ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2184/2024

Ședința publică din data de 16 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022 la data de 28.11.2022, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea și Agenția Națională de Administrare Fiscală ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea ca nelegală și netemeinică a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1994/20.10.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("Decizia de soluționare a contestației") - prin care s-a dispus anularea Dispoziției de măsuri ca urmare a verificării documentare nr. înregistrare A-FBH 3472/05.04.2022 emisă de Direcția Regională Antifrauda Fiscală 6 Oradea ("Dispoziția de măsuri") - în ceea ce privește considerentele acesteia (ale Deciziei de soluționare a contestației), obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 133 din 9 martie 2023 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

S-a respins acțiunea formulată de către A. S.A. pentru anularea Deciziei nr. 1994/20.10.2022 în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru lipsa calității procesuale pasive și pe fond, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt și de drept relevante

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Recurenta-reclamantă formulează recurs împotriva sentinței de fond prin care a fost respinsă acțiunea, invocând ca motiv de recurs dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală, art. 132 Codul de procedură fiscală, art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală, art. 7 alin. 3 Codul de procedură fiscală, art. 1 alin. 1 și art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, art. 1-12 din O.U.G. nr. 24/2011, art. 32 alin. 2 lit. d) Codul fiscal, art. 270 alin. 7 Codul fiscal.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă patru aspecte de nelegalitate de procedură și de drept substanțial privind sentința atacată arătând că în mod nelegal prima instanță nu a verificat toate aspectele de nelegalitate invocate și nu a sancționat refuzul nelegal al autorității fiscale de a se pronunța asupra fondului fiscal, respectiv de a se răspunde motivat asupra tuturor aspectelor contestate asupra fondului fiscal, independent de sesizarea organelor penale cu privire la verificarea îndeplinirii elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzut de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Primul aspect de nelegalitate privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 49 alin. 1 lit. g), art. 132 și art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală de către prima instanță care a refuzat să cenzureze refuzul nelegal al autorității fiscale de a emite un act administrativ cu privire la fondul litigiului fiscal, independent de sesizarea penală formulată.

În opinia recurentei-reclamante aceasta are dreptul de a obține o soluție administrativă pe contestația administrativă formulată, sesizarea penală nedeterminând o lipsă de competență a organului fiscal în ceea ce privește soluționarea contestației administrative.

Se invocă decizia nr. 258/2016 Curții Constituționale prin care instanța constituțională în motivare a făcut distincția între latura penală și cea civilă a procesului penal ținând cont de faptul că infracțiunea de evaziune fiscală este o infracțiune de prejudiciu.

Al doilea aspect de nelegalitate procedural privește aplicarea greșită a dispozițiilor art. 132 Codul de procedură fiscală și nerespectarea dispozițiilor art. 274 alin. 3 Codul de procedură fiscală care obligă organul de soluționare a contestației să arate motivele de fapt și de drept care au formulat convingerea sa în emiterea deciziei prin raportare și la argumentele din contestația reclamantei.

Al treilea aspect de nelegalitate privește încălcarea dispozițiilor art. 24

2

011 în ceea ce privește necompetența inspecției antifraudă în efectuarea de evaluări în condițiile în care conform art. 12 alin. 1 din O.G. nr. 24/2011 activitatea de evaluare poate fi desfășurată numai de persoanele ce are calitatea de evaluator autorizat, evaluarea efectuată de organele fiscale fiind nelegală atât pe aspectul competenței cât și în ceea ce privește concluzia echipei de control în evaluarea terenului și a construcțiilor.

Se susține încălcarea dispozițiilor art. 6 Codul de procedură fiscală respectiv încălcarea competenței organului fiscal în ceea ce privește aprecierile în stabilirea valorii de piață, echipa de control neavând specializarea necesară verificării evaluării întocmite de un expert evaluator.

Al patrulea aspect de nelegalitate de ordin substanțial privește greșita calificare a tranzacției verificate ca fiind un transfer de active din perspectiva TVA.

Recurenta-reclamantă constată și în recurs această calificare a tranzacției față de care s-a dispus sesizarea organelor de cercetare penală susținând că nu reprezintă o livrare de bunuri astfel că nu se aplică TVA.

Se arată că în mod nelegal prima instanță a refuzat să analizeze pe fond Dispoziția de măsuri contestată față de faptul că aceasta a avut la bază un alt raport de evaluare decât cel care reflectă valoarea afacerii transferate.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că recurenta-reclamantă prin recurs nu formulează critici cu privire la soluția dispusă de instanța de fond asupra excepției lipsei procesuale pasive a ANAF.

Prin sentința atacată s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, această autoritate nefiind emitentă a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1994/20 octombrie 2022 emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare prin care a invocat în principal excepția nulității recursului și în subsidiar respingerea recursului ca nefondat.

Motivat, în ședința publică din 16.04.2024, Curtea a respins excepția de nulitatea invocată de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor.

Analizând recursul declarat, în raport de aspectele de nelegalitate invocate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză sentința atacată prin care a fost respinsă acțiunea fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 132 din Codul de procedură fiscală în cauză nefiind îndeplinite condițiile unei aplicări greșite a legii pe aspectele de procedură și fond invocate de recurenta-reclamantă.

Primul aspect de nelegalitate invocat este nefondat în cauză neputându-se reține aplicarea greșită a dispozițiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală și art. 132 Codul de procedură fiscală și a dispozițiilor art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală de către prima instanță care a apreciat nelegalitatea Dispoziției de măsuri prin raportare la art. 132 Codul de procedură fiscală și a apreciat că sesizarea organelor de urmărire penală îndreptățesc organul fiscal, conform art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală să nu mai analizeze fondul contestației administrative.

În mod corect prima instanță a constatat, pe situația de fapt incidenta dispozițiilor art. 132 Codul de procedură fiscală potrivit cărora:

(1) Organul de inspecție fiscală are obligația de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

(2) în situațiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecție fiscală are obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție fiscală și de către contribuabilul/plătitorul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului/plătitorului. în cazul în care cel supus inspecției fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. în toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare și stă ta baza documentației de sesizare a organelor de urmărire penată.

(4) După sesizarea organelor de urmărire penală, inspecția fiscală încetează numai pentru obligațiile si perioadele fiscale care au făcut obiectul sesizării potrivit alin. (1).

Dacă, după sesizarea organelor de urmărire penată, procurorul, prin ordonanță, dispune clasarea ori renunțarea la urmărirea penală sau dacă, după trimiterea în judecată, instanța lasă nesoluționată acțiunea civilă, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția. în acest caz, se transmite un nou aviz de inspecție fiscală.

În raport de aceste dispoziții rezultă obligația organelor fiscale de a sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia controlului fiscal și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. În cauză a fost emis procesul-verbal nr. x/25.01.2022 care constituie sesizarea penală, în contextul unui dosar penal nr. x/2015 și în consecință nu se mai impunea emiterea pe fond a Dispoziției de măsuri ca urmare a verificării documentelor și pentru aceleași constatări litigioase care au format obiectul sesizării penale.

În cauză în mod corect prima instanță a făcut aplicarea art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul (...) în situația în care organul fiscal emite raport de inspecție fiscală/de verificare a situației fiscale personale și decizie de impunere/decizie de modificare a bazelor de impozitare/decizie de nemodificare a bazelor de impozitare/decizie pentru regularizarea situației ori decizie de încetare a procedurii de verificare a situației fiscale personale, în situația în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare/valorii în vamă care fac obiectul inspecției fiscale/controlului vamal, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132".

În cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 1 alin. 1 și art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, aceste dispoziții având caracter de normă generală, în cauză fiind incidente dispozițiile art. 49 alin. 1 lit. g) și art. 132 Codul de procedură fiscală reclamanta neavând un drept vătămat de a-i fi analizată pe fond contestația fiscală formulată pe argumentele fiscale prezenta în raport de existența unei sesizării penale cu privire la aceleași aspecte litigioase de natură penală și fiscală, respectiv verificarea îndeplinirii elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, infracțiune pretins a fi comisă cu privire la măsura de diminuare a pierderii fiscale cu valoarea de 25.857 178 RON.

În cauză Decizia Curții Constituționale nr. 258/2016 nu este incidentă, calificarea infracțiunii de evaziune fiscală ca o infracțiune de prejudiciu și soluționarea laturii civile fiind în competența organului de cercetare penală sau a instanței de judecată penale, după caz.

Aspectul de nelegalitate privind nemotivarea deciziei de soluționare prin raportare la motivele de nelegalitate și netemeinicie invocate de reclamantă nu este fondat.

În mod legal în cauză fiind incidente dispozițiile art. 132 Codul de procedură fiscală contestația administrativă nu mai fost soluționată deoarece aspectele asupra cărora reclamanta solicita un răspuns motivat din partea organului fiscal formau obiectul sesizării penale și se suprapuneau competenței exclusive și prioritare a organului penal de a verifica chestiuni ce aveau sau puteau avea legătură cu infracțiunea de evaziune fiscală pretins a fi comisă de recurenta-reclamantă.

În cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 274 alin. 3 Codul de procedură fiscală fiind aplicabile cu prioritate dispozițiile art. 132 Codul de procedură fiscală, iar organul de urmărire penală având dreptul și obligația de a lămuri cu prioritate aspectele litigioase de ordin fiscal care au legătură cu sesizarea penală formulată.

Aspectul de nelegalitate de ordin procedural privind necompetența organului fiscal în ceea ce privește activitatea de evaluare nu este fondat în cauză nefiind incidente dispozițiile O.G. nr. 24/2011 în raport de faptul că autoritatea fiscală nu s-a pronunțat pe fondul contestației, iar pretinsele neregularități procesuale cu privire la activitatea de evaluare pot forma obiectul apărărilor în dosarul penal cu ocazia verificării în condițiile existenței infracțiunii de evaziune fiscală.

În cauză prin Decizia nr. 1994/20 octombrie 2022 s-a anulat dispoziția de măsuri ca urmare a verificării documentare, anularea fiind o consecință a sesizării penale și a incidenței dispozițiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală care sancționează cu nulitatea întocmirii dispoziției de măsuri în situația în care se fac constatări cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Toate criticile formulate de recurenta-reclamantă privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor O.G. nr. 24/2011 în ceea ce privește activitatea de evaluare și în concret raportul de evaluare care a stat la baza dispoziției de măsuri anulate prin decizia contestată nu au legătură cu soluția dispusă de instanța de fond.

Aceasta deoarece dispoziția de măsuri a fost desființată ca urmare a sesizării penale formulate de autoritatea fiscală, iar în cauza penală organul de urmărire penală are deplină competență în aprecierea și administrarea probelor apreciate necesare inclusiv a rapoartelor de evaluare, prezentate de toate părțile implicate pentru a se verifica îndeplinirea sau nu a elementelor constitutive ale infracțiunii care a format obiect al sesizării penale, respectiv infracțiunea de evaziune fiscală.

Ultimul aspect de nelegalitate de ordin substanțial invocat în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv că tranzacția nu reprezintă un transfer de active din perspectiva TVA nu are legătură cu soluția recurată și nu a format obiectul verificării pe fond de către autoritatea fiscală și de către prima instanță din perspectiva calificării sale ca un transfer de active.

În cauză prin sentința atacată s-au aplicat corect dispozițiile art. 132 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 49 alin. (1) lit. g) C. proc. civ. și în consecință prima instanță nu a analizat aspectele de ordin substanțial în legătură cu aspectul litigios al calificării tranzacției.

S-a stabilit în mod corect de prima instanță că sesizarea organelor de urmărire penală, pentru verificare existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală vizează și tranzacția față de care recurenta-reclamantă apreciază că nu reprezintă un transfer de active din perspectiva TVA.

Organul de urmărire penală are competența de a verifica în cadrul sesizării penale toate aspectele privind tranzacția în vederea verificării existenței sau nu a unor fapte penale prevăzute de legea societăților ori legea privind evaziunea fiscală.

În mod corect prima instanță a apreciat că sesizarea organelor de urmărire penală primează neputându-se reține susținerea că autoritatea fiscală avea obligația să se pronunțe cu prioritate asupra aspectelor de ordin fiscal din contestația formulată.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 133 din 9 martie 2023 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.