ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 300/2024

Ședința publică din data de 18 ianuarie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 12.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. în insolvență, prin administrator judiciar B.., a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Galați (ACM Galați) și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței de judecată:

- anularea Deciziei de Soluționare atât cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației fiscale prealabile cu privire la suma de 6.912.369 de RON (principal și accesorii), cât și cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate invocate pe calea contestației și analizate la paginile 14-15 din decizie;

- anularea actelor de impunere constând în Decizia de Impunere pentru Principal, Decizia de Accesorii și Raportul de Inspecție Fiscală;

- cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației, constatarea expirării termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 (5) Codul de procedură fiscală, pronunțarea asupra fondului raportului juridic fiscal (atât cu privire la creanța principală, cât și cu privire la creanța accesorie) și, în consecință, anularea actelor de impunere constând în Decizia de Impunere pentru Principal Decizia de Accesorii si Raportul de Inspecție Fiscală;

- obligarea DGSC la reluarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor fiscale;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată generate de soluționarea prezentei cauze.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 273 de la data de 1 octombrie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au fost respinse excepțiile de prematuritate și de inadmisibilitate.

A fost admisă în parte acțiunea privind pe reclamanta A. S.R.L. în insolvență, prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A fost anulată în parte Decizia nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, doar în ceea ce privește lit. c) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecința soluționării criticilor referitoare la prescripție (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecției fiscale) după reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale.

A respins în rest capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, ca neîntemeiat.

A respins în consecință, în rest, acțiunea.

A luat act că reclamanta, prin avocat, va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a hotărârii primei instanțe, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiata.

În esență, în motivare, a arătat că hotărârilor instanțelor de contencios administrativ nu li se aplica dispozițiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispozițiilor speciale ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, in cazul admiterii recursului, instanța de recurs va proceda la rejudecarea litigiului in fond. Așadar, procedând la o noua judecata de fond, instanței de recurs i se aplica atât dispozițiile legii speciale, cat si cele ale art. 476 si 477 C. proc. civ., cu privire la apel, instanța de recurs in cauzele de contencios administrativ nefiind limitata la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Hotărârea pronunțata a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv cu aplicarea greșita a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la pronunțarea soluției in procedura administrativa.

A arătat că din considerentele deciziei nr. 356/09.10.2017, reiese că s-a răspuns la critica vizând faptul ca stabilirea impozitului pe dividende nu s-a efectuat in perioada de verificare a obligațiilor fiscale.

Astfel, argumentul prezentat de instanța de fond, in sensul ca problema prescripției este strâns legata de soluționarea cauzei penale si nu poate fi admisa soluționarea unui astfel de aspect prin aceeași decizie întrucât ar echivala cu înfrângerea prevederilor legale a căror aplicare s-a făcut, este nelegal întrucât in speța nu s-a analizat termenul de prescripție, ci s-a emis o concluzie in sensul ca si in situația in care perioada 01.12.2010-31.12.2011 nu se încadrează in perioada supusa inspecției fiscale, având in vedere data la care a început/s-a încheiat inspecția fiscala (21.03.2017) aceasta perioada se încadrează in termenul de prescripție privind dreptul organelor de inspecție fiscala de a stabili impozit pe dividende.

Organele de inspecție fiscala au constatat ca potrivit fiselor de cont, in perioada 01.01.2010-31.12.2011, contravaloarea achizițiilor in valoare de 9.240.683 RON a fost achitata de către administratorul societății, atât in numerar cat si prin cont bancar, rezultând astfel ca întreaga suma a fost însușita si folosita de către administratorul societății.

Drept urmare, s-a stabilit ca în condițiile in care sumele in cauza au fost încasate de administratorul societății, fara nicio contraprestație si in condițiile in care au fost efectuate înregistrări contabile, fara a avea la baza documente justificative in scopul personal al asociatului, pentru care societatea nu a calculat, reținut si virat impozit pe dividende.

Verificarea acestor aspecte sunt in strânsa legătura cu perioada ianuarie 2010- decembrie 2011 in care societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal aferente unor facturi reprezentând achiziții de mărfuri de la 14 societăți comerciale care nu aveau un comportament fiscal adecvat astfel ca, in situația in care nu ar fi fost verificat si aspectul privind plata acestor cheltuieli ar fi condus la constatări incomplete in ceea ce privește obligațiile fiscale datorate bugetului de stat, aceasta fiind motivarea pentru care s-a luat in calcul si perioada verificata 01.12.2010-31.12.2011.

In considerarea motivelor de fapt si de drept mai sus expuse, a solicitat admiterea recursului, casarea, in parte, a sentinței civile nr. 273/01.10.2021 pronunțata de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ si Fiscal, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiata.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca fiind tardiv formulată, iar pe fond, respingerea ca nefondată, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

II. Soluția instanței de control judiciar asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Aspecte de fapt și de drept relevante

Prin cererea de chemare în judecată cu care reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța, aceasta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 356/09.10.2017, anularea actelor de impunere emise de pârâte precum și pronunțarea pe fondul raportului de drept fiscal dedus judecății.

Prin sentința atacată în cauza de față, prima instanță a admis, în parte, acțiunea și a anulat în parte Decizia nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, doar în ceea ce privește lit. c) (fia 14 din decizia menționată) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecința soluționării criticilor referitoare la prescripție (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecției fiscale) după reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale, respingând restul pretențiilor formulate de reclamantă.

Împotriva soluției primei instanțe de judecată a declarat recurs în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu solicitarea de casare a hotărârii de la fond și respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte, învestită cu soluționarea căii de atac a recursului va avea în vedere art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede:

"Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.", iar potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curtea reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Totodată, urmează a fi avut în vedere art. 20 prevede că "(1) Hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare." și art. 28 din Legea nr. 554/2004 care prevede că "(1) Dispozițiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte."

Înalta Curte, în ceea ce privește prima dintre criticile dezvoltate în calea de atac a recursului de către recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală potrivit căreia instanța de contencios nu ar fi limitată la motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. și că ar fi aplicabile doar dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, apreciază că această alegație nu are susținere.

Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care reglementează în mod special în această materie, se completează acolo unde nu are dispoziții derogatorii de la dreptul comun cu legea procedurală civilă(art. 28 din Legea nr. 554/2004). Din perspectiva căii de atac care se formulează în materia contenciosului administrativ, art. 20 din Legea nr. 554/2004 prevede expres calea de atac a recursului însă acest text de lege se interpretează coroborat cu dispozițiile legale relative la recurs din C. proc. civ.

Astfel, nefiind indicate în Legea nr. 554/2004 alte cazuri de casare decât cele prevăzute de dreptul comun, rezultă că motivele de nelegalitate pe care recurentul le poate invoca în cadrul căii de atac a recursului din materia contenciosului administrativ sunt cele prevăzute de dreptul comun. Mai mult decât atât, în cazul particular al contestației în anulare prevăzut la art. 21 din Legea nr. 554/2004, legiuitorul a indicat în mod expres un motiv suplimentar pentru care se poate declara această cale de atac, diferit de cele prevăzute în art. 503 alin. (2) C. proc. civ.. Nu aceeași este situația și în cazul recursului.

În acest sens, este lipsită de relevanță în cauză orice susținere a organelor fiscale cu privire la caracterul "devolutiv" al căii de atac a recursului formulate în materia dedusă judecății, cazurile de casare pentru care se poate solicita reformarea unei sentințe emise de instanța de contencios administrativ fiind cele prevăzute expres și limitativ de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În ceea ce privește următorul set de critici dezvoltate de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reține că acestea vizează soluția pe care prima instanță a dat-o în ceea ce privește lit. c) (fia 14 din decizia 356/09.10.2017) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecința soluționării criticilor referitoare la prescripție (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecției fiscale) după reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale.

În cadrul controlului judiciar efectuat în cauză, urmează a fi validată soluția primei instanțe, Înalta Curte apreciind că termenul de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale este influențat hotărâtor de constatarea unei infracțiuni (vizând inclusiv mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare), iar în cauză soluția de suspendare a soluționării contestației fiscale din Decizia nr. 356/09.10.2017 a fost adoptată în baza prevederilor art. 277 alin. 1it. a) din Legea nr. 207/2015 și privește toate aspectele contestate a căror soluționare este influențată hotărâtor de constatarea unei infracțiuni, neputând fi admisă soluționarea unui astfel de aspect prin aceeași decizie, întrucât ar echivala cu înfrângerea prevederilor legale a căror aplicare s-a făcut.

Mai mult decât atât, deși intimata - reclamantă a formulat critici în cadrul contestației administrative relative la faptul că nu s-a respectat perioada supusă inspecției fiscale, această critică a fost reținută în cadrul deciziei nr. 356/09.10.2017, fără a fi înlăturată cu o motivare convingătoare.

Or, nemotivarea actului administrativ fiscal determină încălcarea dreptului părții la un proces echitabil, căci în lipsa în concret a motivării respingerii respectivei critici, contestatoarea - intimata din prezenta cauză se află în imposibilitate de a se apăra.

Din această perspectivă, în cazul de față fiind criticat un act administrativ individual emis de o autoritate care deține o largă marjă de apreciere, necesitatea motivării trebuie analizată cu mult mai multă strictețe, rolul instanței de judecată fiind acela de a controla puterea discreționară deținută de organul fiscal.

Prin urmare, analiza primei instanțe din perspectiva anterior menționată este legală și temeinică și este la adăpost de criticile aduse de organul fiscal pe calea recursului.

În continuare, recurenta - pârâtă a formulat o serie critici referitoare la motivele pentru care s-a raportat la facturi reprezentând achiziții de mărfuri de la 14 societăți comerciale care nu aveau un comportament fiscal adecvat astfel ca, in situația in care nu ar fi fost verificat si aspectul privind plata acestor cheltuieli ar fi condus la constatări incomplete in ceea ce privește obligațiile fiscale datorate bugetului de stat.

Analizând aceste critici ale părții, Înalta Curte reține faptul că, în mod corect, prima instanță a statuat că, dată fiind cercetarea penală în ceea ce privește mijloacele de probă care servesc la stabilirea bazei de impozitare, nu se poate proceda la analiza acestor critici care vizează fondul raportului de drept substanțial fiscal dedus judecății.

Așa cum s-a întâmplat în cazul de față, atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, documentele justificative întocmite au rolul de a crea doar aparența unor tranzacții legale, iar, pe de altă parte, proba cu expertiza contabilă sau fiscală devine, de cele mai multe ori, inutilă, tocmai pentru că se efectuează pe baza documentelor justificative alterate de elemente de fapt relevante, situate în afara mențiunilor pe care acestea le cuprind.

Prin urmare, alături de primele două critici din recurs, nici această a treia critică nu poate fi apreciată ca fiind aptă să conducă la reformarea sentinței civile atacate în contextul în care cererea de chemare în judecată a fost admisă numai în parte, reținându-se doar nemotivarea corespunzătoare din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației a prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale, celelalte aspecte vizând fondul raportului de drept fiscal urmând a fi analizate după reluarea procedurii de soluționare a contestației.

II.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 273 din 01 octombrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 ianuarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.