Decizia nr. 2644/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov: - anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare rămase de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 15.06.2016, așa cum a fost aceasta modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15.06.2016 în ceea ce privește: (i) suma de 5.843.431 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, respectiv: - 1.096.422 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societății; - 145.756 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 91.506 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 3.197.379 RON - taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina Societății; - 1.086.198 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar; - 226.170 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar. (ii) anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de A. S.R.L. în perioada supusă controlului fiscal. - anularea parțială a Deciziei nr. 244/23.09.2016, prin care, DGSC a soluționat Contestația Fiscală, înregistrată la DGRFP Brașov la data de 21.07.2016 și a respins ca neîntemeiată contestația fiscală pentru suma totală de 5.843.431 RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, așa cum au fost detaliate anterior. - anularea Dispoziției de măsuri nr. 17 din 14.06.2016, în ceea ce privește Măsura nr. 2 prin care, se stabilește: (i) ajustarea cheltuielilor de exploatare și, includerea în categoria cheltuielilor nedeductibile în ceea ce privește suma de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanță, management și altele similare; (ii) rectificarea declarației 101 privind Impozitul pe profit anual aferent anului 2015 în sensul includerii în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal a sumei de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanță, management și alte servicii similare precum și, regularizarea pierderii de recuperat. - anularea integrală a Deciziei nr. 1371/06.10.2016 prin care DGRFP Brașov a soluționat capătul de cerere din cuprinsul contestației fiscale, formulat împotriva Dispoziției de Masuri. Totodată, a solicitat obligarea DGRFP Brașov la restituirea către societate a sumei în cuantum de 5.998.148 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente, achitate de către societate conform ordinelor de plată nr. x/17.01.2017.

Hotărârile primei instanțe 2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 24 octombrie 2017, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Brașov în privința celui de-al doilea capăt de cerere și a acordat termen pentru continuarea judecății. 2.2. Prin sentința nr. 5246 din 11 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă astfel cum a fost precizată și a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 și RIF nr. x/15.06.2016, în ceea ce privește suma de 5.843.431 de RON, reprezentând obligații fiscale principale și accesorii precum și măsura de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de reclamantă în perioada supusă controlului fiscal. Totodată, a anulat în parte Decizia nr. 244/23.09.2016 de soluționare a contestației fiscale înregistrate la DGRFP Brașov la data de 21.07.2016 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația fiscală pentru suma totală de 5.843.431 de RON, sus-menționată. De asemenea, a anulat Dispoziția de măsuri nr. 17 din 14.06.2016 în ceea ce privește Măsura nr. 2 și Decizia nr. 1371/06.10.2016 de soluționare a contestației fiscale formulate împotriva Dispoziției de măsuri, a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent (pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov) să restituie reclamantei, în condițiile legii, suma de 5.998.148 de RON. Prin aceeași sentință, a respins capătul al doilea de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta DGRFP Brașov, ca fiind introdus împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 60.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 40.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), 20.000 de RON onorariu de expert, respectiv 500 de RON taxă de timbru.

Recursurile exercitate Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâtele Agenția Națională de Administare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov în prezent Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, reclamanta atacând și încheierea din data de 24 octombrie 2017, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8, respectiv pct. 8 din C. proc. civ. și pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.1. Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 5246/11.12.2018 și încheierii de ședință din data de 24.10.2017 3.1.1. Admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Brașov a fost realizată prin aplicarea eronată a dispozițiilor legale incidente - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Prima instanță a considerat în mod greșit că este necesară o normă specială care să acorde legitimare procesuală pasivă organului fiscal cu personalitate juridică. La data formulării acțiunii, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov era o instituție fără personalitate juridică ce funcționa în subordinea DGRFP Brașov, potrivit art. 13 alin. (3) și art. 23 alin. (10) din H.G. nr. 520/2013privind reorganizarea ANAF. Se impunea astfel ca hotărârile judecătorești să fie opozabile atât față de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, cât și față de DGRFP Brașov. Prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 2716/2018, contribuabilii mijlocii au fost transferați din administrarea organelor fiscale județene pentru contribuabili mijlocii în administrarea organelor fiscale județene ale finanțelor publice, conform art. 1 alin. (1). În prezent, recurenta-reclamantă nu mai are o relație directă procesuală cu organul fiscal care a emis decizia de impunere, iar AJFP Brașov este o instituție subordonată DGRFP Brașov, în conformitate cu prevederile art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013. Mai mult, potrivit art. 13 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013, directorul general al direcției generale regionale a finanțelor publice are calitate de ordonator terțiar de credite. În concluzie, susține recurenta-reclamantă, prima instanță a aplicat eronat dispozițiile legale incidente, deoarece calitatea procesuală a DGRFP Brașov este justificată din considerente ce țin de opozabilitatea hotărârii judecătorești, fiind aplicabile și prevederile art. 16 1 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată. 3.1.2. Instanța de fond a redus cheltuielile de judecată printr-o aplicare eronată a dispozițiilor legale - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a disp. art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ., deoarece cuantumul cheltuielilor poate fi redus numai în mod excepțional, când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea, complexitatea, circumstanțele cauzei, respectiv activitatea prestată de avocat. În speță, onorariul avocațial a fost stabilit ținându-se seama de toate criteriile legale, sumele solicitate au avut un caracter eminamente necesar, în vederea asigurării asistenței și reprezentării juridice a societății pe parcursul desfășurării procesului. 3.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 5246/11.12.2018 Recurenta-pârâtă invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (2), art. 19 alin. (1) și (5), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22, 41 și 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în ceea ce privește impozitul pe profit, precum și dispozițiile art. 145-147 1 din Legea nr. 571/2003, cu referire la TVA. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de management, consultanță și altele similare acestora în sumă de 13.072.643 RON, precum și TVA în sumă de 3.197.379 RON, se arată că majoritatea documentelor prezentate de reclamantă au constat, în principal, în facturi, corespondență, broșuri, contracte-cadru, declarații fiscale, planul de buget pe anul 2015, situații de vânzări, etc., astfel că acestea nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor în plus față de relația juridică de afiliere. Referitor la cheltuielile cu serviciile de asistență în managementul general menționate în contractele încheiate cu persoanele afiliate, nu s-au prezentat documente din care să rezulte acțiunile întreprinse pentru apărarea intereselor societății în relațiile acesteia cu autoritățile publice naționale și internaționale (litigii, protocoale, etc.), concret în ce a constat consilierea societății cu privire la declarațiile efectuate prin intermediul unei funcții centrale de lobby, care sunt aspectele juridice legate de activitățile grupului ce trebuiau respectate ca urmare a informării despre acestea de către cele două societăți afiliate și care sunt activitățile juridice prestate în plus față de cele care privesc relația de afiliere. Singurele împuterniciri prezentate sunt cele de reprezentare a A. S.R.L. în relațiile cu toate persoanele fizice și juridice și autoritățile publice în scopul desfășurării activității curente și care nu privesc apărarea intereselor societății în relațiile cu autoritățile publice naționale/internaționale cu cele două societăți afiliate, astfel de servicii trebuind să fie prestate de părțile afiliate. În ceea ce privește serviciile juridice, nu s-au prezentat documente din care să rezulte litigiile și contractele pentru care s-a acordat consultanță de către societățile afiliate și în ce a constat controlul costurilor juridice aferente activităților executate de agențiile externe, respectiv dacă a fost cazul contractării cu agenții externe a unor activități juridice și care au fost acțiunile persoanelor afiliate în stabilirea costurilor, care au fost proiectele aprobate de societatea-mamă și în ce a constat implementarea inițială a acestora de către părțile afiliate, concret în ce a constat asistența oferită societății de părțile afiliate. Documentele prezentate constând în factură, overview 2010-2015, corespondența și revizuirea traducerii contractelor din cadrul B. nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor enumerate în contractele încheiate cu părțile afiliate, efectuate în plus față de relația de afiliere. Referitor la serviciile fiscale, financiare și contabile, nu s-au prezentat documente din care să rezulte concret în ce au constat serviciile de asistență aferente societății pentru conformitatea cu legislația și reglementările aplicabile și consultanța cu privire la întocmirea documentelor referitoare la impozitul pe venit și pe capital, impozitele indirecte, taxele și alte aspecte fiscale (rapoarte de activitate), etc. Documentele prezentate, respectiv declarațiile fiscale, deconturi TVA, bilanț, declarații 390, raport de audit, corespondență, extrase din manuale, planul de buget pe anul 2015, rapoarte, situații, facturi, nu sunt de natură să justifice prestarea acestor servicii de către părțile afiliate ca fiind efectuate în plus față de relația de afiliere, documentele au fost întocmite în cadrul activității curente a reclamantei. În ceea ce privește serviciile de asistență pentru Resurse Umane, trebuie să se prezinte documente din care să rezulte concret în ce a constat coordonarea politicilor de personal pentru societate, asistență și consultanță, cu privire la fișele de post, politicile de remunerare și promovare, organizarea, coordonarea și implementarea programelor de formare profesională și a seminariilor etc., respectiv rapoarte de activitate, documentele prezentate în anexa 8 la contestație nefiind de natură să justifice prestarea de servicii în plus față de relația de afiliere. Referitor la serviciile de marketing, vânzări și achiziții, nu s-au prezentat documente din care să rezulte concret în ce au constat activitățile legate de nume, mărci, logo, marca societății și activități promoționale, asistența pentru întreținerea dosarului local cu privire la administrarea dosarului și calcule comerciale, pentru achiziții, pentru asigurarea calității, dezvoltare tehnologică și asistență produse noi, documentele prezentate constând în factură, broșuri, corespondență, documente privind sesiuni de formare a vânzătorilor, ghiduri de conversație, nu au justificat prestarea în plus de astfel de servicii față de relația de afiliere existentă. Reclamanta nu a justificat nici necesitatea contractării unor astfel de servicii, în raport e principalele atribuții ale Directoratului național al A. S.R.L.. Potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal și pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, între persoanele afiliate, costurile de management, consultanță, asistență și altele similare, sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă, în numele grupului, ca un tot unitar, cheltuielile de această natură pot fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative. În ceea ce privește TVA aferentă serviciilor de management, consultanță și similare acestora, serviciile nu au fost justificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile. Referitor la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării evidențelor privind prețurile de transfer practicate în tranzacțiile cu părțile afiliate, se arată că informațiile prezentate de reclamantă pentru argumentarea metodelor de stabilire a prețurilor de transfer practicate între societățile din grup, respectiv metoda marjei nete (pentru servicii) și metoda comparării prețurilor (pentru bunuri), sunt insuficient fundamentate, fiind necesară reconsiderarea acestora pentru perioada 2010-2015, în temeiul art. 11 alin. (1) și (2) din Codul fiscal. Astfel, societățile prestatoare - A. Nederland BV și A. CZ Holding sro - au fost selectate pentru analiză fără a se prezenta modul de calcul al indicatorului marja netă, respectiv documentele justificate care au stat la baza determinării acesteia. Marja netă reprezintă un cost plus aplicat asupra totalului costurilor implicate în furnizarea serviciilor distribuite societăților din grup, pe baza unor chei de alocare prestabilite și nu marja netă care presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate. În ceea ce privește bunurile achiziționate de la societățile afiliate, în dosar se precizează că pentru achiziția de bunuri de la grup și refacturări de costuri, furnizorii au vândut bunurile la costul de achiziție și au refacturat costurile fără aplicarea unui adaos către A. România S.R.L., rezultând astfel că indicatorul "cost plus" are valoarea zero . S-a procedat la reconsiderarea evidențelor, iar metoda de preț de transfer utilizată de organele de inspecție fiscală a avut în vedere stabilirea costurilor reclamantei aferente tranzacțiilor derulate cu afiliații; determinarea unei marje de profit din exploatare care este corespunzătoare domeniului de activitate al societății, respectiv cod CAEN 4669 - Comerț cu ridicata al altor mașinii și echipamente; recalcularea rezultatului din exploatare al reclamantei în tranzacțiile controlate dintre acesta și persoanele afiliate prin raportare la rezultatul din exploatare obținut prin comparație în tranzacțiile necontrolate; căutarea de societăți similare care să presteze același tip de activitate pe piața internă/europeană. Astfel, cheltuielile de management, consultanță și altele similare luate în calculul ratei rentabilității vânzărilor reprezintă cheltuieli de exploatare evidențiate în bilanțul contabil încheiat la finele fiecărui exercițiu financiar, iar din punct de vedere al rezultatului fiscal, acestea sunt cheltuieli nedeductibile în conformitate cu prevederile legale menționate. În ceea ce privește obligarea recurentei-pârâte la 60.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă se susține că nu a căzut în pretenții, deoarece instanța de fond a admis acțiunea numai în parte. 3.3. Recursul formulat de pârâta DGRFP Brașov, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov, în prezent AJFP Brașov, împotriva sentinței nr. 5246/11.12.2018 3.3.1. Cu privire la considerentul potrivit căruia, serviciile achiziționate de la A. Nederland BV și A. CZ Holding sro, au fost efectiv prestate în baza unor raporturi contractuale încheiate între părți și au produs beneficii societății reclamante în lipsa acestora neputându-și desfășura optim activitatea, recurenta-pârâtă susține că din documentele prezentate și explicațiile furnizate nu au putut fi identificate serviciile efectiv prestate, reclamanta prezentând doar date cu caracter general al tipurilor de servicii facturate, cum ar fi: servicii de grup, taxe și contribuții, alte servicii de grup. În susținerea prestării efective a serviciilor nu au fost prezentate documente justificative care să demonstreze că serviciile au fost efectiv prestate. Conform prevederilor pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt suportate de societatea mamă și nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități persoanelor afiliate, cheltuielile fiind astfel nedeductibile din punct de vedere fiscal. Din facturile prezentate la momentul efectuării controlului și din documentele atașate, nu rezultă date care să probeze că serviciile facturate au fost prestate în fapt, acestea sunt doar situații prin care se prezintă modul de distribuire a costurilor pentru societățile din grup, fiind exemplificate mai multe situații. Din analiza situațiilor anexate raportului de expertiză, a extraselor privind corespondența electronică între membrii grupului, rezultă că parte dintre serviciile facturate de cele două societăți sunt servicii ale întregului grup, iar cheltuielile potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal, sunt nedeductibile. Este eronată susținerea primei instanțe în sensul că organele fiscale nu au analizat în ansamblu activitatea reclamantei, deoarece caracterul nedeductibil al cheltuielilor a fost atribuit doar celor facturate în baza unor situații de alocare a costurilor către toate societățile grupului. 3.3.2. Referitor la TVA în valoare de 3.197.379 RON, în mod greșit prima instanță a reținut că serviciile facturate de A. Olanda și A. Cehia erau necesare societății, având în vedere că documentele justificative reprezintă o înșiruire de activități (exemplificate prin motivele de recurs), ce reprezintă doar noțiuni cu caracter teoretic și general. Urmare a solicitărilor de completare a explicațiilor, s-au prezentat facturi ce reliefează alocările procentuale din costurile de marketing, etc. pentru România, fără să fie evidențiate tipurile de servicii prestate și modul de prestare a acestora. În condițiile în care reclamanta nu are drept de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță și alte cheltuieli similare achiziționate de la furnizorii intracomunitari, concomitent își pierde și dreptul de deducere a TVA aferentă, nefiind îndeplinite prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. Concluzia instanței de fond conform căreia fără aceste servicii reclamanta nu ar putea funcționa în parametri optimi și nu și-ar putea realiza obiectul de activitate, nu este susținută de documentele justificative și nici de rezultatele contabile și fiscale ale societății din perioada analizată. Cu privire la jurisprudența CJUE, respectiv C92/07 și C96/07 Ecotrade SpA, recurenta-pârâtă arată că nu este aplicabilă speței, deoarece nu se analizează ca în situația celor două cazuri, pierderea dreptului de deducere a TVA, în condițiile intervenirii termenului de decădere. Se mai susține că în cauză nu este vorba nici de un contract de abonament, iar susținerile reclamantei sunt contradictorii, deoarece pe de o parte, se arată că serviciile au fost prestate, iar pe de altă parte, că nu trebuie dovedită prestarea serviciilor pentru fiecare factură, aceasta reprezentând plata pentru disponibilitatea prestatorului de a se afla la dispoziția clientului. Cu privire la serviciile de formare profesională, refacturate de A. Olanda, în sumă de 74.219 RON și TVA aferentă în sumă de 17.813 RON, din analiza documentelor justificative nu rezultă că acestea au fost destinate obținerii de venituri impozabile. 3.3.3. În ceea ce privește concluzia instanței de fond referitoare la nelegalitatea deciziei organelor fiscale din perspectiva ajustării prețului tranzacțiilor intra-grup, recurenta-pârâtă susține că metodele prezentate de societate sunt insuficiente și nefundamentate. Metoda marjei nete nu a fost utilizată astfel încât să reflecte încadrarea în intervalul prețurilor de piață practicate de societăți independente, iar metoda de examinare a tranzacțiilor cu societăți afiliate a fost aleasă în mod necorespunzător, nu este relevantă pentru activitatea desfășurată de societatea verificată. Societățile alese pentru comparabilitate de către organele fiscale au același cod CAEN, iar la analiza manuală efectuată pe site-urile oficiale ale societăților respective s-a constatat că acestea distribuie produse similare cu cele ale reclamantei. Indicatorul rata rentabilității vânzărilor este adecvat, în general, pentru societățile care desfășoară activități de distribuție, calculat pentru fiecare an în parte, pe baza informațiilor din baza de date ORBIS, de asemenea, același sistem a generat lista cu societățile independente, susținerea primei instanțe fiind eronată . 3.3.

Cu privire la anularea Dispoziției de măsuri nr. 17/14.06.2016 și Decizia de soluționare a contestației nr. 137/06.10.2016, în mod greșit prima instanță a decis în acest mod, deoarece sunt acte de sine stătătoare, iar reclamanta nu a motivat contestația formulată împotriva dispoziției de măsuri, prin decizie respingându-se contestația ca neîntemeiată și nemotivată, de asemenea nici acțiunea introductivă nu a fost motivată sub acest aspect. 3.3.

Cu privire la obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum total de 60.500 RON, se solicită cenzurarea cuantumului acestora, în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. 4. Prin apărările formulate, reclamanta invocă excepția nulității recursurilor declarate de cele două pârâte, arătând că motivele de nelegalitate nu se subscriu motivelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (invocat de recurenta DGRFP Brașov, în nume propriu și pentru AJFP Brașov), se susține că nu sunt prezentate argumente care să vină în susținerea existenței vreunuia dintre cele trei ipoteze prevăzute de legiuitor în textul analizat. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se arată că au fost reluate critici deja cunoscute de prima instanță, pârâtele tind astfel să obțină o nouă verificare pe fond a susținerilor de fapt prezentate, motivele de recurs nefiind critici de nelegalitate aduse soluției atacate. Reclamanta invocă și excepția inadmisibilității recursurilor sub aspectul criticilor aduse raportului de expertiză întocmit în dosar, față de motivarea încheierilor premergătoare prin care instanța de fond a încuviințat proba și a dispus respingerea obiecțiunilor formulate de către pârâte. În ceea ce privește recursul formulat de pârâta ANAF, se invocă faptul că aceasta nu a depus obiecțiuni la raportul de expertiză, iar criticile devin tardive, nu s-a solicitat efectuarea unei noi expertize și nu s-a formulat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 21.11.2017, prin care s-a dispus asupra utilității și concludenței probei și s-a încuviințat efectuarea expertizei contabile în specialitatea fiscalitate. Referitor la recursul DGRFP Brașov, reclamanta susține că obiecțiunile la raportul de expertiză au fost respinse prin încheierea de ședință din data de 11.09.2018, iar autoritatea fiscală nu a formulat recurs, nu s-a solicitat efectuarea unei noi expertize și nu s-a atacat nici încheierea de ședință din data de 21.11.2017 prin care s-a dispus asupra utilității și concludenței probei. Pe fondul celor două recursuri, se susține că prima instanță a făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză, soluția este fundamentată pe întregul material probator și nu numai pe raportul de expertiză, cheltuielile organizate cu serviciile achiziționate de la A. Olanda și A. Cehia sunt deductibile, refuzul dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.197.379 RON este nelegal, de asemenea decizia organelor fiscale din perspectiva ajustării prețului tranzacțiilor intra-grup este nelegală. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor formulate 1. Cu privire la excepția nulității recursurilor formulate de recurentele-pârâte Înalta Curte reține că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat cererea de recurs pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., indicând dispozițiile legale a căror interpretare și aplicare greșită a fost realizată de către prima instanță . Motivele de casare au fost dezvoltate în continuare în cuprinsul recursului, în privința fiecărei cheltuieli considerată nedeductibilă, a TVA și a impozitului pe profit aferent ajustării cheltuielilor evidențelor privind prețurile de transfer practicate în tranzacțiile cu părțile afiliate, astfel că excepția nulității recursului va fi respinsă. Se va constata că recurenta-pârâtă DGRFP, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Brașov (în prezent AJFP Brașov) și-a întemeiat motivele de nelegalitate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost dezvoltat în sensul că raționamentul primei instanțe s-a bazat exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a cuprins analizarea fiecărei dispoziții legale considerate aplicată greșit de către judecătorul fondului, în raport de problematica dosarului. Prin urmare, Înalta Curte va respinge excepția nulității celor două recursuri, din perspectiva neîncadrării în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ. 2. Referitor la excepția inadmisibilității căii de atac formulate de pârâte, ca urmare a neatacării încheierilor premergătoare prin care instanța de fond a încuviințat proba cu expertiză și a dispus respingerea obiecțiunilor formulate, Înalta Curte va respinge excepția avându-se în vedere că recurentele-pârâte nu au contestat utilitatea administrării probei cu expertiză contabilă în specialitatea fiscalitate. Motivele de nelegalitate susțin întemeierea soluției de fond numai pe baza raportului de expertiză, precum și greșita aplicare a normelor de drept material incidente. Față de acestea, se reține că recurentele-pârâte s-au raportat în mod corect la sentința pronunțată de instanța de fond, nefiind necesar să atace și încheierile premergătoare, deoarece nu s-au formulat critici în legătură cu încuviințarea probei și respingerea obiecțiunilor. 3. Analiza motivelor de casare 3.1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă a criticat soluția primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Brașov, susținând că aceasta trebuie să stea în proces pentru opozabilitate și față de calitatea acesteia de instituție cu personalitate juridică, în subordinea căreia funcționează Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul regiunii Brașov, în prezent AJFP Brașov. Critica este nefondată în raport de existența capacității de drept administrativ a autorităților publice, neavând relevanță personalitatea juridică a acestora, ci calitatea de emitent al actului administrativ-fiscal atacat. În mod corect a reținut prima instanță inexistența unei norme speciale derogatorii de la principiul sus-menționat, care să acorde legitimare procesuală pasivă organului fiscal cu personalitate juridică, ordonator de credite, pentru obligațiile organelor fiscale a căror activitate o coordonează și care nu au personalitate juridică. Cu privire la criticile ce au ca obiect reducerea cheltuielilor de judecată, în speță a onorariului avocațial, Înalta Curte va avea în vedere Decizia obligatorie nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii conform căreia, în interpretarea și aplicarea unitară a disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocațial, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. 3.2. În ceea ce privește recursurile formulate de pârâtele ANAF și DGRFP Brașov, în nume propriu și în numele AJFP Brașov 3.2.1. Motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este întrunit, avându-se în vedere că norma legală impune inexistența totală a considerentelor sentinței recurate, însă, din lecturarea motivelor expuse, se constată că judecătorul fondului și-a întemeiat soluția prin expunerea argumentelor nu numai în ceea ce privește concluziile raportului de expertiză, ci și a celorlalte probe administrate, realizând o concluzie proprie asupra acestora. 3.2.2. Motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt fondate, astfel cum se va arăta în continuare - O primă critică are în vedere aspecte legate de nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță și altele similare, în sumă de 13.072.643 RON, precum și TVA aferentă în sumă de 3.197.379 RON. Înalta Curte reține că între recurenta-reclamantă și societățile A. Nederland BV și A. CZ Holding sro au fost încheiate contracte de prestări servicii ce au ca obiect prestarea serviciilor de grup către societatea A. S.R.L. (din România). Aceste contracte se refereau la asistența în managementul general, servicii juridice, fiscale, financiare, contabile, servicii de asistență pentru Resurse Umane, servicii de marketing, vânzări și achiziții. Întrucât între aceste societăți există o relație de afiliere, potrivit disp. art. 11 și art. 21 din Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, trebuie dovedită necesitatea achiziției serviciilor, prestarea în fapt a acestora, iar deductibilitatea cheltuielilor intervine numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea serviciilor furnizate se iau în considerare serviciile și costurile administrative. Astfel de cheltuieli nu pot fi deduse de către filiala din România dacă serviciile nu ar fi fost folosite în situația în care era vorba despre o persoană independentă, iar simpla dovedire a existenței serviciilor nu este suficientă, trebuie să se dovedească și prestarea în fapt a acestora. Cu alte cuvinte, serviciile contractate cu cele două societăți (din Olanda și Cehia), trebuie să fie în plus față de relația de afiliere. Prima instanță a reținut că serviciile achiziționate de la cele două societăți au fost prestate și erau necesare reclamantei, deoarece aceasta nu dispune de departamente-suport care să-i permită să desfășoare activitatea specifică. Înalta Curte reține că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță și altele similare depinde de existența unor documente justificative care conduc la concluzia că serviciile oferite nu sunt servicii ale întregului grup, deoarece acestea se deduc la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar și nu se facturează celorlalte societăți din grup. Aceste servicii au fost evidențiate prin documentele depuse la dosar, ca fiind "servicii de grup", fără să se prezinte documente justificative din care să rezulte care este natura serviciului prestat și dacă acestea sunt în plus față de cele ce privesc relația de afiliere. Prima instanță, certificând concluziile raportului de expertiză judiciară a arătat că, la filele x, expertul a prezentat cadrul contractual și serviciile la care s-au angajat societățile din Olanda și Cehia. De asemenea, expertul, analizând toate categoriile de servicii achiziționate, a arătat că acestea au fost efectiv prestate și erau necesare societății. Înalta Curte reține, din ansamblul probator administrat în dosar, că deși serviciile au fost prestate, nu se cunoaște dacă acestea sunt în plus față de cele care privesc relația de afiliere, nu s-a arătat în concret, de exemplu, în privința serviciilor de asistență pentru Resurse Umane, în ceea ce a constat coordonarea politicilor de personal, de remunerare și promovare a programelor de formare profesională. În privința serviciilor de marketing, vânzări și achiziții nu rezultă, din documentele anexate, în concret, în ce au constat serviciile de nume, mărci, logo, etc. Din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că sunt enumerate rapoarte, email-uri, bilete de avion, autobuz, etc., în anexele raportului sunt prezentate documentele justificative, facturi, bonuri, situații de vânzări, rapoarte de activitate, proiecte, extrase din manuale, etc., însă toate acestea nu conduc la concluzia că prestarea serviciilor s-a făcut în plus față de relația de afiliere, mai ales că reprezintă date cu caracter general. În concluzie, se observă că, în mod corect, organele fiscale au constatat nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile sus-menționate. În ceea ce privește TVA aferentă acestor servicii, în măsura în care acestea nu au fost identificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operațiunilor taxabile, potrivit disp. art. 145-147 1 din Codul fiscal, dreptul de deducere nu poate fi acordat. - A doua critică se referă la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării evidențelor privind prețurile de transfer practicate în tranzacțiile cu părțile afiliate. Din actele dosarului rezultă că reclamanta, pentru argumentarea metodelor de stabilire a prețurilor de transfer practicate între societățile de grup, a ales metoda marjei nete (pentru servicii) și metoda comparării prețurilor (pentru bunuri). Metoda marjei nete, în opinia recurentelor-pârâte, nu a fost utilizată corespunzător, deoarece nu s-a efectuat o comparație între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate, ci s-a folosit un cost plus aplicat totalului costurilor implicate în furnizarea serviciilor distribuite societăților din grup, pe baza unor chei de alocare prestabilite. Potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal și Normelor metodologice, metoda marjei nete implică și calcularea marjei nete a profitului obținut de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate și estimarea marjei pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate. Întrucât reclamanta a încălcat dispozițiile legale sus-menționate, în mod corect recurentele-pârâte au procedat la reconsiderarea evidențelor, în scopul reflectării prețului de piață al serviciilor, în conformitate cu disp. art. 11 din Codul fiscal. Cu privire la metoda aleasă pentru bunuri, se constată că aceasta nu a fost utilizată corespunzător, deoarece nu s-a realizat o compensare a prețului tranzacțiilor, astfel cum se solicită prin normele legale, pct. 25 din Normele metodologice (metoda comparării prețurilor), de unde rezultă concluzia legalității demersurilor organelor fiscale de a reconsidera evidențele în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor, în conformitate cu prevederile art. 11 din Codul fiscal. În plus, s-a reținut că modul de calcul prezentat de reclamată nu cuprinde date legate de tranzacții între parteneri independenți, nu s-a putut identific societatea pentru care s-a determinat indicatorul "marja netă", iar pentru bunuri s-a prezentat un indicator "cost plus", ce are valoarea zero, fără să se depună analiza comparativă. Societățile alese de organele fiscale pentru comparație au același obiect de activitate cu al reclamantei, cod CAEN 4669 și distribuire produse similare cu aceasta, iar baza de date ORBIS folosită în acest caz, a selectat societățile pe criteriul independenței lor. Astfel, se reține că cele concluzionate în raportul de expertiză nu se coroborează cu celelalte documente atașate la dosar, expertul nu a reușit să demonstreze și nici nu a reținut calculele efectuate de organele fiscale, dar a reluat modul de calcul efectuat de societate, fără să țină seama că nu au fost prezentate documente justificative pentru a se aprecia asupra corectitudinii folosirii indicatorului marja netă. De asemenea, expertul nu a ținut seama că marja netă utilizată reprezintă un cost-plus aplicat asupra tuturor costurilor și nu marja netă care presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și ai persoanelor independente, astfel cum prevăd dispozițiile legale sus-menționate. Astfel, concluzia expertului prin care a arătat că organele fiscale au practicat dubla impunere nu poate fi avută în vedere de instanța de contencios administrativ și fiscal, cheltuielile de management, consultanță și altele similare sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal și au fost luate în calcul după momentul efectuării ajustării, conform indicatorului ratei rentabilității vânzărilor. În plus, Înalta Curte reține că raportul de expertiză nu prezintă nicio justificare a concluziei conform căreia prețurile dintre persoane afiliate în comparație cu prețurile practicate între societăți independente reprezintă prețuri de piață, fiind doar o simplă afirmație nesusținută de probe. În ceea ce privește anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/14.06.2016 și Decizia de soluționare a contestației nr. 1371/06.10.2016, în raport de cele enunțate deja, se constată că soluția instanței de fond nu se justifică, deoarece aceste acte au fost emise în strânsă legătură cu Decizia de impunere nr. x/2016 și RIF nr. x/2016 și urmăresc obligația societății de a înregistra în evidența contabilă a influențelor fiscale privind impozitul pe profit ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor cu serviciile analizate, precum și ca urmare a ajustării cheltuielilor. În ceea ce privește criticile aduse aplicării greșite a disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., se constată că este incidentă Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent care să judece recursul în interesul legii, fiind aplicabile considerentele deja arătate la pct. II.3.1. din prezenta hotărâre. În plus, se reține că recurentele-pârâte nu datorează cheltuieli de judecată, nefiind îndeplinite condițiile impuse de art. 453 C. proc. civ. Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se va respinge recursul formulat de reclamantă și se vor admite recursurile declarate de pârâte. În consecință, se va casa sentința recurată și, în rejudecare, se va respinge acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.