ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2857/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova- Administrația Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova, solicitând instanței ca prin sentința ce o va pronunța să dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015 emis de către AJFP Olt, Deciziei nr. 510/27.07.2017 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 emisă de DGRFP Craiova, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin încheierea din 20 mai 2019, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a respins proba cu interogatoriu propusă de reclamantă, apreciind că nu este utilă cauzei, răspunsul la întrebările formulate regăsindu-se în actele deja existente la dosarul cauzei, respectiv întâmpinare, decizia contestată precum și actele depuse de pârâte și alte autorități. De asemenea, a stabilit ca obiectivele expertizei fiscale să fie următoarele: 1 - să se precizeze, pentru fiecare din facturile emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. și identificate în actele de control, dacă aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 și art. 74 din Legea nr. 31/1990, pentru a fi considerată document justificativ din punct de vedere fiscal; 2 - să se precizeze dacă facturile emise de S.C. B. S.R.L. cu nr. x cuprind seria atribuită facturilor emise de această societate și dacă facturile emise de S.C. C. S.R.L. cu nr. x cuprind seria atribuită facturilor emise de această societate; 3 - să se precizeze dacă mijloacele de transport menționate pe facturile și avizele de însoțire emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., identificate de organele fiscale, puteau fi folosite pentru transportul cantităților de marfă menționate acestor documente; 4 - să se precizeze, pentru fiecare din facturile emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L. și identificate în actele de control, dacă aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 și art. 74 din Legea nr. 31/1990, pentru a fi considerată document justificativ din punct de vedere fiscal; 5 - să se precizeze dacă mijloacele de transport înscrise în facturile emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., identificate de organele fiscale, puteau fi folosite pentru transportul cantităților de marfă menționate acestor documente; 6 - să se precizeze dacă, raportat la obiectul de activitate al furnizorilor menționați și constatările organelor fiscale cu ocazia efectuării de controale încrucișate rezultate din procesele-verbale depuse la dosar, proveniența bunurilor este justificată și operațiunile derulate cu furnizorii menționați au fost reale; 7 - să se precizeze dacă furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. au fost verificați de organele fiscal și dacă aceștia au înregistrat obligații fiscale prin raportare la relațiile comerciale cu S.C. A. S.R.L.; 8 - în funcție de constatările făcute la obiectivele anterioare și de dispozițiile legale aplicabile, să se stabilească dacă documentele înregistrate în contabilitate de reclamantă întrunesc calitatea de documente justificative în ceea ce privește achiziția bunurilor; 9 - să se stabilească dacă TVA și impozitul pe profit, precum și accesoriile aferente, au fost corect calculate de organul fiscal; 10 - în caz contrar, să se calculeze TVA și accesorii aferente, precum și impozitul pe profit și accesoriile aferente datorate de către reclamantă. Totodată, a dispus emiterea unei adrese către expertul I. în vederea efectuării expertizei încuviințată în cauză cu obiectivele mai sus enunțate, cu mențiunea de a depune lucrarea cu cel puțin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată, potrivit dispozițiilor art. 336 noul C. proc. civ. Instanța de fond, prin încheierea din 03 iunie 2019, a apreciat că obiecțiunile aduse de reclamantă prin apărător la acest termen, nu sunt de natură să conducă la modificări ale obiectivelor stabilite la termenul din 20 mai 2019, motiv pentru care le-a respins. Prin sentința civilă nr. 388/2019 din 21 octombrie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt - Slatina, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva acestor încheieri și a sentinței reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Astfel, recurentul consideră că hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea normelor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 174, art. 176 pct. 5 și 6, noul C. proc. civ., norme de procedură încălcate pe parcursul derulării procesului în cadrul ședințelor de judecată din datele de 20 mai 2019 și 03 iunie 2019. Prin încheierea de ședință din 20 mai 2019, după terminarea dezbaterilor publice din cadrul ședinței de judecată, instanța a stabilit obiectivele expertizei fiscale în mod unilateral, fără a le pune în discuția pârtiilor, încălcând astfel în mod flagrat, principiul publicității ședinței de judecată, principiul contradictorialității, respectiv, dreptul părților la un proces echitabil. Totodată, consemnările scriptice ale încheierii de ședință din data de 20 mai 2019 nu corespund faptic modului de desfășurare a ședinței din aceeași dată, aspect ce conferă încheierii atacate un vădit caracter nelegal. Mai exact, prin încheierea pronunțată la data de 6 mai 2019, instanța de fond, cenzurând atât obiectivele expertizei propuse în scris, cât și obiectivele propuse de către pârâta AJFP Olt, încuviințează proba eu expertiză fiscală și proba cu interogatoriu, stabilește expert pe consultantul fiscal I., stabilește onorariu expert, urmând ca obiectivele expertizei să fie stabilite ulterior, după depunerea onorariului expert, sens în care se amână judecata la data de 20 mai 2019. În ședința publică din data de 20 mai 2019, instanța revine asupra probei cu interogatoriu admisă la termenul din 6 mai, probă pe care o respinge, fără a motiva cu claritate și pertinență măsura astfel dispusă, iar după terminarea dezbaterilor publice în cadrul ședinței de judecată, instanța de fond, cu ocazia deliberării, stabilește în mod unilateral obiectivele expertizei fiscale, fără a le pune în vreun moment în discuția părților, încălcând în acest sens principiul publicității ședinței de judecată, principiul contradictorialității și al dreptului părților la un proces echitabil, fapt sancționat cu nulitatea încheierii atacate. Totodată, tot la acel moment, instanța de fond emite adresă către expertul desemnat în cauză, în vederea efectuării expertizei încuviințate cu obiectivele fixate în mod exclusiv de către aceasta, cu mențiunea de a depune lucrarea cu cel puțin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată, potrivit dispozițiilor art. 336 noul C. proc. civ. Recurenta precizează că obiectivele expertizei, fixate în mod unilateral de către instanță, le-a cunoscut numai după lecturarea încheierii de ședință din data de 20 mai 2019, în momentul în care aceasta a fost afișată pe portalul Curții de Apel Craiova, la secțiunea info dosar. La termenul imediat următor, din data de 03 iunie 2019, a ridicat excepția nulității actului de procedură, aducând totodată anumite critici față de obiectivele stabilite în mod unilateral de către instanță. Instanța de judecată, a înțeles să pună în discuție doar aceste critici, fără a pune în discuție obiectivele expertizei stabilite de aceasta în mod exclusiv în afara ședinței publice, în contextul în care, la termenul din data de 03.06.2019, nu erau prezente toate părțile. În cadrul aceleiași ședințe, instanța de fond a omis atât să pună în discuția părților cât și să se pronunțe asupra excepției invocate cu privire la nulitatea actului de procedură, respectiv a încheierii de ședință din 20 mai 2019, aspect ce conferă celor două încheieri recurate un profund caracter nelegal. Totodată, la același termen, instanța a respins criticile la obiectivele instanței, repetând adresa către expert în vederea efectuării expertizei, fără însă a se pronunța, în ședință publică, cu privire la obiectivele la care expertul urma să răspundă. Prin raportare la acest ultim aspect, consemnările încheierii de ședință din 3 iunie 2019 nu corespund modului faptic de desfășurare a ședinței publice în care instanța omite să se pronunțe public asupra unor aspecte hotărâtoare în soluționarea pricinii. Procedând într-o asemenea manieră, în soluționarea prezentei cauze, instanța a încălcat principii fundamentale ale procesului civil, respectiv: contradictorialitatea, publicitatea ședințelor de judecată, oralitatea ceea ce determină încălcarea dreptului la apărare și dreptului părților la un proces echitabil. Cu privire la administrarea probei cu expertiză, instanța de la Strasbourg a decis că respectarea principiului contradictorialității și a celorlalte cerințe ale unui proces echitabil se referă la toate dezbaterile ce au loc în fața unui tribunal. Nerespectarea principiului contradictorialității atrage nulitatea hotărârii pronunțate, aceasta fiind de altfel și sancțiunea care a fost consacrată în practica instanței supreme atât sub imperiul vechii reglementări cât și în practica actualei reglementări. Nu se poate reține faptul că viciile de procedură invocate au fost acoperite în cadrul ședinței din data de 03.06.2019, când instanța a pus în discuție doar criticile față de obiectivele expertizei stabilite în mod unilateral de aceasta, în contextul în care, cel puțin din punct de vedere al principiului contradictorialității, acesta s-a manifestat doar între instanță și recurentă, nu între părți, așa cum era firesc (pârâtele lipsind la termenul de judecată din 03.06.2019). În ceea ce privește însă problema nulității încheierii de ședința din data de 20 mai 2019 invocată la termenul din data de 03.06.2019, instanța omite a o pune în discuție și a se pronunța asupra ei, atât prin încheierea de ședință, cât și prin hotărârea recurată, fiind încălcate dispozițiile art. 177 alin. (1) noul C. proc. civ. Recurenta mai consideră că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 259 noul C. proc. civ., revenind asupra probei cu interogatoriu, probă deja încuviințată prin încheierea de ședință din data de 6 mai 2019, fără a motiva propriu zis, cu claritate și pertinență măsura dispusă, în contextul în care, de la momentul la care aceasta a fost admisă inițial (termenul din data de 6 mai 2019) până la momentul la care s-a revenit asupra ei, (termenul din data de 20 mai 2019), nu mai fuseseră administrate alte probe, care să formeze convingerea instanței că interogatoriul nu mai este util soluționării cauzei. Respingerea sau revenirea nemotivată asupra unei probe solicitate și admise inițial, face ca hotărârea să fie nelegală, deoarece nu se poate verifica rațiunea pentru care probele solicitate au fost respinse, eu atât mai mult cu cât, în considerentele hotărârii recurate, instanța nu face nici o mențiune despre inutilitatea acestei probe, și nici nu amintește în nici un fel despre ea. În opinia recurentei, hotărârea pronunțată de instanța de fond nu întrunește toate elementele prevăzute de art. 425 noul C. proc. civ., ceea ce conferă acesteia caracter de nelegalitate. Hotărârile judecătorești nu au un conținut unitar, întrucât și obiectul cererilor de chemare în judecată este foarte diferit. Prin urmare, conținutul unei hotărâri judecătorești este determinat în concret de obiectul cererilor supuse judecății. În pofida acestui fapt, legislația procesuală impune un standard minimal și obligatoriu pentru elementele pe care trebuie să le cuprindă orice hotărâre judecătorească. Așa cum se poate observa, hotărârea atacată este nelegală fiind emisă cu încălcarea art. 425 alin. (1) lit. c) și alin. (3) noul C. proc. civ., aceasta necuprinzând în dispozitiv mențiuni cu privire la: codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerțului și contul bancar și instanța la care se depune cererea pentru exercitarea căii de atac. Se mai arată că hotărârea atacată este nelegală fiind emisă cu încălcarea art. 426 alin. (5) noul C. proc. civ. ce instituie obligativitatea redactării și semnării hotărârii în cel mult 30 zile de la pronunțare. Recurenta apreciază că acest termen nu a fost respectat, hotărârea atacată fiind comunicată la aproximativ 7 luni de zile de la pronunțare, cu încălcarea art. 6 alin. (1) noul C. proc. civ., fiindu-i îngrădit dreptul la soluționarea cauzei în "mod echitabil, în termen optim și previzibil." Recurenta consideră a fi incident prezentei cauze motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. ce impune casarea hotărârii atacate, atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Faptul că prin hotărârea pronunțată instanța respinge acțiunea, reținând legalitatea și temeinicia actelor administrative doar prin trimitere la aspectele reținute de organele fiscale în actele administrative contestate, fără a se pronunța asupra situației de fapt și de drept prin raportare la probele admise și administrate, reprezintă caracterul nelegal al acesteia. Din conținutul raportului de expertiză fiscală întocmit în prezenta cauză și din înscrisurile depuse la dosarul cauzei-probe admise și administrate de instanță- rezultă că operațiunile economice comerciale desfășurate cu: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D.., S.C. E. S.R.L., S.C. H., S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. și înregistrate în contabilitate, au fost stabilite ca fiind reale, iar documentele înregistrate în contabilitatea recurentei întrunesc pe deplin calitatea de document justificativ în ceea ce privește achiziția bunurilor, toate societățile fiind declarate active la momentul derulării relațiilor comerciale. În contradicție atât cu concluziile raportului de expertiză fiscală cât și cu înscrisurile mai sus amintite, instanța motivează, soluția adoptată pe aspectele reținute de organele de inspecție fiscală în actele administrative contestate și pe practica CEDO care a statuat faptul că unei persoane impozabile i se poate respinse dreptul de, deducere TVA în situația în care nu s-a stabilit conținutul economic al tranzacției. Ori din înscrisurile depuse și din raportul de expertiză fiscală rezultă tocmai conținutul economic al tranzacțiilor, motivarea instanței venind în contradicție cu probele administrate în cauză. Pe de altă parte, recurenta apreciază a fi incident și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. ce impune casarea hotărârii atacate atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material. Potrivit considerentelor sentinței civile recurate, instanța stabilește că în vederea diminuării bazei impozabile și a deducerii TVA, "potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și r) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 raportat la art. 6 alin. (1) și (2) din Legea 82/1991, pentru a îndeplini calitatea de document justificativ, facturile trebuie să cuprindă inclusiv mențiunile indicate la art. 155 alin. (5) lit. c) din Legea 571/2003, respective nume, adresă codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile. Totodată, stabilește că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile iar pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie să dețină o factură în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea 571/2003 aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate. Prin raportare la cauza de față, făcând aplicarea greșită a dispozițiilor legale mai sus menționate, în mod nelegal instanța de fond a înlăturat dreptul de diminuare a bazei impozabile și deducere a TVA, în contextul în care, potrivit dispozițiilor legale incidente, lipsa îndeplinirii condițiilor de forma ale unei facturi care îi conferă calitatea de document justificativ angajează răspunderea persoanelor care au întocmit-o, ori în speța de față, recurenta este beneficiarul facturii și al bunurilor evidențiate în cuprinsul acesteia și nu emitentul facturii. De altfel, nu există nici un înscris la dosarul cauzei, din care să rezulte că furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., ar fi fost declarați inactivi. Ba mai mult, conform raportului de expertiză fiscală, întocmit în cauză, pe care instanța nici nu-l omologhează nici nu-l înlătură, dar nici nu face vorbire despre el în sentința atacată, rezultă că toți furnizorii erau activi la momentul derulării relațiilor comerciale cu recurenta. Altfel spus, prin interpretarea cumulativă a dispozițiilor legale mai sus menționate, legiuitorul a statuat răspunderea legală a furnizorului, ca emitent al documentului justificativ, antrenarea răspunderii beneficiarului fiind excepție de la regula conform căreia documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate antrenează răspunderea celor care le-au întocmit. Antrenarea răspunderii beneficiarilor se realizează în situații excepționale, și raportat la această speță, doar atunci când din probele administrate și cercetările efectuate ar fi rezultat fictivitatea operațiunilor economico-financiare, aspecte care nu se regăsesc în cazul de față. În speța dedusă judecății problema de drept pusă în discuție este dacă recurenta poate beneficia de deducerea TVA și îi poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, pornind de la analiza condițiilor de formă și de fond pe care trebuie sa le îndeplinească un act financiar contabil pentru a fi considerat document justificativ prin raportare la temeiurile de drept în vigoare la momentul emiterii actului. Din conținutul raportului de expertiză fiscală întocmit în prezenta cauză, rezultă că documentele înregistrate în contabilitate de către subscrisa îndeplinesc calitatea de document justificativ atât din punct de vedere fiscal cât și din punct de vedere al achiziției bunurilor chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile ce le-au emis. Chiar dacă instanța a motivat faptul că hotărârea definitivă a instanței penale nu are autoritate de lucru judecat cu privire la stabilirea creanței fiscale, instanța penală ocupându-se numai de aspectul penal cu privire la existența faptei penale, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia, conținutul ordonanțelor de clasare a stabilit tocmai realitatea tranzacțiilor puse la îndoială de către organul fiscal la stabilirea situației de fapt fiscale. În speța de față instanța a analizat realitatea tranzacțiilor numai prin prisma aprecierii de către organele fiscale a imposibilității de furnizare a anumitor materiale cu anumite mijloace de transport, fără a corobora însă documentele justificative analizate, în speța facturi, cu celelalte înscrisuri existente la dosar. Recurenta mai arată că instanța de fond în mod greșit a făcut aplicarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 justificându-și soluția pe reaua credință, deși din nici o probă administrată nu rezultă că ar fi cunoscut despre vreo fraudă fiscală în care să fi fost implicați furnizorii săi. În lipsa dovezilor cu privire la reaua credință nu se poate reține aplicarea practicii europene invocată de instanță în motivarea hotărârii sale. Instanța aplică în mod greșit practica CEDO, care condiționează dreptul de deducere TVA prin raportarea la buna credință a contribuabilului și realitatea tranzacțiilor, în contextual în care prin probele administrate în mod nemijlocit, aceasta nu a dovedit reaua credință a recurentei în lanțul relațiilor comerciale derulate cu furnizorii săi, iar așa zisă fictivitate a relațiilor comerciale nu a fost dovedită. În acest context instanța aplică greșit dispozițiile art. 21, art. 145, art. 146 Legea 571/2003 dând o interpretare eronată dispozițiilor legale în materie, respectiv art. 6 Legea 82/1991 coroborat cu art. 21 din Legea 571/2003 Norme metodologice; Art. 21 alin. (4) lit. f) 44, care antrenează doar răspunderea emitentului documentului justificativ dând drept de deducere TVA și diminuarea bazei impozabile, beneficiarului. Tot o interpretare eronată o dă instanța și dispozițiilor art. 5 din OPANAF 467/2013, atunci când motivează reluarea inspecției fiscale de către organele de control, fără ca acestea să fi așteptat ca rezultatul cercetărilor penale specifice să îmbrace o forma definitivă (să fie concretizate printr-o soluție definitivă a organelor penale), apreciind că textul de lege nu condiționează reluarea inspecției fiscale de existența unei soluții definitive penale. Potrivit art. 2 lit. e) din OPANAF 467/2013, care reglementează modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, inspecția fiscală se suspendă "pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirii realității unor tranzacții". Conform art. 5 lit. e) din OPANAF 467/2013, reluarea inspecției fiscale, după suspendare se face: "pentru art. 2 lit. e), după data primirii răspunsului cu privire la identificarea unor persoane implicate în tranzacțiile verificate sau stabilirea realității unor tranzacții". În speța de față dedusă judecății, aspectele ce au făcut obiectul cercetărilor penale și care au constituit motivul suspendării inspecției fiscale, au fost tranșate prin încheierea nr. 45/27.02.2017 pronunțată în dosar nr. x/2016, încheiere care tranșează în mod definitiv situația operațiunilor comerciale cu societățile mai sus enunțate, calificându-le drept operațiuni reale. Numai această din urmă soluție, răspunde motivelor care au stat la baza suspendării inspecției fiscale, și anume stabilirea realității tranzacțiilor comerciale. A accepta motivarea dată de instanță, în sensul că organele fiscale, în reluarea inspecției, nu sunt ținute de rezultatul definitiv al cercetărilor penale (în condițiile în care, chiar acestea au sesizat organele penale cu privire la lămurirea anumitor aspecte ce au constituit motivul suspendării inspecției fiscale), nu înseamnă decât legiferarea unui abuz de drept, în cadrul căruia contribuabilul este lăsat la liberul arbitru al organului fiscal care, poate suspenda, dar și poate relua inspecția fiscală, după bunul său plac, fără a mai ține cont de motivele care au stat inițial la baza suspendării. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește criticile privind încheierile din 20.05.2019 și 03.06.2019 Înalta Curte constată că acestea sunt neîntemeiate și nu pot fi primite. Prin încheierea din 20.05.2019 instanța de fond temeinic și argumentat a revenit asupra probei cu interogatoriu apreciind că nu este utilă cauzei, răspunsul la întrebările formulate regăsindu-se în actele deja existente la dosarul cauzei, respectiv întâmpinare, decizia contestată precum și actele depuse de pârâte și alte autorități. De asemenea, având în vedere obiectivele expertizei propuse atât de reclamantă cât și de pârâte a stabilit care vor fi acestea. Prin urmare, nu se poate reține că instanța de fond a stabilit unilateral obiectivele expertizei. Instanța de fond a avut în vedere obiectivele propuse de ambele părți. În ceea ce privește încheierea din 3 iunie 2019, Înalta Curte constată că instanța de fond a analizat criticile formulate de recurenta-reclamantă asupra obiectivelor stabilite, apreciind că obiecțiunile aduse de reclamantă prin apărător la acest termen, nu sunt de natură să conducă la modificări ale obiectivelor stabilite la termenul din 20 mai 2019, menținând obiectivele stabilite. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității" Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. se poate obține când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancțiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă. Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin acțiunea formulată se contestă Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală efectuată în perioada 24.05.2013-10.12.2015, raportul de inspecție fiscală nr. F-OT 544/22.12.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, Decizia nr. 510/27.07.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova. Inspecția fiscală parțială finalizată prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Olt în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015 a fost efectuată la solicitarea Gărzii Financiare, secția județului Olt, urmarea adresei nr. x/16.01.2013, înregistrată la D.G.F.P Olt sub nr. x/11.01.2013 și a avut ca obiectiv valorificarea constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/OT/16.01.2013. Astfel, a fost verificat modul de constituire, înregistrare, declarare și virare a impozitului pe profit și TVA. Inspecția fiscală parțială a cuprins perioada 01.07.2008-31.12.2011 pentru impozitul pe profit și TVA, iar accesoriile au fost calculate pentru perioada 26.12.2008-20.11.2015. Procesul-verbal nr. x/OT/16.01.2013 ce a fost întocmit de comisarii Gărzii Financiare, secția Olt urmare adresei nr. x/09.10.2012 a Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Iași, înregistrată la Garda Financiară, secția județului Olt sub nr. x/15.10.2012 prin care se solicită efectuarea unui control la S.C. A. S.R.L. Slătioara cu privire la relațiile comerciale cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. din comuna Grajduri, județul Iași. Conform acestei adrese, din cercetările efectuate au rezultat date și indicii temeinice în sensul că societățile comerciale S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. au vândut facturi în alb doar semnate și ștampilate către S.C. A. S.R.L. Slătioara, care a înregistrat în contabilitate facturi fiscale fictive de achiziții cu materiale. Tot potrivit cercetărilor penale a mai reieșit că persoanele ce se prezentau ca delegați ai S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. (în calitate de furnizori), predau sumele de bani pe care administratorul S.C. A. S.R.L. Slătioara, județul Olt, le înscria pe factura ca preț, acesta făcea un ordin de plata bancar către cel care îi vindea facturile, cu o sumă în cuantum mai mare, ce reprezenta suma înscrisă pe factură, plus un comision pentru serviciul prestat - facturile vândute. Potrivit procesului-verbal nr. x/OT/16.01.2013 întocmit de comisarii Gărzii Financiare, secția Olt, având în vedere aspectele comunicate de Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Iași, rezultă că prin înregistrarea în evidența contabilă și declararea la organele fiscale în perioada noiembrie- decembrie 2010 a unor tranzacții comerciale, în baza unui număr de douăzeci de facturi de aprovizionare conținând operațiuni fictive, în valoare totală de 1.220.300,17 RON, din care 984.113,04 RON baza impozabilă și 236.187.13 RON TVA (zece facturi de aprovizionare având înscris ca emitent S.C. B. S.R.L. Grajduri, județul Iași, în valoare totală de 623,168,57 RON, din care 502.555.30 RON bază impozabilă și 120.613,27 RON TVA, și un număr de zece facturi de aprovizionare având înscris ca emitent S.C. C. S.R.L. Grajduri, județul Iași, în valoare totală de 597.131,60 RON, din care 481.557,74 RON baza impozabilă și 115.573,86 RON TVA), S.C. A. S.R.L. Slătioara a dedus în mod ilegal TVA aferentă în sumă de 236.187,13 RON și a înregistrat nelegal pe cheltuieli deductibile suma de 984.113,04 RON (reprezentând costul produselor fără TVA), facturile respective neîndeplinind condițiile de a fi considerate documente justificative conform reglementarilor legale în vigoare. SC A. S.R.L. a înregistrat în evidenta contabilă TVA deductibilă în sumă de 544.926 RON și cheltuieli deductibile în sumă de 2,868.046 RON pe bază de facturi ce nu întrunesc condițiile cerute de Legea 571/2003 privind Codul fiscal. S-a apreciat că acestea nu constituie documente justificative, astfel că, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la calcularea impozitului pe profit deoarece unele facturi de achiziție nu prezintă serie, seria fiind elementul prin care o factură se identifică în mod unic; alte facturi de achiziții, iar caseta furnizor, nu prezintă toate elementele (nu este trecut capitalul social, adresa este incompletă, nefiind precizată strada și numărul); există facturi de achiziție în care codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului este înscris eronat; pe unele facturi, în caseta date privind expediția, figurează ca delegat o persoană care în baza de date ANAF nu apare ca având venituri; altele, la caseta cumpărător, nu au trecute contul și banca, la caseta date privind expediția, nu este trecut mijlocul de transport și numărul de înmatriculare al acestuia sau este trecut generic B., fără nicio altă specificație, pe alte facturi este trecut mijlocul de transport, dar în baza de date a Registrului B. Roman nu se găsește nicio înregistrare cu aceste caracteristici, nu este semnătura de primire. Astfel s-a dedus că tranzacțiile prezentate sunt nereale, scopul fiind acela de a disimula realitatea, în vederea transmiterii responsabilității fiscale aferente taxei pe valoare adăugată și impozitului pe profit rezultat din acest gen de "tranzacții comerciale" și înregistrarea de documente în scopul obținerii unu avantaj fiscal de către recurenta, iar facturile în baza cărora au fost înregistrate nu îndeplinesc condițiile de a fi considerate documente justificative conform reglementarilor legale în vigoare. Instanța a constatat că facturile care nu conțin elemente precum seria, codul,data la care au fost livrate bunurile, numele adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală privind emitentul, elemente expres prevăzute de art. 155 Codul fiscal, au fost corect înlăturate ca nefiind documente justificative de către organele de inspecție fiscală, contribuabilul nejustificând dreptul de deducere a cheltuielilor pe impozitul pe profit sau a taxei pe valoare adăugată . Înalta Curte apreciază că instanța de fond a reținut în mod corect și legal faptul că recurenta-reclamantă, acceptând să înregistreze facturile în evidența fiscală fără a verifica modul de completare a acestor documente,a considerat greșit că prin faptul înregistrării lor ar dobândi calitatea de documente justificative și ar putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor menționate și de diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit. De asemenea, în mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că prin actele de control fiscale ce fac obiectul contestației,s-a demonstrat caracterul fictiv al operațiunilor,că mărfurile nu au existat în fapt la furnizorii declarați și nu au fost tranzacționate în realitate, ci doar consemnată fictiv în contabilitate, proveniența bunurilor nefiind probată. Potrivit principiului neutralității TVA, deducerea TVA de către beneficiar este condiționată și posibilă prin colectarea corelativ de către furnizor. În condițiile în care beneficiarul deține documente care nu îndeplinesc condițiile de a fi considerate justificative întrucât nu îndeplinesc toate condițiile enumerate de dispozițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere TVA și se invocă argumente privind lipsa în materialitatea lor a operațiunilor derulate între comercianți, se justifică printr-un scop rezonabil și echitabil înlăturarea dreptului de deducere . Astfel, din moment ce nici una din societățile furnizoare nu s-a înregistrat și declarat bugetului de stat niciun venit și nicio taxă pe valoare adăugată colectată aferentă operațiunilor derulate cu recurenta, sau au declarat alte sume decât cele menționate, de care s-a ținut cont la data efectuării inspecției fiscale,nu se poate pretinde deducerea TVA pentru diferență, chiar dacă aceste operațiuni s-ar declara ca fiind reale. Nerespectarea de către furnizor a obligațiilor legale privind declarațiile contabile și fiscale sunt sancționabile potrivit legii și presupun obligarea la colectare și la stabilirea unor obligațiile fiscale suplimentare și nu ar conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere al beneficiarului însă aceste nereguli coroborate cu prezentarea celorlalte probe care indica fictivitatea tranzacțiilor, legate de inexistenta operațiunilor în materialitatea lor nu conduc la o încălcare a principiului neutralității ce guvernează materia TVA. Instanța a constat în mod corect și legal că sumele stabilite de organele fiscale cu titlu de impozit pe profit,TVA și accesorii au fost corect determinate,in cauza fiind judicios interpretate și aplicate dispozițiile legale în materie, iar prejudiciul este unul real, ci nu estimat, astfel cum susține recurenta. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală. Față de soluția pronunțată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, precum și cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.