ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2177/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată și cadrul procesual 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 10.05.2021, societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicit anularea parțială a deciziei nr. 71/10.05.2021 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON și a raportului de inspecție fiscală, în limitele arătate. 1.

La data de 6 octombrie 2021 reclamanta A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei o cerere de precizare a acțiunii, prin care a arătat că acțiunea este formulată în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând anularea parțială a deciziei de impunere nr. x din 26.10.2020 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești -A.J.F.P. Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscală prin delegare de competență și a raportului de inspecție fiscală nr. x/26.10.2020, precum și anularea parțială a deciziei nr. 71/10.03.2021 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON. 1.

Prin încheierea de ședință din data de 6 octombrie 2021, Curtea de Apel Pitești a calificat cererea formulată de reclamantă anterior menționată ca fiind o cerere de modificare și, în raport de această cerere, a constatat că excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de aceasta prin întâmpinare, a rămas fără obiect, respingând-o ca atare. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 123 din data de 23 septembrie 2022, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscală și a anulat în parte decizia nr. 71/10.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și decizia de impunere nr. x/26.10.2020 și raportul de inspecție fiscală nr. x/26.10.2020, emise de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Dâmbovița, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 21.678.254 RON; totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.210 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată 3.1 Împotriva sentinței civile menționate anterior, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii acțiunii introductive, ca neîntemeiată. În motivare, partea recurentă-pârâtă a arătat că în mod eronat instanța de fond a admis cererea formulată, dat fiind că legalitatea impozitului pe profit stabilit suplimentar de organele de control în cuantum de 21.678.254 RON este confirmată de probele administrate în cauză și de dispozițiile legale. Astfel, se indică art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal, respectiv pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Contrar aprecierilor instanței de fond, organele de inspecție fiscală au constatat și au stabilit în sarcina societății pentru perioada 2014 - 2018 impozit pe profit suplimentar în suma de 21.678.254 RON, ca urmare a ajustării cheltuielilor cu redevențele plătite de partea reclamantă către persoana afiliată B. - FR cu suma de 135.489.086 RON. Diferența de impozit pe profit a fost stabilită urmare a verificării efectuate în conformitate cu art. 25 alin. (1) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. În urma analizei economice a contractului de licență pentru mărci comerciale și tehnologie, încheiat de societatea reclamantă cu persoana afiliată, a dosarului prețurilor de transfer pentru perioada 2013-2018, precum și a listei contractelor comparabile au fost identificate deficiențe cu privire la aplicarea metodei comparării prețurilor necontrolate, respectiv la calculul seriilor de cuartile aferente redevențelor aplicate contractelor comparabile. Organul de inspecție fiscală a constatat deficiențe cu privire la modul de calcul al intervalelor de comparabilitate, respectiv a identificat contracte care nu se încadrează în categoria contracte cu tranzacții comparabile. O tranzacție între persoane afiliate se consideră ca fiind realizată în conformitate cu principiul valorii de piață atâta timp cât rezultatele aferente acesteia se încadrează în intervalul de piață. În conformitate cu legislația locală, intervalul dintre cuartila inferioară și cuartila superioară este considerat a oferi o estimare pertinentă cu privire la valoarea de piață. Redevența aplicată de B. către societate în perioada 2013 - noiembrie 2016 a fost de 9%, pentru ca ulterior să se aplice o redevență de 11%. Pentru anii 2016 - 2018, A., după ce a suportat redevența de la B., a obținut o rentabilitatea în linie și chiar mai mare decât cea afișată de companii comparabile independente. Organul de inspecție fiscală a procedat la eliminarea celor patru contracte din eșantionul prezentat și, astfel a determinat un nou interval de comparabilitate în baza celorlalte 8 contracte. Având în vedere motivele expuse mai sus, referitoare la deficiențele constatate cu privire la modul de justificare a prețurilor de transfer, echipa de inspecție fiscală a procedat la refacerea și completarea analizei de comparabilitate în vederea eliminării deficiențelor din analizele prezentate de contribuabil. Astfel, se indică art. 6 și art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 207/2015. În vederea determinării cu o exactitate cât mai mare a taxelor și impozitelor, organele fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, așa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal. Comparând valoarea procentuală a redevențelor plătite de A. S.R.L. pentru dreptul de utilizare a proprietăților intelectuale ale grupului pentru perioada 2013 - 2018 cu intervalul de comparare stabilit mai sus se constată faptul că pentru perioada verificată valoarea acestuia se situează peste limita superioară, rezultând astfel că redevențele plătite nu s-au situat la preț de piață, reclamanta plătind redevențe mai mari decât în cazul contractelor comparabile existente între societăți independente. Astfel, s-a impus ajustarea onorariilor plătite la valoarea medianei calculată pentru contractele comparabile (rezultate combinate), contracte ce conțin brevete, tehnologie și know-how, mărci/denumiri comerciale, în baza art. 9 alin. (1) și (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016. Pentru a susține legalitatea stabilirii diferenței suplimentare a impozitului pe profit, s-a avut în vedere următoarea bază legală: prevederile H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - pct. 31, art. 19 alin. (1), prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal - art. 11 alin. (4), art. 19 alin. (1), Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 442/2016 - art. 10. Contrar celor susținute de instanța de fond, organele de control din cadrul instituției au calculat și încadrat în prevederile legale, fără echivoc, operațiunile efectuate de către societatea reclamantă, fără a rezulta o aplicare greșită sau parțială a prevederilor legale reținute ca temei de drept. În acest sens, partea recurentă pretinde că există o interpretare eronată a instanței de fond, care a preluat în totalitate susținerile reclamantei, fără a cerceta susținerile pârâților și fără a motiva în fapt și în drept motivele pentru care s-a ajuns la admiterea cererii de chemare în judecată. În ceea ce privește susținerile reclamantei, preluate de instanța de fond, acelea nu sunt dovedite. Drept urmare, argumentele intimatei nu pot fi luate în considerare, întrucât aceasta nu justifică afirmațiile cu documente concrete de natură să anuleze decizia contestată și nici nu prezintă motive de fapt și de drept care sa înlăture constatările organelor fiscale cu privire la valoarea stabilită. De asemenea, prima instanță a preluat susțineri din raportul de expertiză contabilă, fără o motivare legală și concretă asupra aspectelor învederate de ambele părți. De altfel, susținerile expertului contabil nu au ținut cont de studiul de comparabilitate efectuat în baza de date C., bazându-se exclusiv pe studiul efectuat în baza de date D.. Organele de control au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă, fiind transmise în data de 02.05.2022, iar obiecțiunile la răspunsul expertului au fost transmise în data de 06.10.2022. În mod eronat instanța de fond a admis cererea formulată de reclamantă bazându-și exclusiv motivarea pe concluziile expertizei contabile. Astfel, instanța de fond nu se poate substitui organului fiscal pentru a verifica calculul obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, anulând obligațiile fiscale privind impozit pe profit fără a ține cont de susținerile părții recurente, documentele justificative depuse în timpul controlului și dispozițiile legale. Astfel, este nelegală soluția, fiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, așa cum a fost formulat 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, de asemenea, a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 123 din data de 23 septembrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței civile și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea primului motiv de recurs, partea recurentă susține că respectiv hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.). Astfel, hotărârea instanței de fond este insuficient motivată, întrucât este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, iar instanța nu a luat în considerare și susținerile pârâtelor și celelalte probe administrate în cauză (înscrisurile depuse de pârâte, obiecțiunile la raportul de expertiză). Motivarea instanței cuprinde doar cele reținute prin raportul de expertiză, fără a lua în considerare obiecțiunile la raportul de expertiză depuse de organele de inspecție fiscală la termenul din 18.05.2022. În speță sunt incidente dispozițiile art. 425 C. proc. civ. Motivarea trebuie sa fie clară, precisă și necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justețea soluției pronunțate. Îndatorirea de a motiva hotărârea, convingător și pertinent, reprezintă o reală garanție pentru părți prin care se dă posibilitatea de a putea exercita un real control judiciar, prin pronunțarea unei hotărâri care se întemeiază atât pe considerentele de fapt, cât și pe cele de drept care au format convingerea instanței. Al doilea motiv de recurs invocat este întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Prin sentința instanței de fond s-au încălcat dispozițiile legale cuprinse la art. 8 pct. 6 și art. 9 alin. (2), art. 11 alin. (2), art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, art. 19 alin. (1) și alin. (5), art. 7 pct. 21 lit. c) și pct. 26 din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (2) din același act normativ, pct. 22-25, 29, 31-36 din H.G. nr. 44/2004, pct. 31 și 36 din H.G. nr. 44/2004, pct. 1.33, pct. 1.38-1.39, pct. 1.43, pct. 1.45-1.46, pct. 1.55, pct. 1.68, pct. 2.13, pct. 2.7, pct. 2.69, pct. 3.68 și pct. 3.9 din Liniile directoare privind prețurile de transfer OCDE. Organele de inspecție fiscală au procedat în mod corect la ajustarea cheltuielilor cu redevențele plătite de A. S.R.L. către persoana afiliată B. Ca urmare a constatărilor și întrucât eșantionul final stabilit de societate nu a fost considerat reprezentativ și corect stabilit, organele de inspecție fiscală au procedat la eliminarea a 4 contracte din eșantionul prezentat și astfel au determinat un nou interval de comparabilitate în baza celorlalte 8 contracte acceptate. Urmare analizei efectuate și a eliminării din eșantion a contractelor ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacții comparabile, s-a constatat că seria de cuartile aferente redevențelor a fost denaturată, fiind cuprinsă în realitate între 3 (cuartila 1) și 5 (cuartila 3) cu o mediana de 4,25 %. S-a reținut că seria de cuartile stabilită de organul de inspecție fiscală diferă de seria cuprinsă între 3,19 (cuartila 1) și 9,81 (cuartila 3) cu o mediana de 5,5 prezentată în cadrul dosarului prețurilor de transfer. Față de situația dată, organele de inspecție fiscală au procedat la propria analiză de comparabilitate ținând cont de activitatea de fabricare a echipamentelor de ridicat și manipulat - cod CAEN 2822, desfășurată de societatea verificată și pentru care a fost autorizată și utilizând metoda comparării prețurilor. În consecință, organele de inspecție fiscală au procedat la refacerea și completarea analizei de comparabilitate, în vederea eliminării deficiențelor, și la ajustarea cheltuielilor cu redevențele plătite de către A. către persoana afiliată B., în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 442/2016, respectiv art. 8 pct. 6 si art. 9 alin. (2), art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015. Prin urmare, baza de impunere privind impozitul pe profit s-a majorat cu suma de 135.489.083 RON, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.678.254 RON. În drept, sunt incidente pentru perioada 2014 - 2015 prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003, art. 7 pct. 21 lit. c) și pct. 26, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22-25, 29, 31-36 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 31 și 36 din aceleași Norme metodologice. Pentru perioada 2016-2018 sunt relevante art. 19 alin. (1) și alin. (6), art. 11 alin. (4) lit. a) și lit. d), art. 7 alin. (1) pct. 32, art. 7 pct. 26 lit. b) și lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 5 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Din analiza prevederilor legale reiese că tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate. Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor și impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. De asemenea, sunt aplicabile și prevederile din OPANAF nr. 442/2016, anume art. 9 alin. (1) și (2), art. 8 alin. (2) - (6), art. 7 alin. (1), art. 10. Pentru realizarea comparării trebuie avute în vedere prevederile pct. 1.33, pct. 1.38-1.39, pct. 1.43, pct. 1.45-1.46, pct. 1.55, pct. 1.68, pct. 2.13, pct. 2.7, pct. 2.69, pct. 3.68 și pct. 3.9 din Liniile directoare privind prețurile de transfer OCDE. Organele de inspecție fiscală au constatat deficiențe cu privire la modul de calcul al intervalelor de comparabilitate, respectiv au identificat în cadrul celor 12 contracte comparabile prezentate de către societate 4 contracte ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacții comparabile, nevizând industria respectivă, iar baza de calcul a redevenței este diferită față de baza de calcul a redevenței folosite de A. către B. Urmare analizei efectuate și a eliminării din eșantion a contractelor ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacții comparabile, s-a constatat că seria de cuartile aferente redevențelor a fost denaturată, fiind cuprinsă în realitate între 3 (cuartila 1) și 5 (cuartila 3) cu o mediană de 4,25 %, iar seria de cuartile stabilită de organul de inspecție fiscală diferă de seria cuprinsă între 3,19 (cuartila 1) și 9,81 (cuartila 3) cu o mediană de 5,5 prezentată în dosarului preturilor de transfer. Organele de inspecție fiscală au avut în vedere paragrafele 2.13 și 2.14 din Liniile Directoare OCDE varianta 2010 care definesc modalitatea de aplicare a metodei comparării prețurilor. Contrar celor reținute prin sentința instanței de fond, se arătă că, în refacerea analizei de comparabilitate, organele de inspecție fiscală au acceptat metoda comparării prețurilor pe bază de comparabile externe aleasă de societate pentru analiza contractului de brevet, licența și marcă comercială încheiat de reclamantă, au acceptat strategia de căutare propusă de societate ca fiind relevantă pentru analiza prețului de transfer, au acceptat baza de date propusă de societate ca fiind relevantă pentru analiza prețului de transfer. Totuși, organele de inspecție fiscală au considerat cele 4 contracte stabilite în eșantionul final de societate ca nefiind comparabile, întrucât au fost incluse contracte care au denaturat eșantionul, având în vedere că acestea nu se încadrează în industria relevantă și baza de calcul a redevenței este diferită. Refacerea analizei de comparabilitate s-a realizat cu observarea pct. 3.56 din Ghidul OCDE. Totodată, din analiza actelor litigioase reiese motivul respingerii fiecărui contract, acestea având industrie diferită față de activitatea reclamantei, precum și baza de calcul a redeventei diferită, context în care partea recurentă reia extensiv analiza individuală a fiecăruia dintre cele 4 contracte amintite. În concluzie, cele patru contracte eliminate din eșantion nu pot fi considerate comparabile independente, deoarece nu sunt derulate între părți independente (E. și F.), aceste contracte nu vizează echipamente de ridicat și manipulare, nici echipamente industriale similare cu cele produse de A. S.R.L., iar sectoarele industriale vizate de aceste contracte nu se regăsesc în sectorul industrial în care acționează A. S.R.L., conform obiectului principal de activitate: Fabricarea echipamentelor de ridicat și manipulare - CAEN 2822. Totodată, redevențele din cele 4 contracte eliminate se raportează la o bază de calcul diferită (fluxul de numerar, prețul de achiziție, veniturile reale) față de baza de calcul la care se raportează redevențele stabilite de A. S.R.L. (cifra de afaceri netă obținută din vânzarea produselor în teritoriu). Or, conform principiul valorii de piață, atunci când condițiile stabilite sau impuse în relațiile comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri care în absența condițiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condițiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei persoane și impozitate corespunzător. În mod corect organele de inspecție fiscală au considerat că aceste contracte nu se derulează între societăți comparabile independente, societatea încălcând art. 8 alin. (4) din OPANAF nr. 442/2016, cât și dispozițiile Ordinului nr. 222/2008. Referitor la susținerea societății (preluată și de instanța de fond), potrivit căreia pentru unul dintre contractele considerate comparabile atât în dosarul prețurilor de transfer, cât și de către echipa de inspecție fiscală (contractul încheiat între G. și H., Inc), rata de redevență utilizată de echipa de inspecție (5%) este diferită față de cea din analiza din dosarul prețurilor de transfer (6,5%), partea recurentă indică modalitatea în care a ajuns la rezultatul în discuție. Astfel, organele de inspecție fiscală au utilizat rata de 5% (ca medie aritmetică între 2% și 10%), așa cum au fost calculate și utilizate și celelalte rate de redevență (ca medie aritmetică între diferitele rate practicate pentru contractele prezentate). Or, chiar și folosind procentul de 6,5%, cotele de redevență practicate de A. S.R.L. (9% și 11%) nu se află în intervalul valorii de piață, în condițiile în care mediana rămâne neschimbată, respectiv 4,25%. Așadar, e corect calculul redevenței (ca medie aritmetică). În ceea ce privește susținerea societății potrivit căreia la stabilirea impozitului pe profit suplimentar echipa de inspecție fiscala indică bază contul 701 (venituri din vânzarea produselor finite), valorile fiind însă diferite de cele înregistrate de societate în balanță, în acest cont, aceasta este neîntemeiată întrucât organele de inspecție fiscală au ținut cont la calculul impozitului pe profit (pentru perioada 2013-2018) de veniturile totale înregistrate în evidența contabilă și registrele de evidență fiscala puse la dispoziție de societate. Impozitul pe profit stabilit de societate și declarat prin declarațiile anuale 101 corespunde cu cel înregistrat în registrele de evidență fiscală a societății. Impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul de inspecție fiscala provine doar din ajustarea cheltuielilor cu redevențele plătite de către A. S.R.L. către partea afiliata. Conform contractelor de licență pentru mărci comerciale și tehnologie puse la dispoziția organului de inspecție fiscala, rata redevenței este stabilită ca procent din cifra de afaceri obținută din vânzarea produselor în teritoriu în funcție de profitul din exploatare obținut de societate. (ex: rata redevenței este de 9% din vânzările produselor dacă profitul din exploatare este între 14% și 26%). Sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 451 - 453 C. proc. civ. și în ceea ce privește cheltuielile de judecată în cuantum de 20.210 RON reprezentând onorariu de expert și taxă judiciară de timbru. Partea recurentă indică art. 451 alin. (2) și art. 452 C. proc. civ. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului și respingerea cererii de chemare în judecată. 3.3. Prevalându-se de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs împotriva aceleiași sentințe, solicitând casarea în parte a acesteia, rejudecarea cauzei și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, precum și anularea parțială a deciziei DGSC nr. 71/10.03.2021 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON. Recurenta-reclamantă a pretins că intervine nulitatea deciziei și pentru nemotivare. Instanța de fond nu a constatat însă acest motiv de nelegalitate, reținut anterior de instanțele care s-au pronunțat asupra cererilor de suspendare a efectelor actului administrativ. Astfel, Curtea de Apel Pitești în cadrul dosarului nr. x/2020 a observat că, în ce privește motivul de nulitate privind lipsa de motivare a deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit, acest aspect constituie un caz bine justificat conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Decizia este nemotivată în privința obligațiilor suplimentare reprezentând impozit pe profit. În acest sens se invocă art. 46 Codul de procedură fiscală, privind conținutul și motivarea actului administrativ fiscal. Un act administrativ apt să producă efecte juridice este un act administrativ motivat în fapt și în drept, lipsa motivării conducând automat la nulitatea actului, iar jurisprudența Înaltei Curți este constantă în acest sens. Organul fiscal nu a motivat în fapt decizia în privința impozitului pe profit litigios, ci s-a limitat să invoce texte normative fără să arate la ce anume se referă. În fine, organul fiscal trimite la art. 11 alin. (4) lit. d) din noul Codul fiscal, anume metoda marjei nete, fără să indice de ce ar aplica această metodă (din cele 5 metode alternative indicate cu titlu exemplificativ de norma fiscală) și la ce anume aplică această metodă, cu atât mai mult cu cât pare să fi achiesat la abordarea societății în materie de prețuri de transfer. În decizie DGSC arată că echipa de control ar fi respectat normele incidente, deoarece s-ar fi conformat prevederilor Ordinului 3709/2015 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului "Decizie de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice". Trecând peste faptul că o normă subsidiară nu poate modifica o lege, chiar norma citată de DGSC arată: "2.1.2 "Motivul de fapt": se înscriu modul în care contribuabilul/plătitorul verificat a efectuat și evidențiat o operațiune (tranzacție), modul de respectare a legislației fiscale și contabile referitor la aceasta, în vederea stabilirii bazelor de impozitare potrivit situațiilor de fapt aferente, precum și consecințele fiscale (influențele) asupra obligației fiscale verificate.". Or, decizia nu respectă această condiție a motivării. Norma de procedură fiscală este de strictă interpretare și imediată aplicare și conține expres și limitativ motivele de nulitate. Dacă legislatorul ar fi considerat oportun să facă o calificare precum cea făcută de instanța de fond ar fi făcut-o. Legislatorul a considerat însă că exigența motivării în fapt și în drept a deciziei de impunere este esențială pentru ca un act administrativ fiscal să fie valid. Totodată, s-a susținut că decizia a fost emisă de un organ necompetent. Astfel, societatea face parte din categoria de contribuabili calificați ca fiind mari contribuabili. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este instituția publică care administrează creanțele fiscale datorate de marii contribuabili, având ca obiect de activitate ansamblul activităților de administrare fiscală a marilor contribuabili aflați în sfera de competență stabilită prin ordin al președintelui Agenției (art. 13 al H.G. nr. 520/2016). Rațiunea înființării acestei direcții specializate pentru administrarea marilor contribuabili poate fi dedusă pe calea interpretării teleologice a normei juridice, iar premisa principală de la care a plecat legislatorul este aceea că activitatea economică desfășurată de un asemenea contribuabil presupune stări de fapt fiscale complexe față de restul contribuabililor. Această afirmație este confirmată inclusiv de criteriile utilizate de legiuitorul terțiar pentru a determina transformarea unui contribuabil într-unul mare. În acest context, delegarea atribuțiilor acestei direcții către un organ fiscal inferior, în care nu activează inspectori fiscali cu o specializare care constituie chiar rațiunea pentru care poate exista Direcția de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, apare ca fiind una care încalcă prevederile art. 49 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Situația poate fi comparată cu situația în care o curte de apel își va delega competența unui tribunal pentru administrarea probelor și chiar pentru pronunțarea și motivarea hotărârii judecătorești. O autoritate care are competență națională, funcționând chiar în cadrul celei centrale (Agenția Națională de Administrare Fiscală), își transmite atribuțiile uneia regionale, cu alte cuvinte inferioare primeia și lipsită de specializarea necesară pentru a atinge obiectivele administrării fiscale în materie procesuală. Noul Codul de procedură fiscală, spre deosebire de vechiul Cod, a reglementat mai clar delegarea de competență și a introdus un articol distinct care instituie regulile de delegare de competență în situația în care inspecția fiscală ar trebui să fie efectuată de către un organ fiscal central cu competență de efectuare a inspecției fiscale pe întreg teritoriul țării. Codul se referă la posibilitatea creării, în cadrul aparatului central, a unor structuri cu competență de control pe teritoriul întregii țări, acesta dispune expres că poate fi delegată competența de efectuare a inspecției fiscale de către organul fiscal central doar unui alt organ fiscal central, în condițiile stabilite prin ordin al președintelui ANAF. Dacă competența de efectuare a inspecției aparține unei structuri centrale din cadrul ANAF cu competență de control pe întreg teritoriul țării, cum este cazul DGAMC, aceasta nu va putea fi delegată decât unui alt organ central creat în acest sens. Activitatea de inspecție fiscală din cadrul AFP Dâmbovița nu este un organ fiscal central. Prin urmare, decizia este emisă de un organ fiscal necompetent. Argumentul instanței de fond conform căruia delegarea de competență a fost efectuată în condițiile art. 2 alin. (2) al Ordinului nr. 767/2016 nu acoperă viciul de legalitate arătat mai sus, Codul de procedură fiscală aplicându-se cu prioritate față de această normă. S-a solicitat astfel admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) a formulat întâmpinare față de recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia în principal ca lipsit de interes și în subsidiar ca nefondat. În motivare, în ceea ce privește lipsa de interes, ANAF a arătat că prima instanță a admis cererea de chemare în judecată, iar partea reclamantă nu se expune niciunui prejudiciu. Pe fondul cererii de recurs formulate de partea adversă, ANAF arată că acele critici dezvoltate de reclamantă nu au temei legal, hotărârea curții de apel fiind legală și temeinică sub aspectele în discuție. Astfel, decizia de impunere este motivată în fapt, iar prin raportul de inspecție fiscală obiectivele vizate de organele de inspecție fiscală au implicat examinarea stărilor de fapt care sunt relevante pentru impunere, situația de fapt fiscală fiind stabilită în urma analizării acestora. Cât despre competența organului fiscal, se indică art. 1 pct. 13, art. 119 și art. 120 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 767/2016, astfel că delegarea de competență dispusă către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița s-a realizat în condiții de legalitate. Recurenta-pârâtă a conchis că este nefondată calea de atac analizată. 4.2. Recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei întâmpinare, în cuprinsul căreia a invocat nulitatea recursurilor declarate de pârâte și, în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate. Preliminar, partea recurentă-reclamantă a susținut nulitatea recursurilor formulate de părțile adverse pentru nemotivare. Astfel, AJFP și ANAF invocă generic nemotivarea hotărârii fără să argumenteze critica respectivă. Trimiterea pe care instanța de fond o face la raportul de expertiză este nu doar corectă, dar impusă de normele procesuale incidente în contextul în care materia prețurilor de transfer presupune o specializare chiar și în cadrul consultanților fiscali. Așadar, ar fi nerezonabil să i se pretindă unui judecător să fie specialist în materia prețurilor de transfer. Expertiza se dispune conform art. 330 C. proc. civ.. Așa cum arată Ghidul informativ privind expertiza judiciară, expertul judiciar este un organ adiacent al instanței, autonom și obligat la obiectivitate, care furnizează instanței cunoștințe de specialitate din domenii străine instanței, iar expertiza în calitate de probă determină obținerea de cunoștințe asupra faptelor. În orice caz, expertul nu are o funcție de decizie, el rămâne întotdeauna o sursă de informații, iar prin autoritatea de specialitate a expertizei hotărârea este cu atât mai convingătoare. În realitate recurentele nu răspund și nu combat raționamentul expus de instanță, ci se limitează să afirme că hotărîrea este nemotivată și să invoce generic art. 488 pct. 8 AJFP, respectiv art. 488 pct. 6 și 8 ANAF. În continuare, recurentele nu fac altceva decât să reitereze pozițiile adoptate în raport și, respectiv, în decizie. Prin urmare, recursurile promovate nu conțin o critică argumentată. De asemenea, recurenta-reclamantă a susținut că recursurile sunt nefondate. Organele fiscale nu au înțeles de ce au reținut greșit starea de fapt și de ce au aplicat greșit norme fiscale. S-a probat în fața instanței de fond că analiza și rezultatele societății din cadrul dosarului prețurilor de transfer este corectă și în acord cu legislația aplicabilă, iar poziția organelor fiscale de control este lipsită de fundament și abuzivă, iar ajustarea efectuată de organul de control este arbitrară și nelegală. În dosarul prețurilor de transfer (DPT) s-au determinat prețurile de transfer utilizând o evaluare combinată a tranzacțiilor intragrup (pentru a asigura criteriul esențial al comparabilității), prin aplicarea metodei marjei nete și realizarea de studii de comparabilitate în baza de date C.. În completarea DPT, așa cum a solicitat echipa de control, s-a realizat justificarea prețurilor de transfer utilizând o evaluare tranzacțională, prin aplicarea metodei comparării prețurilor și realizarea unui studiu de comparabilitate în baza de date D.. În raportul de inspecție fiscală s-au făcut constatări și aprecieri exclusiv cu privire la aplicarea metodei comparării prețurilor și la studiul de comparabilitate realizat în baza de date D.. Raportul de inspecție fiscală nu consemnează opinia echipei de inspecție fiscală cu privire la studiile de comparabilitate prezentate în DPT, realizate în baza de date C. pe care echipa de control fiscal le-a ignorat. Studiile de mai sus au fost exclusiv studiile realizate de societate. Niciun moment organele fiscale nu au întocmit vreun studiu propriu de comparabilitate. Criteriile de evaluare a comparabilității, în acord cu normele incidente, au inclus: verificarea afilierii (în sensul menținerii în eșantionul de comparabilitate a tranzacțiilor desfășurate între entități independente), forma de organizare a entităților din contracte (în sensul menținerii în eșantionul de comparabilitate a societăților comerciale și nu a persoanelor fizice titulare de drepturi de proprietate intelectuală de exemplu), modalitatea de calcul a redevenței (în sensul selectării de rate de licențiere care se raportau la venituri din vânzări sau un element echivalent cu acesta), data intrării în vigoare (în sensul selectării de contracte apreciate a fi relativ apropiate de momentul tranzacției intragrup), obiectul contractului de licențiere (în sensul selectării contractelor care au ca obiect licențierea de mărci de comerț și active necorporale tehnologice), natura obiectului contractului (în sensul excluderii din eșantionul de comparabilitate a tranzacțiilor care nu au fost asociate cu echipamente de ridicat și manipulare, precum și echipamente industriale mai generale). Totodată, A. S.R.L. a susținut corelarea rezultatului aplicării metodei comparării prețurilor, aplicate în completarea la DPT (studiu), la rezultatul aplicării metodei marjei nete (prezentate în DPT), pentru a fi avută în vedere comparabilitatea dintre tranzacții în termeni de beneficii estimate pentru entitatea licențiată din utilizarea activului necorporal. În urma corelării criteriilor de comparabilitate stabilite de legislație în paralel cu abordarea acestor criterii în cadrul dosarului de prețuri de transfer/completării la dosarul de prețuri de transfer, pe de o parte, și a raportului de inspecție fiscală, pe de altă parte, A. S.R.L. a aplicat criteriile de comparabilitate indicate explicit în legislație. În același timp, în raportul de inspecție fiscală nu au fost consemnate constatări pentru toate criteriile de comparabilitate. Spre exemplu, în raportul de inspecție fiscală nu se află constatări cu privire la asigurarea comparabilității prin prisma anticipațiilor privind beneficiile viitoare (respectiv a profitului obținut de părți prin aplicarea redevenței la care, în realitate, se raportează tranzacția societății cu afiliatul său). Referitor la criteriile aplicate de organul fiscal pentru a exclude tranzacții din eșantionul de comparabilitate, pe motiv de utilizare bază de calcul diferită, pentru 3 dintre cele 4 tranzacții excluse de organul fiscal excluderea s-a realizat într-o manieră inconsecventă cu criteriile folosite pentru tranzacțiile acceptate. Comportamentul organelor fiscale constă în acțiunea de a indica date sau cazuri individuale care par să confirme o anumită poziție, ignorînd o parte semnificativă a cazurilor sau a datelor similare și relevante care pot contrazice poziția respectivă. Evaluarea comparabilității de către organul fiscal, în funcție de natura industriei, nu a fost realizată de o manieră clară și consecventă, fiind acceptate tranzacții cu un grad redus de relevanță (prin raportare la obiectul licențierii dintre părțile afiliate), în timp ce alte tranzacții cu un grad similar de relevanță au fost excluse, fără a se furniza o justificare a raționamentului sau un temei legal pentru aprecierea lipsei de comparabilitate. În măsura în care este exclusă din eșantionul de comparabilitate tranzacția având numărul x, a arătat expertiza că nu se produc modificări în ceea ce privește concluzia analizei de prețuri de transfer așa cum a fost exprimată în cadrul DPT inițial și a completării acestuia realizate de societate. S-a probat că au fost excluse greșit anumite tranzacții de organul fiscal din eșantion și că, atunci când este exclusă tranzacția x, în fapt concluziile studiului de comparabilitate rămân neschimbate. Analiza de prețuri de transfer, având ca obiectiv stabilirea conformării prețurilor de transfer la prețuri de piață, nu poate fi evaluată doar prin raportare la studiul de comparabilitate din care face parte și tranzacția x, întrucât acest studiu prezintă deficiențe de comparabilitate. În contextul în care există un aspect definitoriu stabilit de prevederile legislative (potențialul de a genera beneficii viitoare/profit) care nu poate fi verificat ca urmare a faptului că niciuna dintre tranzacțiile extrase din baza de date D. nu prezintă date în acest sens, nu se poate emite o opinie în privința prețurilor de transfer doar prin raportare la acest studiu de comparabilitate, întrucât compară elemente diferite, necomparabile. În acest scop, concluzia furnizată de raportul expertiză, la obiectivul d), arată că niciunul dintre contractele aferente tranzacțiilor incluse în eșantionul de comparabilitate utilizat de echipa de inspecție nu conține prevederi cu privire la existența unei corelații între nivelul redevenței și nivelul de profit înregistrat de către entitățile licențiate, fapt care subliniază că doar analiza în D. nu trece testul comparabilitătii pentru a furniza baza de analiză din perspectiva prețurilor de transfer. Nivelul de profit înregistrat de participanții la o tranzacție reflectă beneficiile pe care anticipează din derularea tranzacției și constituie un factor de comparabilitate menționat explicit în cadrul Ghidului OCDE ca fiind relevant în analiza tranzacțiilor de licențiere active necorporale. Analiza din DPT a respectat întocmai legislația incidentă și a corelat rezultatele din D. insuficiente pentru o comparabilitate de piață cu rezultatele din baza de date C.. Prin urmare, ajustarea la mediană pe care au făcut-o organele fiscale este lipsită de fundament deoarece ignoră prevederile legislației și aplică prevederile Ordinului nr. 222/2008, care în fapt adaugă la lege prin trimiterea la ajustarea mediană; se indică punctul 3.62 din Ghidul OECD. În privința acestei norme practica judiciară a subliniat just că atunci când defecte de comparabilitate continuă să existe, poate fi necesar să se recurgă la măsuri de tendință centrală pentru a determina acest punct, mediana fiind una dintre aceste modalități, iar nu unica variantă pretins impusă de Ghidul OECD. În condițiile în care art. 11 alin. (2) din Codul fiscal vechi (normă juridică de forță superioară) nici măcar nu trimite la tipul de ajustare efectuat, ci pur și simplu listează metodele de stabilire a valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate (fără a institui vreo ierarhie) și încorporează în legislația domestică normele OCDE, iar art. 11 alin. (4) din Codul fiscal actual trimite doar la tendința de piață și la normele OCDE, ajustarea organului de control fiscal este lipsită de fundament. În fine, o ajustare a prețurilor de transfer nu conduce întotdeauna în obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina contribuabililor, ci implică și constatarea existenței unor sume plătite în plus de contribuabil, care ar trebui stabilite în minus pentru a fi restituite acestuia, în situația în care, spre exemplu, prețurile de transfer depășesc limita superioară a intervalului cuartilar, iar aceste obligații fiscale de stabilit în minus trebuiau determinate de organele fiscale în temeiul art. 94 alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 113 alin. (2) din actualul Codul de procedură fiscală. În speță, echipa de inspecție nu a făcut acest exercițiu și a refuzat să observe că societatea include cheltuiala cu redevența în prețul de vânzare către toți clienții și nu doar către clienții din grup. Prin urmare, reducerea cheltuielii ar fi trebuit corelată cu reducerea veniturilor din vânzare. În acest context, partea recurentă-reclamantă indică aspecte de jurisprudență, apreciate favorabile poziției sale procesuale. Prin urmare, ajustarea efectuată de echipa de inspecție este nelegală. Din această perspectivă, aplicarea metodei marjei nete, care evaluează nivelul de profit înregistrat de contribuabil, în urma acoperirii tuturor cheltuielilor operaționale (inclusiv a celor generate de tranzacția de licențiere desfășurată cu partea afiliată B.), prezintă un grad ridicat de adecvare și relevanță, întrucât arată efectul prețurilor de transfer asupra nivelului de profit (nivel de profit corelat de altfel cu nivelul redevenței pentru licențiere agreate cu partea afiliată) și îl compară cu nivelul de profit înregistrat de entități independente care activează pe aceeași piață. Astfel, doar prin utilizarea studiului de comparabilitate realizat în baza de date C. se poate evalua nivelul prețurilor de transfer, în concordanță cu cerințele legislative de aplicare a metodei, cât și conform specificului tranzacției analizate, studiul doar în baza de date D. nepermițând această analiză. Organele fiscale nu reușesc să combată această analiză și nici să aducă vreo probă pertinentă care ar fi aptă să răstoarne această concluzie. Însăși aplicarea principiului valorii de piață se fundamentează pe realizarea unei comparații între elemente comparabile, iar recomandările cuprinse în Ghidul OCDE conduc la constatarea că întregul demers al analizei de comparabilitate este de a genera o concluzie privind conformarea la principiul de piață în urma asigurării comparabilității între elementele comparate, inclusiv prin realizarea de corecții/ajustări de comparabilitate. Prin raportul de inspecție fiscală nu a fost asigurată comparabilitatea între tranzacția desfășurată între A. S.R.L. și B. și tranzacțiile incluse în eșantionul de comparabilitate, în ceea ce privește corelarea redevenței la potențialul de profit al tranzacțiilor, respectiv prin anticiparea beneficiilor viitoare obținute de partea licențiată. De asemenea, organul fiscal nici măcar nu a realizat ajustările de comparabilitate care se impuneau. Astfel că, prin raportare la art. 2.14 - 2.15, 3.4, 3.47 - 3.52 din Ghidul OCDE, dar și Anexa 3, Secțiunea B, punctul 13 lit. f) la Ordinul 442/2016, actul de impunere atacat s-a bazat pe o comparație între elemente necomparabile. În concluzie, echipa de inspecție fiscală a omis să ia în considerare circumstanțele economice specifice acestei tranzacții analizate și subliniate în DPT, anume că societatea, după ce a achitat redevența către B., a obținut o rentabilitatea în linie și chiar mai mare decât cea afișată de companii comparabile independente. În recursul formulat, chiar AJFP admite expres acest fapt, însă continuă să arate mai departe că a eliminat 4 contracte din eșantionul studiului de comparabilitate fără să facă legătura cu afirmația anterioară. Așadar, societatea a pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală o analiză a redevențelor prin aplicarea metodei marjei nete. Scopul acestei analize a fost de a se asigura că deținătorul de licență, după ce suportă o taxă de redevența, obține în continuare o rentabilitate estimată care este cel puțin egală cu cea care ar fi afișată de companii comparabile independente și ar fi de acord să opereze în mod recurent. În baza acestei analize s-a observat că marja din exploatare obținută de A. se situează în toți anii analizați peste cuartila inferioară a intervalelor de piață determinate, chiar peste mediana/cuartila superioară a acestora, societatea obținînd o marjă de profitabilitate mult peste marjele de profit obținute de societăți din industrii similare. Aceasta înseamnă că societatea a plătit impozit pe profit pe veniturile obținute în care se regăsește redevența în chestiune. Organele fiscale au refuzat să facă aceste corelații. Într-un Raport OECD din iulie 2010 se arată cu privire la chestiunea comparabilității că este esențial să se analizeze și să se compare condițiile tranzacțiilor între persoane afiliate. Astfel, analiza profitabilității unei societăți este obligatorie înainte de a se ajusta o anumită bază. Nu în ultimul rând, atunci când stabilește prețurile pentru vânzarea produselor finite, societatea ia în considerare costurile cu redevențele plătite. Analiza amplă prezentată în DPT demonstrează că societatea a luat în considerare taxa de redevență în stabilirea prețurilor de vânzare pentru produsele sale finite, rentabilitatea obținută fiind în linie și chiar mai mare decât cea afișată de companii comparabile independente. Astfel, analiza organelor fiscale cu privire la obligațiile suplimentare în materie de impozit pe profit este fundamental greșită și nefundamentată. Echipa de inspecție fiscală nu a probat vreo neregulă în întocmirea dosarului de prețuri de transfer de către societate. Concluziile din dosarul prețurilor de transfer cu privire la redevențele de la B. sunt corecte și în linie cu regulile aplicabile materiei și, prin urmare, nu există vreun fundament pentru ajustare. Nici AJFP și nici ANAF nu au combătut în realitate concluziile instanței de fond și nici argumentele societății, dar în mod discreționar susțin o ajustare de preț lipsită de vreun fundament legal, ajustare care a condus la impozitul pe profit stabilit suplimentar contestat. În concluzie, s-a solicitat respingerea acelor recursuri ca nefiind fondate. 4.3 Recurenta-pârâtă ANAF a formulat răspuns la întâmpinare prin care a contestat apărările părții adverse și a solicitat admiterea cererii sale de recurs.

Alte aspecte procesuale relevante Excepțiile invocate cu privire la cererile de recurs formulate au fost respinse de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal prin încheierea de ședință din data de 28 februarie 2024, ce face parte integrantă din prezenta decizie. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererii de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele: Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ. "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."; totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.]. Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a