanță și alte similare acestora contractate cu B., respectiv C. sro, fiind înregistrate în baza relației de afiliere. Astfel, pentru justificarea serviciilor de management, consultanță și altele similare acestora societatea a prezentat o serie de documente care nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă în folosul operațiunilor sale taxabile și nici necesitatea achiziționării acestora. Conform prevederilor legale incidente în materia taxei pe valoarea adăugată, pentru ca o persoană înregistrată în scopuri de TVA să exercite dreptul de deducere a taxei are obligația de a respecta îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de Lege, respectiv să dețină o factură în original și să justifice cu documente că achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile. Astfel, justificarea serviciilor achiziționate ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective. Referitor la invocarea de către revizuenta a cauzelor C92/07, C96/07 Ecotrade SpA, acestea nu sunt relevante pentru speța prezenta intrucat obiectul analizei celor doua cazuri o reprezintă pierderea dreptului de deducere a TVA in condițiile intervenirii termenului de decădere. 4.2. Intimata D.G.R.F.P. Brașov în nume propriu si pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Brașov (in prezent AJFP Brașov potrivit Legii nr. 30/2018 pentru completarea art, 30 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală) a depus la rândul ei întâmpinare. Rată că principiul neutralității fiscale în materia taxei pe valoarea adăugata, potrivit doctrinei comunitare, presupune existența unui drept fundamental al contribuabilului exprimat prin punerea în aplicare și protejarea acelor soluții legale care asigura faptul ca un contribuabil trebuie să fie în măsura sa recupereze taxa aferenta intrărilor care rezulta din activitățile sale taxabile. Important de reținut este faptul ca materializarea principiului neutralității fiscale presupune indeplinirea unor condiții de fond și forma, respectiv: - calitatea de persoana impozabila, - folosirea bunurilor sau serviciilor în scopul activității economice și - factura emisa în conformitate cu dispozițiile legale. În cererea de revizuire, societatea reclama faptul ca organele de inspecție fiscala prin actele administrative fiscale întocmite, respectiv ICCJ prin decizia nr. 2644/2021 pronunțata în recurs, au ignorat prevederile art. 168 lit. a), art. 169 lit. a) și art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE, referitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata. Considera netemeinica acesta susținere, întrucât legislația naționala, în speța, Codul fiscal, a integrat prevederile articolelor invocate de către societate, stipulând la capitolul X- "Regimul deducerilor" aceleași prevederi, după cum urmează: - art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările sicompletările ulterioare, care stipulează: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;" - art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, care stipulează: "Condiții de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitata, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factura emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;" Aceste prevederi au constituit temei legal în motivarea echipei de inspecție fiscala în ceea ce privește emiterea Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016, și care în mod corect și legal au fost menținute în cauza de fata prin Decizia ICCJ nr. 2644/22.04.2021. Prin solicitarea de documente justificative, altele decât facturile emise de către societățile afiliate, care au facturat serviciile pentru care nu s-a acordat drept de deducere a TVA organele de inspecție fiscala au avut drept scop sa constate indeplinirea condițiilor de fond și nu doar de forma pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata. Instanța de judecată va reține faptul ca documentele și explicațiile prezentate au dus la concluzia echipei de inspecție fiscala și ulterior a instanței, ca achizițiile înregistrate reprezentând servicii achiziționate de la societățile afiliate, au un caracter general, pur teoretic, care nu aduc plus valoare societății A. S.R.L., nefiind demonstrata necesitatea achiziției acestora si totodată fără a fi aferente realizării de operațiuni taxabile. Așa cum s-a detaliat în Raportul de inspecție fiscala nr. x/15.06.2016 și in Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, inrgistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente acestor servicii a generat pentru societate pierderi recurente, ceea ce întărește concluzia ca aceste servicii nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabiie ale societății, nefiind astfel îndeplinită condiția de fond pentru a beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata, condiție imperativa prevăzuta atât de legislația naționala cât și comunitara. Pentru serviciile menționate, inscrise in facturi, societatea a beneficiat de deducerea taxei pe valoarea adăugata in baza prevederilor art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, unde se prevede ca locul prestării este la beneficiar. Obligația plații taxei, conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal ii revine beneficiarului, care potrivit art. 157 alin. (2) din același act normativ, inscrie taxa datorata in decontul de TVA atât ca taxa colectata cat si deductibila, in limitele si in condițiile stabilite la art. 145 - 147A1 din același act normativ. Mecanismul taxării inverse presupune achitarea taxei pe valoarea adăugata prin autolichidare, dar întrucât societatea își pierde dreptul de deducere, serviciile menționate anterior nefiind destinate realizării de operațiuni impozabile, fără a mai exista condiția de deductibilitate stipulata de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta datorează taxa colectata, fiind obligata la plata taxei datorate . Referitor la principiul proportionalitatii fiscale care presupune aplicarea prevederilor legislației naționale în vederea exercitării unui drept instituit de Legislația europeana, despre care reclamanta susține ca a fost încălcat, legislația naționala include prevederile legislației comunitare, în materie de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugata, neputând fi criticate organele fiscale și instanța de judecată de folosirea excesiva a puterii legislative și administrative a statului. În fapt, motivul neacordarii deducerii taxei pe valoarea adăugata aferenta serviciilor facturate de către societățile afiliate A. S.R.L. îl constituie nerespecarea condițiilor de fond pentru a beneficia de acest drept. Având in vedere cele mai sus prezentate, instanța de judecata va retine faptul ca motivul de revizuire invocat in cauza este inadmisibil, dar si neîntemeiat.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Examinând revizuirea formulată în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Înalta Curte constată că este fondată, pentru următoarele considerente: Prin Decizia nr. 2644/22.04.2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a cărei revizuire se solicită, a fost respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din data de 24 octombrie 2017 și sentinței nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Au fost admise recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A fost casată sentința atacată și, în rejudecare, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată. Prin cererea de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004 se critiăa hotărârea pronunțată in calea de atac a recursului in sensul nesocotirii principiului priorității dreptului Uniunii Europene in dezlegarea cauzei, respectiv nesocotirea aplicării directe a dispozițiilor art. 168-169 si art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata si a principiilor neutralității si proportionalitatii fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene in jurisprudenta bogata a acesteia. De asemenea, societatea susține faptul ca a aplicat mecanismul taxării inverse pentru TVA aferenta achizițiilor acesteia, a serviciilor prestate de către societățile afiliate iar măsura AJFP Brașov astfel cum a fost confirmata de către ANAF -DGSC si de ICCJ, de refuz a deductibilității TVA aferenta achizițiilor efectuate si colectarea corelativa de la aceasta a TVA in valoare de 3.197.379 RON aferenta acestor achiziții, fara ca partea sa incaseze acest TVA de la societățile afiliate, reprezintă o incalcare evidenta a principiului neutralității si a scopului urmărit de legislația europeana si naționala prin instituirea mecanismului de taxare inversa in domeniul TVA. Susține revizuenta că ignorarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție a aplicării directe în special a dispozițiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a), art. 178 din Directiva 2006/112/CE, a condus-o pe aceasta la admiterea recursului pârâtelor, validând astfel prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, definitivă, neaplicarea cu prioritate a dispozițiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE dispoziții ce ar