ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3095/2024

Ședința publică din data de 5 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Brașov, la data de 06.04.2020, sub dosar nr. x/2020, reclamanta societatea ROATA S.R.L. - în insolvență, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ca, în urma administrării probațiunii, să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 60 privind soluționarea contestației, emisă la data de 26.09.2019 de către ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și anularea Deciziei de impunere xnr. 184, emisă la data de 23.04.2015 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală xnr. 141 emisă la data de 23.04.2015, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, precum și a obligațiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina societății Roata S.R.L..

S-a solicitat obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual.

Prin sentința civilă nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta Roata S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și în consecință s-a anulat în parte Decizia nr. 60/26.09.2019 privind soluționarea contestației, emisă de către ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Decizia de impunere xnr. 184/23.04.2015, respectiv Raportul de inspecție fiscală xnr. x/23.04.2015, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov cu consecința exonerării reclamantei de plata următoarelor obligații fiscale: impozit pe profit: 1.412.173 RON; accesorii impozit pe profit: 817.129 RON (549.158 RON dobânzi și 267.971 RON penalități de întârziere); TVA: 2.247.098 RON; accesorii TVA: 1.253.600 RON (783.639 RON dobânzi și 469.961 RON penalități de întârziere). A menținut actele administrativ fiscale atacate cu privire la următoarelor obligații fiscale: impozit pe profit: 171.470 RON; accesorii impozit pe profit: 58.252 RON (37.852 RON dobânzi și 20.400 RON penalități de întârziere); TVA: 333.578 RON; accesorii TVA: 69.344 RON (41.934 RON dobânzi și 27.410 RON penalități de întârziere). În fine, au fost obligate pârâtele la plata sumei de 25.060 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recurs recurenta-reclamantă Roata S.R.L., prin lichidator judiciar A. și recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

În ceea ce-o privește pe recurenta-reclamantă, aceasta a solicitat casarea parțială a sentinței, cu consecința admiterii în întregime a acțiunii, sub aspectul anulării în întregime a actelor administrativ fiscale contestate.

În susținerea cererii de recurs, a învederat că opus celor reținute de prima instanță, lipsa audierii contribuabilului se subsumează obligațiilor fiscului de a nota și analiza poziția acestuia anterior emiterii deciziei vătămătoare, simpla transmitere a unor opinii consemnate sau nu în note explicative nefiind suficientă pentru a proba respectarea deplină a dreptului la apărare. Astfel, prima instanță a aplicat greșit prevederile art. 9 alin. (1) și art. 46 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală și nu a observat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (Hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij și alții c. Comisia: Hotărârea din 18 decembrie 2008, Soprope; Hotărârea din 25 octombrie 2011 Solvay c. Comisia; Hotărârea din 03 iulie 2014, Kamino).

De asemenea, a pretins că în mod greșit prima instanță nu a dat efect criticilor referitoare la blocarea accesului la dosarul administrativ în pofida hotărârii pronunțate de C.J.U.E. la data de 09 noiembrie 2017 în cauza C-298/16, Teodor Ispas, B. c. DGFP Cluj, prin care s-a reținut existența obligației autorității fiscale de a pune la dispoziția contribuabilului toate documentele care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil.

În continuare, a învederat că în mod greșit prima instanță a reținut că ipoteza litigiului nu este aceea a unei acuzații în materie penală și corelativ că probele nu au fost colectate cu încălcarea exigențelor convenționale.

A considerat că soluția instanței de fond este criticabilă și din perspectiva depășirii perioadei maxime de efectuare a inspecției fiscale, în condițiile în care durata maximă a inspecției pentru recurentă, contribuabil ce se încadrează în sfera determinată de art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală era de maximum 45 de zile, iar aceasta a însumat 87 de zile.

În ceea ce privește aspectele de fond, a criticat soluția referitoare la nejustificarea diminuării bazei impozabile privind impozitul pe venit, deductibilitate sau la deducerea TVA, fundamentată pe concluziile raportului de expertiză administrat în cauză. Astfel, deși prima instanță a aplicat principiile și jurisprudența CJUE în majoritatea situațiilor, totuși a menținut obligații fiscale, deși toate condițiile de deductibilitate erau îndeplinite. În acest din urmă sens, a reiterat argumentele de fond expuse în fața primei instanțe.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce o privește pe recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, aceasta a solicitat casarea parțială a sentinței și, rejudecând, respingerea cererii introductive, ca neîntemeiate.

În susținerea cererii, a pretins că decizia instanței de anulare a obligațiilor fiscale, stabilite pentru perioada 2010-2011 este nelegală, fiind dată cu nerespectarea prevederilor art. 98 alin. (3) lit. a) și art. 102 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală. În acest sens, contrar celor reținute de prima instanță a susținut că justificarea necesității extinderii inspecției fiscale a fost invocată în Propunerea de efectuare a inspecției fiscale nr. x/26.01.2015, fiind astfel emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/26.10.2015 pentru întreaga perioadă. Mai mult, acest aviz a fost emis în baza propunerii/referatului de efectuare a inspecției fiscale, odată cu încheierea procesului-verbal în care au fost constatate indiciile de risc fiscal ridicat, grefate pe nerespectarea legislației financiar-fiscale și contabile.

În ceea ce privește aspectele de fond, a învederat că instanța de fond a ignorat în totalitate argumentele organelor fiscale, preluând în totalitate argumentele reclamantei, inversând astfel sarcina probei. De asemenea, a pretins că instanța de fond a invocat o jurisprudență europeană inaplicabilă speței, în condițiile în care s-a demonstrat dincolo de orice dubiu implicarea reclamantei în lanțul tranzacțional cu efecte în diminuarea datoriilor la bugetul general consolidat. În acest din urmă sens, a reiterat apărările de fond expuse în fața curții de apel.

În fine, a precizat că, în condițiile în care acțiunea a fost admisă doar în parte, în mod nelegal a fost obligată la plata integrală a cheltuielilor de judecată reprezentate de contravaloarea onorariului de expert. A mai arătat și că acesta din urmă nu corespundea realității, impunându-se diminuarea sa.

Prin recursul formulat, pârâta Direcția Generală a Marilor Contribuabili a solicitat casarea parțială a sentinței și, rejudecând, respingerea cererii introductive, ca neîntemeiate.

A susținut că hotărârea instanței de fond este nelegală în ceea ce privește soluția de anulare în parte a actelor fiscale contestate cu privire la impozitul pe profit și TVA, precum și accesoriile aferente acestora, pentru perioada 2010-2011, raționamentul care a determinat-o fiind generat de aplicarea și interpretarea eronată a dispozițiilor art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Contrar celor reținute de prima instanță, necesitatea extinderii inspecției fiscale a fost justificată, în condițiile în care, în urma deficiențelor consemnate în procesele-verbale emise de AJFP Brașov și Direcția Antifraudă Fiscală Sibiu, au fost constatate indicii care impună extinderea inspecției fiscale în perioada termenului de prescripție. Acestea au invocate în Propunerea de efectuare a inspecției fiscale nr. x/26.01.2015, fiind astfel emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/26.01.2015 pentru întreaga perioadă. Mai mult, acest aviz a fost emis în baza propunerii/referatului de efectuare a inspecției fiscale, odată cu încheierea procesului-verbal în care au fost constatate indiciile de risc fiscal ridicat, grefate pe nerespectarea legislației financiar-fiscale și contabile.

În ceea ce privește aspectele de fond, a învederat că instanța de fond a încălcat și aplicat greșit normele de drept incidente, respectiv art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și, respectiv art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din același act normativ, în condițiile în care organele fiscale au demonstrat, prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă, faptul că operațiunile înregistrate cu furnizorii în cauză nu sunt reale, documentele în baza cărora au fost înregistrate în evidența contabilă și fiscală neavând calitatea de documente justificative. În continuare, a precizat că instanța de fond a ignorat în totalitate argumentele organelor fiscale, preluând în totalitate argumentele reclamantei, inversând astfel sarcina probei, care potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală ar fi revenit reclamantei. De asemenea, a pretins că instanța de fond a invocat o jurisprudență europeană inaplicabilă speței, în condițiile în care s-a demonstrat dincolo de orice dubiu implicarea reclamantei în lanțul tranzacțional cu efecte în diminuarea datoriilor la bugetul general consolidat.

În fine, a precizat că, în mod nelegal a fost obligată la plata integrală a cheltuielilor de judecată reprezentate de contravaloarea onorariului de expert, câtă vreme acesta din urmă nu corespundea realității, impunându-se diminuarea sa.

În ceea ce privește recursul promovat de partea reclamantă, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, cale pe care a solicitat instanței să constate nulitatea recursului, iar, în subsidiar, să dispună respingerea acestuia, ca nefondat. În acest din urmă sens, a învederat că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. nu este incident în speță. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. a arătat că argumentele sale au fost evidențiate exhaustiv în cuprinsul întâmpinării depuse în fața primei instanțe, astfel încât nu se mai impune reluarea acestora.

La rândul său, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, cale pe care a solicitat respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, ca nefondat. Pe această cale, a arătat că instanța de fond în mod corect a făcut analiza criticilor de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecției fiscale și a celor referitoare la modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare. Referitor la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, a arătat că argumentele sale au fost evidențiate exhaustiv în cuprinsul întâmpinării depuse în fața primei instanțe, astfel încât nu se mai impune reluarea acestora.

De asemenea, recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, cale pe care a solicitat respingerea recursurilor părților adverse, ca nefondate. Pe această cale, referitor la extinderea inspecției fiscale, a precizat că, prin raportare la prevederile art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, perioada maximă pentru care se poate derula inspecția este de 3 ani. Astfel, fie nu a existat o extindere legală a inspecției fiscale, fie aceasta a fost dispusă de la bun început pe o durată ce depășea limita legală. Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar a apreciat că sentința este legală în contextul caracterului real al tuturor operațiunilor comerciale ce fac obiectul cauzei.

5.1. În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 05.06.2024, în ședință publică, cu citarea părților.

5.2. La acest termen de judecată, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins excepția de nemotivare a recursului, invocată prin întâmpinare de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru considerentele expuse în cuprinsul practicalei prezentei decizii.

6.1. Aspecte de fapt și de drept relevante

Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă și pârâte împotriva sentinței civile nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Litigiul a avut la bază inspecția fiscală efectuată de organele de inspecție fiscală din cadrul recurentei pârâte AJFP Brașov la recurenta reclamantă ROATA S.R.L., în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.04.2015 pe care s-a bazat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/23.04.2015, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 6.362.914 RON, reprezentând: 1.583.913 RON impozit pe profit; 875.381 RON accesorii aferente impozit pe profit; 2.580.676 RON TVA; 1.322.944 RON accesorii aferente TVA.

Prin Decizia nr. 60/26.09.2019 emisă de recurenta pârâtă DGAMC s-a dispus respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației formulată de recurenta reclamantă ROATA S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.04.2015.

Împotriva acestei decizii, recurenta reclamantă ROATA S.R.L. a formulat acțiune în contencios administrativ fiscal, formulând critici de nelegalitate referitoare la procedura derulării inspecției fiscale (nerespectarea dreptului la apărare, colectarea probelor cu încălcarea exigențelor convenționale, prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, depășirea perioadei maxime de efectuare a inspecției fiscale) și critici referitoare la modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare.

În ceea ce privește criticile procedurale, curtea de apel a găsit-o parțial întemeiată pe cea referitoare la prescripție. În acest sens, a reținut că realizarea unei inspecții fiscale pe o perioadă de 5 ani, fără ca AJFP Brașov să justifice în mod expres necesitatea extinderii inspecției fiscale pentru ipoteza prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală (justificare apărută pentru prima dată în decizia de soluționare a contestației) și fără să fi emis un aviz de inspecție suplimentar, în conformitate cu art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, atrage nelegalitatea parțială a acesteia, respectiv pentru ceea ce depășește termenul de prescripție de 3 ani. Pentru acest considerent, a anulat toate obligațiile fiscale aferente perioadei 2010-2011.

Cu privire la criticile formulate cu privire la obligațiile suplimentare (principale și accesorii) stabilite pentru perioada 2012 - 2014, în cauză, a fost administrată proba cu expertiză, prin intermediul căreia au fost analizate relațiile dintre reclamantă și furnizorii de bunuri, servicii și lucrări: C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., Școala generală nr. 1 Făgăraș, S.C. G. S.R.L..

Dând relevanță constatărilor expertului fiscal și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (cu referire la dreptul de deducere a TVA), prima instanță a reținut că în mod greșit reclamanta a fost sancționată pentru comportamentul fiscal al partenerilor săi, în condițiile în care organul fiscal nu a probat că știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul său era implicat într-o fraudă fiscală. Astfel, în condițiile în care suspiciunile organului fiscal au vizat comportamentul firmelor furnizoare, iar nu pe cel al societății reclamante din litigiul fiscal, reclamanta a deținut facturi întocmite în condițiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidența contabilă, mărfurile au fost revândute pe piața internă și nu a existat vreo probă concludentă în dovedirea caracterului fraudulos al operațiunilor derulate de reclamantă, a constatat că acțiunea este întemeiată astfel cum a fost precizată, în sensul celor reținute în cuprinsul raportului de expertiză.

6.2. Analiza recursurilor părților și a apărărilor corelative

Toate părțile litigante au criticat dezlegările date de prima instanță motivelor procedurale și substanțiale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată.

Față de efectele diferite ale acestor motive, în sensul că eventuala temeinicie a celor procedurale ar lăsa de prisos cercetarea celor substanțiale, preliminar, Înalta Curte va analiza cazurile de casare prin care părțile au criticat dezlegările date celor dintâi dintre acestea.

În primul rând, recurenta-reclamantă a invocat greșita aplicare a prevederilor art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală referitoare la necesitatea audierii contribuabilului în lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Se reamintește că potrivit art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală "înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, " iar art. 43 alin. (2) lit. j) din același act normativ prevede că, actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde...mențiuni privind audierea contribuabilului. De asemenea, art. 41 alin. (2) lit. a) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene reglementează dreptul contribuabilului de a fi ascultat înainte a de a fi luată o măsură administrativă împotriva sa - ca și componentă a dreptului la o bună administrare.

Într-adevăr, sunt corecte susținerile recurentei potrivit cărora în decizia de impunere fiscală nu a fost cuprinsă vreo mențiune privitoare la audierea sa.

Pe de altă parte, prima instanță a reținut că reclamantei i-au fost solicitate, pe parcursul inspecției fiscale, explicații cu privire la operațiunile verificate iar aceasta a răspuns, în mod detaliat, prin reprezentanții săi prin Nota explicativă nr. 1151/20.03.2015 .

Or, art. 9 Codul de procedură fiscală (normă pretins greșit aplicată de către prima instanță) reglementează cadrul general privind exercitarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului, constând în formularea unui punct de vedere, fără a distinge cu privire la forma acestuia din urmă. Astfel, se constată că în mod just prima instanță a apreciat că reclamanta a beneficiat de posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, pe care, de altfel, a și exercitat-o. Implicit, a fost respectat dreptul acesteia la apărare.

De asemenea, s-a reținut că, prin adresa nr. x/26.03.2015, a fost înștiințată reclamanta cu privire la data la care urma să aibă loc discuția finală, fiindu-i prezentat cu aceasta ocazie și proiectul de raport de inspecție fiscală, cu posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere conform art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală Prin urmare, acesteia i-a fost acordată și posibilitatea audierii, conform art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală .

Față de aceste împrejurări, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că recurentei-reclamante i-a fost respectat efectiv dreptul de a fi ascultat, atât prin prezentarea punctului de vedere în scris cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, cât și prin garantarea dreptului la discuția finală (la audiere).

Cât despre lipsa unei mențiuni în cuprinsul deciziei de impunere cu privire la existența audierii, regimul juridic al unei asemenea încălcări a normelor de procedură fiscală este cel al unei nulități condiționate de existența unei vătămări, pe care cel care o invocă trebuie să o dovedească. Or, în contextul în care s-a reținut că recurentei i-a fost respectat efectiv dreptul de a fi ascultată, o astfel de vătămare nu a fost cauzată.

În continuare, recurenta-reclamantă a invocat greșita aplicare a art. 9 Codul de procedură fiscală și dintr-o altă perspectivă, anume aceea a nerespectării dreptului de acces la dosarul administrativ, în lumina jurisprudenței unionale, în special Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, în afacerea C-298/16, Teodor Ispas, B. c. DGFP Cluj (ECLI:EU:C:2017:843).

Cu privire la conținutul dreptului invocat, Înalta Curte reamintește prin respectiva decizie s-a stabilit că, "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente,,.

După cum rezultă din dispozitivul acestei decizii, dar și din o serie de considerente care au stat la baza acestuia (pct. 32 și 33), Înalta Curte constată, în acord cu cele reținute de judecătorul fondului că autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate. Prin urmare, obligația de a asigura accesul la dosarul administrativ nu trebuie executată din oficiu, întrucât nu are caracter general, ci este condiționată de solicitarea persoanei supuse inspecției fiscale.

Or, cu privire la acest aspect prima instanța a reținut că reprezentantul reclamantei nu a demonstrat că ar fi făcut o astfel de solicitare pe parcursul inspecției fiscale.

Faptul că o astfel de solicitare a fost făcută prin contestația formulată împotriva deciziei de impunere este lipsit de relevanță, deoarece etapa contestației administrative reprezintă o fază de exercitare a unui control de legalitate, de către o altă structură decât cea care a efectuat inspecția fiscală, respectiv care a emis actele contestate. După cum corect a observat curtea de apel, asigurarea accesului la dosarul administrativ, în această etapă, poate fi util particularului, strict din perspectiva conținutului contestației administrative sau acțiunii în anulare, iar nu a respectării dreptului de apărare anterior emiterii actului administrativ fiscal, ca principiu general al dreptul Uniunii, astfel cum a fost explicitat prin jurisprudența unională invocată de recurentă prin cererea de recurs. De altfel, recurenta nu poate invoca cu justețe nici încălcarea dreptului efectiv de acces la justiție, de vreme ce la dosarul instanței organul fiscal a depus toată documentația care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

Recurenta-reclamantă a mai susținut că prima instanță nu a reținut colectarea probelor cu încălcarea exigențelor convenționale deoarece în mod eronat ar fi apreciat că nu se regăsește ipoteza acuzației în materie penală, bazându-și raționamentul pe un singur element: fapta prezumtivă comisă este sancționată în dreptul intern cu închisoarea sau nu.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că judecătorul fondului, făcând aplicarea principiilor reținute de Curtea Europenă a Drepturilor Omului în cauza Bendenoun contra Franței (Hotărârea din 24 februarie 1994) la cauza pendinte a reținut că nu se regăsește ipoteza acuzației în materie penală, nu pentru că fapta nu ar fi sancționată cu închisoarea, ci pentru că obligațiile accesorii de natura penalităților de întârziere (288.371 RON pentru impozit pe profit și 497.371 RON pentru TVA) aplicate obligațiilor suplimentare (1.583.913 RON pentru impozit pe profit și 2.580.676 RON pentru TVA), stabilite în sarcina reclamantei, nu au nici natura, nici cuantumul și nici consecințele celor din legislația franceză analizate în cauza prezentată anterior. În concret, spre deosebire de legislația franceză, analizată în cauza Bendenoun, în care majorările de întârziere nu aveau ca scop repararea prejudiciului, ci erau destinate a împiedica repetarea unui comportament, având deci scop preventiv și represiv, s-a apreciat că accesoriile în litigiu au doar rolul de a repara prejudiciul produs bugetului public.

Prin urmare, curtea de apel, pe de-o parte nu a avut în vedere raționamentul invocat de recurentă, iar pe de alta a făcut o justă aplicare a jurisprudenței Curții E.D.O., atunci când a reținut că natura, cuantumul și consecințele obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei nu pot fi circumscrise noțiunii autonome de acuzație în materie penală din materia Convenției Europene a Drepturilor Omului. Astfel, în mod just nu a procedat la verificarea faptului dacă recurenta-reclamantă a beneficiat de garanțiile prevăzute de art. 6 par. 2 și 3 din Convenție.

În ceea ce susținerile recurentei-reclamante din cuprinsul cererii de recurs cu privire la nelegalitatea probelor administrate într-o altă procedură decât cea fiscală, fără nicio posibilitate de a contesta modul de colectare sau conținutul proceselor-verbale întocmite de către D.R.A.F. 7 Sibiu, în lumina hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-419/14 WebMindLicenses, respectiv Decizia nr. 72/2019 pronunțată de Curtea Constituțională a României, Înalta Curte constată că acestea nu au evidențiat nicio critică la adresa sentinței, înfățișându-se în simple reluări ale motivelor învederate instanței de fond. Or, în acest context, prin raportare la prevederile art. 483 alin. (3), (48)6 alin. (1) lit. d) și 487 C. proc. civ. referitoare la motivarea recursului, argumentele respective nu pot fi primite.

Cât despre criticile recurentei-reclamante referitoare la greșita aplicare a prevederilor art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală în contextul depășirii perioadei maxime de efectuare a inspecției fiscale (87 zile, față de o durată maximă prevăzută de lege, de 45 de zile), acestea sunt lipsite de pertinență. După cum corect a remarcat prima instanță, în condițiile în care inspecția fiscală a debutat la 26.01.2015, textul de lege invocat de recurentă nu era incident rationae temporis, față de prevederile art. 352 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform cărora "Dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare,,.

Prin urmare, se reține că, din perspectiva criticilor recurentei-reclamante referitoare la dezlegările date de prima instanță motivelor procedurale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată, prima instanță a interpretat și aplicat corect normele de drept material, astfel încât motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. nu se susține (deși recurenta-reclamantă a invocat și cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ., se observă că susținerile acesteia nu au vizat nerespectarea regulilor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de către instanța de fond; astfel, criticile mai sus cercetate au excedat cazului de casare amintit, motiv pentru care analiza lor a fost realizată exclusiv din perspectiva art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.).

În ceea ce privește criticile aduse de recurentele-pârâte reținerii prescripției pentru obligațiile fiscale aferente intervalului 2010-2011 și care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt fondate pentru următoarele considerente:

Pentru a reține incidența prescripției pentru obligațiile fiscale aferente intervalului 2010-2011, prima instanță a reținut că realizarea unei inspecții fiscale pe o perioadă de 5 ani, fără ca AJFP Brașov să justifice în mod expres necesitatea extinderii inspecției fiscale pentru ipoteza prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală și fără a fi emis un aviz de inspecție suplimentar, în conformitate cu art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, atrage nelegalitatea parțială a acesteia, respectiv pentru ceea ce depășește termenul de prescripție de 3 ani.

Înalta Curte reamintește că potrivit art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicabil în timp inspecției fiscale în litigiu, aceasta "se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat,,.

În acord cu judecătorul fondului, în lumina Deciziei nr. 1637/2009 a Curții Constituționale, Înalta Curte reține că, atunci când organul fiscal apreciază că există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat cu consecința extinderii inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, hotărârea sa nu este discreționară cu privire la acest aspect, ci trebuie motivată.

Pe de altă parte, contrar celor reținute de către judecătorul fondului, se constată că o asemenea motivare a avut loc.

După cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, în perioada 22.01.2015-26.01.2015 recurenta-reclamantă a făcut obiectul unui control inopinat, constatările fiind înscrise în Procesul-verbal nr. x/26.01.2015 încheiat de A.J.F.P. Brașov- Inspecția fiscală Contribuabili Mijlocii. Potrivit acestora, prin stornarea unor facturi expres indicate, recurenta-reclamantă a diminuat profitul impozabil și implicit taxa pe valoare adăugată.

Pe baza acestor împrejurări, s-a întocmit Propunerea de efectuare a inspecției fiscale nr. x/26.01.2015. Drept consecință, în baza art. 102 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 ("în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat sau încrucișat, se impune începerea imediată a inspecției fiscale,,) a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/26.10.2015, pentru întreaga perioadă, respectiv 01.01.2010-30.11.2014 pentru T.V.A și 01.01.2010-30.09.2014 pentru impozitul pe profit.

Se observă astfel că hotărârea organului fiscal nu a fost luată cu exces de putere, ci a fost fundamentată pe indiciile privind diminuarea impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată, după cum s-a reținut în Procesul-verbal nr. x/26.01.2015 încheiat de A.J.F.P. Brașov- Inspecția fiscală Contribuabili Mijlocii pe baza căruia au fost emise succesiv Propunerea de efectuare a inspecției fiscale nr. x/26.01.2015 și Avizul de inspecție fiscală nr. x/26.10.2015.

Contrar celor reținute de judecătorul fondului, Înalta Curte constată că, în cauză, nu trebuia întocmit un referat aprobat de către conducătorul structurii de inspecție fiscală, în care să fie argumentată, o dată în plus, existența împrejurării prevăzute art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Concluzia primei instanțe s-a fundamentat pe aplicarea eronată a prevederilor Circularei nr. 807313/03.07.2014 emise de vicepreședintele A.N.A.F. . În acest sens, cercetând cuprinsul acesteia, Înalta Curte observă că necesitatea întocmirii referatului aprobat se grefează pe o ipoteză care nu era incidentă speței, anume accea a identificării situației prevăzute art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pe parcursul derulării inspecției fiscale. Or, în cauză, după cum s-a arătat în cele ce preced, indiciile privind diminuarea impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată au fost descoperite anterior declanșării inspecției fiscale, pe parcursul derulării controlului inopinat. Acesta este motivul pentru care, în mod just, avizul de inspecție fiscală a fost emis, de la bun început, pentru întreaga perioadă supusă prescripției. Corelativ, nu se impunea emiterea unui aviz de inspecție fiscală suplimentar pentru extinderea inspecției fiscale la o altă perioadă potrivit art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, după cum eronat a reținut judecătorul fondului.

Față de cele de mai sus, observând că, atunci când a constatat prescripția pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2010-2011, curtea de apel a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 98 alin. (3) lit. a), art. 102 alin. (3) lit. b) și c) din O.G. nr. 92/2003 din O.G. nr. 92/2003, va reține că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. invocat de recurentele-pârâte.

Referitor la criticile aduse de recurente dezlegărilor date de prima instanță motivelor substanțiale de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale invocate prin cererea de chemare în judecată și aferente perioadei 2012-2014, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., se constată că acestea sunt fondate pentru următoarele considerente:

Analizând sentința criticată, se reține că singurul argument pe care prima instanță și-a bazat soluția de anulare parțială a actelor fiscale contestate, referitoare la obligațiile fiscale aferente perioadei 2012-2014, s-a grefat pe jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia dreptului de deducere a T.V.A și a avut în vedere faptul că prezumția de bună credință în realizarea tranzacțiilor nu a fost răsturnată, organul fiscal nedovedind în mod corespunzător că reclamanta a participat la o fraudă în materia T.V.A. și știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o asemenea fraudă. Cât despre soluția de menținere a unora dintre obligațiile fiscale, în lipsa unor alte argumente expuse de către judecătorul fondului, motivarea a fost doar implicită, în sensul că, în privința acestora, nu ar fi fost îndeplinite cerințele de deductibilitate.

Procedând astfel, prima instanță a omis să observe că la stabilirea unora dintre obligațiile fiscale în sarcina reclamantei nu s-a avut în vedere înregistrarea în evidența financiar contabilă a unor achiziții de bunuri și servicii fără a se putea face dovada realității operațiunilor pentru care a dedus T.V.A., ci următoarele împrejurări: înregistrarea unor cheltuieli în sumă de 454.904 RON fără a proba realizarea obiectului contractelor și necesitatea prestării respectivelor servicii; diminuarea nejustificată a veniturilor impozabile cu suma de 1.157.221 RON și a T.V.A. colectate cu suma de 277.733 de RON, prin stornarea facturilor aferente unor lucrări efectuate în beneficiul Centrului Bugetar Vista, Centrului Bugetar Voila, Colegiului Radu Negru și Școala generală nr. 1 Făgăraș; neînregistrarea unor venituri aferente unor materiale achiziționate de la G. S.R.L. în valoare de 201.613 RON, pentru care a dedus T.V.A. aferentă în sumă de 48.387 de RON, care au fost utilizate la o lucrare ce a avut ca beneficiar H., jud. Alba.

Față de aceste împrejurări, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut aplicarea art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Codul fiscal aplicabil 2012 -2014 în lumina jurisprudenței C.J.U.E. din materia deducerii dreptul de deducere a TVA ului fără ca acestea să fie incidente obligațiilor fiscale mai sus redate.

În egală măsură, atunci când a reținut că organul fiscal nu a probat că reclamanta ar fi participat la fraudă în materia TVA și că, astfel, nu a răsturnat prezumția de bună credință în realizarea tranzacțiilor, s-a limitat la a reda împrejurările reținute în cuprinsul raportului de expertiză fiscală fără a analiza argumentele expuse de organele fiscale în cuprinsul actelor contestate, precum: inițierea derulării tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu C. S.R.L. și I. S.R.L. de către domnul J., pe de-o parte director tehnic al reclamantei, iar pe de alta împuternicit al C. S.R.L. și I. S.R.L.; înregistrarea unei cheltuieli deductibilile în baza unei facturi emise la nivelul anului 2013 de către C. S.R.L., cu toate că pentru lucrările corelative fuseseră emise și încasate facturi în intervalul 2008-2011; identitatea de sediu comercial a furnizorilor D. S.R.L. și K. S.R.L..

Procedând astfel, prima instanță a făcut o greșită a aplicare prevederilor art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 neluând în calcul, pentru reținerea situației de fapt, motivele expuse de organele fiscale pentru care acestea au apreciat că recurenta-reclamantă ar fi fost implicată în circuitul tranzacțional fraudulos.

De asemenea, folosind un simplu argument de sinteză referitor la faptul că, pentru anumite obligații fiscale, organul fiscal nu a dovedit în mod corespunzător că reclamanta a participat la o fraudă în materia T.V.A. și știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o asemenea fraudă, fără însă a arăta de ce a reținut contrariul pentru restul obligațiilor, curtea de apel a realizat o aplicare superficială a aceluiași art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

6.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va casa sentința atacată.

De asemenea, luând în calcul că, prin greșita reținere a prescripției aferente obligațiilor fiscale aferente anilor 2010-2011 și prin aplicarea superficială a art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Codul fiscal și a art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, curtea de apel nu a realizat o judecată efectivă a fondului raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, prima instanța va analiza raportul juridic de drept fiscal dedus judecății, din perspectiva argumentelor substanțiale de nelegalitate expuse în acțiune și a apărărilor corelative, cu observarea particularităților motivelor care au stat la baza impunerii reclamantei cu fiecare dintre obligațiile fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă Roata S.R.L., prin lichidator judiciar A. si de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 263 din 29 decembrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 5 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.