ÎCCJ, Secția penală

Ședința publică din data de 12 octombrie 2023

Deliberând asupra recursului în casație de față, în baza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin sentința penală nr. 153/23.11.2022, Tribunalul Bihor, în baza art. 396 alin. (2) din C. proc. pen. cu aplicarea art. 5 din C. pen. și art. 42 din C. pen. 1969, cu referire la art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. 1969, a condamnat pe inculpata A. la pedeapsa de 6 ani închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b și c din C. pen., pe o perioadă de 5 ani, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) și art. 74 alin. (2) din C. pen. 1969.

În baza art. 71 din C. pen. 1969, a aplicat inculpatei A. pedeapsa accesorie a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b și c din C. pen.

Tribunalul Bihor a pronunțat soluții de condamnare și cu privire la inculpații S.C. X. S.R.L. Oradea și B..

În baza art. 397 raportat la art. 25 din C. proc. pen., cu referire la art. 1349, art. 1382 și art. 1369 din C. civ., a admis acțiunea civilă exercitată de Statul Roman, reprezentat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, și a obligat pe inculpații A., S.C. X. și B., în solidar, la plata debitului principal de 669.332 RON, reprezentând TVA, precum și la plata accesoriilor aferente (reprezentând penalități și majorări/dobânzi de întârziere), care vor fi calculate de la data scadenței fiecărei categorii de impozit/contribuție socială în parte și până la data deschiderii procedurii falimentului în raport de societatea inculpată S.C. X. S.R.L..

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) din C. proc. pen., a menținut măsurile asigurătorii conform dispozitivului.

În baza art. 274 alin. (1) și alin. (2) din C. proc. pen., a obligat pe inculpații A., S.C. X. S.R.L. și B., fiecare în parte, la plata sumei de 3000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare avansate de stat în cursul urmăririi penale și în cursul judecății.

Împotriva acestei hotărâri, în termenul legal, au declarat apel inculpații A., S.C. X. S.R.L. și B..

Prin decizia penală nr. 295/A din 07 aprilie 2023, Curtea de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., a admis apelul declarat de inculpații A. și B. împotriva sentinței penale nr. 153/23.11.2022 pronunțată de Tribunalul Bihor, a desființat, în parte, hotărârea atacată și, în rejudecare, a redus pedeapsa principală aplicată inculpatei A. de la 6 ani închisoare la 3 ani închisoare pentru comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (1) din C. pen. din 1969, art. 74 alin. (2) din C. pen. din 1969 și art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969 și art. 5 din C. pen.

A menținut dispoziția de aplicare a pedepselor complementare și accesorii.

În baza art. 86

1

din C. pen. din 1969, a dispus suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei aplicate inculpatei A., pe durata unui termen de încercare de 6 ani, stabilit pentru conform art. 86

2

din C. pen. din 1969, pe durata căruia a obligat pe inculpată la respectarea obligațiilor prevăzute de art. 86

3

alin. (1) lit. a)-d) din C. pen. din 1969.

În baza art. 71 alin. (5) din C. pen. din 1969, a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii.

În baza art. 404 alin. (2) din C. proc. pen., a atras atenția inculpatei asupra dispozițiilor art. 864 și 865 din C. pen. cu privire la revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere, respectiv anularea suspendării executării pedepsei sub supraveghere.

Cu privire la inculpatul B., a descontopit pedeapsa principală rezultantă de 8 ani închisoare în pedepsele componente, pe care le-a repus în individualitatea lor, a redus pedeapsa principală aplicată de la 7 ani închisoare la 4 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de complicitate la evaziune fiscală prevăzute de art. 26 din C. pen. din 1969 raportat la art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1969 și art. 74 alin. (2) din C. pen. din 1969 și art. 76 alin. (1) lit. b) din C. pen. din 1969 și art. 5 din C. pen.

În baza art. 36 alin. (1) din C. pen. din 1969 cu referire la art. 33 lit. a) din C. pen. din 1969 și art. 34 lit. b) din C. pen. din 1969, a contopit pedeapsa de 3 ani închisoare aplicată prin sentința penală nr. 54/27.03.2017 a Tribunalului Bihor cu pedeapsa de 4 ani închisoare aplicată în cauză și a aplicat pedeapsa cea mai grea de 4 ani închisoare.

În baza art. 83 alin. (1) din C. pen. din 1969, pedeapsa de 1 an închisoare aplicată prin sentința penală nr. 536/28.04.2021 a Judecătoriei Oradea se adaugă la pedeapsa rezultantă de 4 ani închisoare mai sus stabilită, urmând ca inculpatul B. să execute pedeapsa rezultantă de 5 ani închisoare în regim de detenție.

A menținut dispozițiile de aplicare a pedepselor complementare și accesorii, precum și cele de contopire a acestor pedepse aplicate în cauză cu cele aplicate prin sentința penală nr. 54/27.03.2017 a Tribunalului Bihor.

A menținut restul dispozițiilor care nu contravin prezentei decizii.

În baza art. 421 alin. (1) pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., a respins, ca nefondat, apelul declarat de inculpata S.C. X. S.R.L. împotriva aceleiași sentinței penale.

În baza art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. cu referire la art. 272 alin. (1) din C. proc. pen., onorariile apărătorilor din oficiu desemnați în cauză au rămas în sarcina statului.

În baza art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., a obligat pe inculpata S.C. X. S.R.L. la plata sumei de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În baza art. 275 alin. (3) din C. proc. pen., cheltuielile judiciare ocazionate cu soluționarea apelurilor inculpaților A. și B. au rămas în sarcina statului.

Împotriva deciziei penale nr. 295/A din 07 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori, a declarat, la data de 09 mai 2023, prin e-mail, recurs în casație inculpata A., prin apărător ales.

În motivarea cererii de recurs în casație, recurenta a susținut că lipsește tipicitatea obiectivă a faptei de evaziune pentru care a fost condamnată, raportat la cele reținute în rechizitoriu și în hotărârile instanțelor de fond și apel.

Astfel, a apreciat, în esență, că rechizitoriul este lacunar și neinteligibil, a criticat că nici în rechizitoriu și nici în cele două hotărâri judecătorești nu se specifică în mod concret care este acțiunea specifică laturii obiective a infracțiunii prev. de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în sensul că nu se precizează, în mod riguros, dacă, în administrarea S.C. X. S.R.L., a evidențiat cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale - și care ar fi acestea, ori dacă a evidențiat alte operațiuni fictive - și care sunt acelea.

Făcând trimitere la lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii pentru care a fost condamnată, recurenta a arătat, în esență, următoarele:

a) marfa ce formează obiectul cauzei a circulat între societăți pe relația: Furnizor extern - S.C. C. S.R.L. - SC X. S.R.L. - S.C. D. S.R.L., astfel încât S.C. X. S.R.L. nu era beneficiarul final al mărfii, obligația de plată a TVA-ului fiind în sarcina S.C. C. S.R.L..

b) S.C. C. S.R.L. avea ca și administrator de drept pe martorul E., dar acuzația a susținut că, în fapt, societatea ar fi fost condusă de inculpatul B..

c) S.C. X. S.R.L. nu a avut vreun parteneriat (faptic sau în acte) cu societățile furnizoare ale mărfii din spațiul intracomunitar, întreaga marfă aferentă celor 25 de facturi fiscale fiind importată în perioada 27.02.2013- 05.04.2013 de S.C. C. S.R.L. și vândută ulterior către S.C. X. S.R.L., care la rândul ei a vândut-o către S.C. D. S.R.L..

d) nu există nicio probă din care să rezulte că ea ar fi fost în spatele achizițiilor intracomunitare.

e) S.C. C. S.R.L. avea obligația de plată a TVA-ului la încasare. Această societate nu a plătit TVA-ul pe care l-a încasat de la S.C. X. S.R.L. în baza facturilor emise. Astfel, deși contabilul societății C. S.R.L. a fost cel care a întocmit facturile de vânzare către S.C. X. S.R.L. și acesta înregistra în contabilitate toate operațiunile societății, a completat decontul de TVA D300 cu 0, întrucât nu a intrat în posesia actelor doveditoare a plăților.

f) cercetările au fost efectuate față de S.C. C. S.R.L. și E. pentru infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, iar în dosar există două rapoarte de constatare tehnico-științifică care conțin concluzii diametral opuse, respectiv unul care arată că prejudiciul a fost cauzat de S.C. C. S.R.L., iar în suplimentul la raportul de constatare inițial s-a apreciat că prejudiciul ar fi fost cauzat de S.C. X. S.R.L., beneficiara reală a mărfurilor intracomunitare.

g) bunurile ce au format obiectul celor 25 de facturi emise de S.C. C. S.R.L. către S.C. X. S.R.L. au existat în totalitate, au fost transportate în România, transporturile au fost verificate, sigilate și apoi desigilate la destinație de către inspectorii Gărzii Financiare. Nu au existat transporturi clandestine.

h) arătând circuitul facturilor, a susținut că S.C. X. S.R.L. nu a plătit niciun furnizor străin pentru marfa achiziționată de S.C. C. S.R.L., precizând, deopotrivă, că nu cunoștea furnizorii străini sau vreun transportator străin.

i) în dosar nu a fost audiat niciun șofer care a transportat marfa de la furnizorii externi și până la destinația finală.

j) de fiecare dată marfa a fost sigilată la Vama Borș, apoi desigilată în aceeași zi la depozitul de descărcare Galasini din Borș.

SC X. S.R.L. a întocmit note de recepție și fișe de magazie pentru toată marfa, iar ulterior a întocmit facturi de vânzare către S.C. D. S.R.L..

k) testarea poligraf făcută în cauză a fost greșit interpretată de către instanța de control judiciar.

Redând conținutul normei de incriminare coroborat cu motivarea curții de apel, recurenta a reiterat că fapta pentru care a fost condamnată nu este prevăzută de legea penală, a susținut că nu au fost constatate nereguli în ceea ce o privește pe S.C. X. S.R.L., ci la nivelul S.C. C. S.R.L., precum și faptul că nu se specifică cheltuielile S.C. X. S.R.L. care nu ar avea la bază operațiuni reale sau ce operațiuni fictive ar fi înregistrat această societate, astfel încât lipsește acțiunea specifică laturii materiale a infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 - înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli sau operațiuni fictive.

A mai susținut că din moment ce S.C. C. S.R.L. a generat obligația de plată și s-a sustras de la declararea și plata TVA-ului către stat, calitatea acestuia nu poate de complice, ci de autor și a făcut trimitere la art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Recurenta a criticat și înlăturarea de către instanța de apel a declarației martorului F., inspector antifraudă, autor al raportului de constatare din 03.02.2015, care a susținut concluzia că prejudiciul l-a creat S.C. C. S.R.L. prin omisiunea nedeclarării TVA-ului în decontul D300, ce reprezintă un caz tipic de evaziune fiscală prevăzut de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, încadrare juridică stabilită inițial în cursul urmăririi penale, și corectă, de altfel, în opinia sa.

Sub aspect obiectiv, apărarea a apreciat că, în ceea ce o privește pe A. și S.C. X. S.R.L. lipsește scopul special prevăzut de norma de incriminare, în condițiile în care nu s-a identificat nicio sumă de plată cu titlu de TVA în sarcina acestora.

Pentru aceste motive, recurenta a solicitat admiterea recursului în casație, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, achitarea sa sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

În drept, recurenta a invocat cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., respectiv "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 07.06.2023, sub nr. x/2019.

Constatând că cererea de recurs în casație formulată de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 295/A din 07 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori, a fost introdusă în termenul prevăzut de lege și respectă condițiile prevăzute de art. 434, art. 436 alin. (1) și (6) din C. proc. pen., dar și pe cele prev. de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen. raportat la art. 438 din C. proc. pen., prin încheierea din data de 29 iunie 2023, Înalta Curte, judecătorul de filtru, în temeiul art. 440 alin. (4) din C. proc. pen., a admis-o în principiu și a dispus trimiterea cauzei completului 10, în compunere de 3 judecători în vederea judecării pe fond a căii de atac, reținându-se, în esență, că doar criticile privind lipsa elementului material al laturii obiective ce constă în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive (din descrierea faptei nu rezultă operațiunile fictive care au stat la baza condamnării) și lipsa cerinței esențiale a scopului, atașată laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (lipsește cerința esențială ca fapta să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale) se circumscriu formal cazului de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., drept pentru care recursul în casație este admisibil în principiu numai sub acest aspect.

Examinând cauza, în raport de limitele stabilite prin încheierea de admitere în principiu, Înalta Curte constată că recursul în casație declarat de inculpata A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalității, pe de o parte, și principiul respectării autorității de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casație permite cenzurarea legalității unei categorii limitate de hotărâri definitive și numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispozițiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție judecarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanței de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor și reglementate ca atare, în mod expres și limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen.

În fine, recursul în casație nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanțele de fond, Înalta Curte de Casație și Justiție nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator și să rețină o stare de fapt diferită de cea descrisă și valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanța de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de față, recursul în casație formulat a fost admis în principiu doar sub aspectul cazului prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Înalta Curte reține că, în principiu, sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare menționat, privește situațiile în care condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privința lor a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casație, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna și exclusiv, la starea de fapt reținută cu titlu definitiv în decizia instanței de apel, instanța supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reținute ori suportul lor probatoriu.

Invocând incidența cazului de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., inculpata a susținut, în esență, că fapta reținută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, deoarece din descrierea faptei nu rezultă fictivitatea operațiunilor înregistrate în contabilitate și nici faptul că înregistrările ar fi fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Critica recurentei inculpate antamând lipsa tipicității faptei raportat la evidențierea în contabilitate de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale ori alte operațiuni fictive este nefondată.

Norma de incriminare în vigoare la data faptei, definește evaziunea fiscală pentru care a fost condamnată inculpata după cum urmează:

"(1)Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:... c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.".

În ceea ce privește noțiunea de operațiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o definește ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

Înalta Curte reține că, sub aspectul laturii obiective, elementul material al acestei infracțiuni constă în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive. Astfel, fapta incriminată constă într-o acțiune de înregistrare în documentele contabile sau în alte documente legale a unor operațiuni nereale, respectiv întocmirea unor acte justificative care atestă formal operațiuni comerciale fictive. Cu alte cuvinte, a evidenția în documente contabile operațiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operațiuni care nu au corespondent în realitatea obiectivă.

Prioritar, Înalta Curte subliniază că instanța de casație analizează doar dacă situația de fapt, astfel cum a fost reținută de curtea de apel, corespunde infracțiunii pentru care s-a pronunțat hotărârea de condamnare.

Astfel, fără a relua în detaliu expunerea situației de fapt așa cum a fost stabilită cu autoritate de lucru judecat de instanța de apel, Înalta Curte reține că, starea de fapt valorificată prin decizia recurată constă, în esență, în aceea că, în perioada februarie- aprilie 2013, în calitate de administrator de drept al persoanei juridice inculpate S.C. X. S.R.L. Oradea, având complicitatea materială a inculpatului B., administrator de fapt al S.C. C. S.R.L. Oradea, recurenta inculpată A. a creat un circuit comercial fictiv, prin interpunerea în operațiunile comerciale având ca obiect achiziții intracomunitare a unei societăți fantomă de tip bidon/sacrificiu - S.C. C. S.R.L. Oradea.

În acest sens, reținem prioritar că instanța de apel a statuat cu titlu definitiv asupra faptului că inculpatul B. a administrat în fapt S.C. C. S.R.L., reținând că la începutul anului 2013, l-a contactat telefonic pe martorul E. căruia i-a propus să preia părțile sociale și să devină administrator al unei societăți comerciale în vedere desfășurării unor operațiuni economice. În același timp, inculpatul B. i-a cerut martorului G. să-i găsească o societate comercială care să fie "fără probleme" în vederea cesionării părților sociale. La recomandarea acestuia, martorul E. a devenit asociat și administrator al S.C. C. S.R.L. și a retras la solicitarea inculpatului B. sume de bani pe care le-a predat acestuia din urmă, inculpatul fiind menționat ca persoană de contact pentru spațiul închiriat ca sediu.

Subsecvent, reținem că instanța de apel a statuat asupra caracterului fictiv al achizițiilor înregistrate în contabilitatea S.C. X. S.R.L., respectiv caracterul formal al celor douăzeci și cinci de facturi fiscale atestând operațiuni de cumpărare de produse alimentare de la S.C. C. S.R.L. Oradea, cât și asupra faptului că aceasta din urmă a acționat ca o societate de tip bidon, respectiv interpunerea sa în circuitul comercial a fost una formală, nereală, unicul scop fiind acela de a prelua obligația de plată a TVA aferent bunurilor achiziționate de pe piața intracomunitară anterior revânzării pe teritoriul național, modalitate cunoscută în doctrina de specialitate sub denumirea de fraudă de tip "carusel".

Cu alte cuvinte, instanța de apel a stabilit că interpunerea S.C. C. S.R.L. Oradea în circuitul achizițiilor efectuate de S.C. X. S.R.L nu a avut corespondent în operațiuni comerciale reale, actele justificative evidențiate în contabilitate atestând operațiuni de vânzare cumpărare simulate, adevăratul cumpărător al produselor de pe piața comunitară fiind S.C. X. S.R.L., iar nu S.C. C. S.R.L. Oradea.

Așadar, instanța de apel a reținut că elementul material al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală a constat în evidențierea de operațiuni fictive, prin înregistrarea în contabilitatea S.C. X. S.R.L. a unui număr de douăzeci și cinci de facturi fiscale atestând operațiuni de cumpărare de produse alimentare de la S.C. C. S.R.L. care nu au avut corespondent în realitatea faptică.

Cu alte cuvinte, sub aspect obiectiv s-a stabilit că circuitul mărfurilor, obiect al achizițiilor comunitare, a fost unul simulat, facturile fiscale înregistrate în contabilitatea S.C. X. S.R.L. atestând scriptic operațiuni fictive de vânzare-cumpărare de produse de la S.C. C. S.R.L., beneficiarul real, direct, al achizițiilor comunitare fiind de fapt S.C. X. S.R.L.

Ca atare, critica recurentei privind lipsa cerinței esențiale a caracterului fictiv al operațiunilor comerciale înregistrate este nefondată, ambele instanțe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar reținând caracterul fictiv al operațiunilor comerciale derulate între societățile S.C. X. S.R.L. Oradea, administrată în drept de recurenta A., și S.C. C. S.R.L. Oradea. În concret, situația de fapt valorificată a evidențiat inexistența în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale constând în achiziții de carne și pește de către societatea X. S.R.L. Oradea de la S.C. C. S.R.L. Oradea astfel cum au fost consemnate prin 25 de facturi emise de către S.C. C. S.R.L. Oradea, operațiunile atestate scriptic fiind lipsite de conținut economic și fără corespondență obiectivă în ce privește transportul și recepția mărfurilor menționate în următoarele facturi fiscale înregistrate în contabilitatea inculpatei S.C. X. S.R.L.: factura seria x nr. x/21.02.2013, factura fiscală seria x nr. x/21.02.2013, factura fiscală seria x nr. x/11.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/11.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/12.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/14.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/14.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/15.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/18.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/19.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/25.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/26.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/29.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/30.03.2013, factura fiscală seria x nr. x/01.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/01.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013, factura fiscală seria x nr. x/08.04.2013 si factura fiscală seria x nr. x/10.04.2013, în valoare totala de 3.458.214,20 de RON.

Odată stabilit caracterul fictiv al operațiunilor comerciale de vânzare-cumpărare și interpunerea formală a S.C. C. S.R.L. Oradea în circuitul achizițiilor comunitare, este lipsit de relevanță faptul că S.C. X. S.R.L. Oradea a achitat efectiv costul produselor, ceea ce se impută inculpatei fiind înregistrarea unor facturi fiscale ce atestă operațiuni fictive, iar nu înregistrarea de cheltuieli nereale, critica inculpatei fiind lipsită de obiect sub acest aspect.

Lipsită de obiect apare și critica privind existența produselor alimentare ce au făcut obiectul operațiunilor comerciale, precum și realitatea transporturilor efectuate și a introducerii în România, inculpatei nefiindu-i imputată evidențierea unor operațiuni având ca obiect produse fictive.

Analiza celorlalte critici ce antamează caracterul fictiv al operațiunilor comerciale ce au fost evidențiate în actele contabile ale societăților comerciale anterior menționate (administrarea în fapt a S.C. C. S.R.L. de către coinculpatul B., lipsa relațiilor comerciale a S.C. X. S.R.L. cu societățile furnizoare din spațiul intracomunitar, implicarea S.C. D. S.R.L. în circuitul comercial evazionist, greșita evaluare a probatoriului sau/și caracterul incomplet al acestuia) excedează competenței instanței de casație presupunând, în concret, o reinterpretare a materialului probator.

Nefondate sunt și susținerile recurentei inculpate referitoare la lipsa cerinței esențiale ca fapta să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Prioritar, Înalta Curte notează că cerința ca evidențierea de operațiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale, în cazul de față înregistrarea în contabilitatea inculpatei S.C. X. S.R.L. a unui număr de douăzeci și cinci de facturi fiscale, de la societatea comercială S.C. C. S.R.L. Oradea (reținută cu titlu definitiv ca fiind societate fantomă de tip bidon/sacrificiu), să fie săvârșită în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal, vizează latura obiectivă a infracțiunii, deoarece indică destinația obiectivă a lui verbum regens, iar nu finalitatea subiectivă a acestuia, resorturile subiective ale autorului fiind lipsite de relevanță penală.

Astfel, cerința esențială a scopului are rolul de a clarifica elementul material din conținutul incriminării, având semnificația de destinație și de rezultat, și, ca atare, aparține laturii obiective, spre deosebire de scopul ca finalitate, care aparține laturii subiective atribuind caracter calificat intenției. Referirea la scop se subsumează caracterizării elementului material, fiind necesar ca acțiunea contribuabilului să aibă aptitudinea de a eluda obligațiile fiscale, în lipsa caracterizării prin indicarea destinației în norma de incriminare nefiind posibil a statua asupra elementului material. Cu alte cuvinte, simpla evidențiere în contabilitate a unor operațiuni nereale lipsită de aptitudinea sustragerii de la obligațiile fiscale nu este suficientă pentru caracterizarea laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală. Rezultă ca atare, că în tiparul normei de incriminare "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale" se circumscrie laturii obiective, conturând elementul material și nu se referă la poziția subiectivă a autorului față de faptă și rezultatul său, cu consecințe în evaluarea tipicității faptei.

Ca atare, instanța de recurs în casație urmează a evalua aptitudinea acțiunii inculpatei A. de a evidenția operațiunile comerciale fictive menționate în cele ce preced, de a eluda obligațiile fiscale ce decurg din operațiunile de achiziții intracomunitare urmate de revânzarea acestora pe teritoriul României, astfel cum au reținut instanțele de fond și apel.

Astfel, în cazul achizițiilor intracomunitare la data faptelor se aplica regimul taxării inverse pentru TVA, obligația de plată a TVA revenind, potrivit art. 150 și art. 151 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, beneficiarului pentru ca furnizorul bunurilor din străinătate să nu fie obligat a se înregistra în scopuri de plată TVA în România, procedura taxării inverse constând în aceea că furnizorii emit facturi fără TVA, iar beneficiarii sunt obligați să calculeze TVA și să o evidențieze în contabilitate și în decontul de TVA ca taxă colectată, și, dacă sunt înregistrați ca plătitori de TVA conform articolul 153, și ca taxă deductibilă.

Cu alte cuvinte, în cazul achizițiilor intracomunitare de mărfuri, comerciantul nu plătește TVA la achiziție, însă colectează TVA atunci când vinde mărfurile respective pe piața internă, iar această TVA colectată trebuie virată în întregime la bugetul statului întrucât nu există TVA deductibilă care să compenseze TVA colectată (la achizițiile intracomunitare nu se plătește TVA).

Mecanismul fraudei de tip carusel imputat inculpatei A. constă în aceea că mărfurile nu sunt achiziționate direct de la furnizorul extern, achiziția directă fiind efectuată de un alt comerciant care acționează ca interpus și care va prelua obligația de colectare a TVA nedeductibilă care ar fi revenit adevăratului cumpărător și va emite către acesta din urmă o factură în cuprinsul căreia va figura TVA, TVA deductibilă la vânzarea mărfurilor către alt client din România.

Drept urmare, TVA colectată se va compensa cu TVA deductibilă, ceea ce va naște în sarcina adevăratului beneficiar al achiziției intracomunitare obligația de a plăti către bugetul de stat doar diferența, spre deosebire de ipoteza în care ar fi figurat în documentele contabile ca achizitor direct de pe piața intracomunitară.

Scopul societății comerciale interpuse nu este acela de a face profit, ci doar de a colecta TVA care ar fi constituit o obligație fiscală în sarcina adevăratului beneficiar în lipsa societății "bidon", iar faptul că la stabilirea obligației fiscale TVA colectată va fi compensată de TVA deductibilă, înregistrată în mod fraudulos în contabilitate, determină diminuarea creanței fiscale.

Or, situația de fapt reținută cu autoritate de lucru judecat prin decizia recurată subsumează toate elementele specifice acestui tip de fraudă, instanța de apel reținând că S.C. C. S.R.L. Oradea a acționat ca o societate fantomă, respectiv aceasta nu a făcut acte de comerț, dar a evidențiat scriptic achiziții intracomunitare și a emis facturi exclusiv către S.C. X. S.R.L., achitând furnizorul din sumele de bani plătite de această din urmă societate, nefiind declarate și nici plătite impozitele aferente tranzacțiilor, fapt care a avut drept consecință evidențierea într-o manieră artificială și frauduloasă a sumei de 669.332 de RON cu titlu de TVA deductibil.

S-a mai arătat că inculpata A. nu a avut rolul de intermediar sau de comisionar între S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., dimpotrivă, potrivit documentelor financiare identificate în contabilitate, a avut ca obiect de activitate achiziționarea bunurilor și revânzarea acestora, cu obligația de a plăti toate taxele și impozitele, cu titlu de obligații fiscale, la bugetul de stat. Din această calitate, de administrator a S.C. X. S.R.L., inculpata A. a alimentat conturile bancare ale societății interpuse S.C. C. S.R.L., administrată în fapt de inculpatul B., pentru ca aceasta din urmă să efectueze plățile pentru produsele achiziționate din spațiul comunitar. S-a mai reținut că documentele justificative întocmite de inculpata A. pentru S.C. X. S.R.L. și constând în note de recepție și fișe de magazie s-au făcut doar pe baza facturilor, fără să existe în fapt o preluare și recepție a mărfii.

Procedând la analiza tipicității obiective a faptelor reținute în sarcina inculpatei, Înalta Curte constată că sunt relevante constatările instanței de apel, reținute cu titlu definitiv, în motivarea deciziei atacate arătându-se că furnizorul S.C. C. S.R.L. Oradea a avut un comportament fiscal inadecvat, respectiv acesta a înregistrat în evidențele contabile achizițiile intracomunitare, a înregistrat și livrările interne efectuate către inculpata S.C. X. S.R.L., al cărei administrator a fost inculpata A., dar nu a declarat TVA ca fiind exigibil.

De asemenea, s-a mai reținut cu titlu definitiv că cele două societăți S.C. C. S.R.L. și S.C. X. S.R.L. au acționat ca una singură, rolul S.C. C. S.R.L. fiind acela de a emite facturi cu drept de deducere a TVA pentru S.C. X. S.R.L., preluând fraudulos obligația de a colecta TVA devenit exigibil pe care nu l-a declarat ca atare.

Ca atare, modalitatea în care s-a reținut că a procedat inculpata A. a avut aptitudinea de a eluda obligațiile fiscale derivând din achizițiile intracomunitare al căror beneficiar real a fost S.C. X. S.R.L., prin exercitarea unui drept de deducere pe care, în fapt, nu îl avea.

Ca atare, raportat la o atare stare de fapt, criticile recurentei inculpate privind lipsa cerinței esențiale ca fapta să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sunt nefondate, evidențierea operațiunilor fictive a creat premisele eludării obligațiilor fiscale, prin aceea că înregistrarea acestora a diminuat baza de impozitare.

Susținerea recurentei în sensul că a evidențiat în contabilitate toate operațiunile derulate în legătură cu produsele provenite de pe piața intracomunitară și că a achitat obligațiile fiscale decurgând din vânzarea-cumpărarea respectivelor produse se raportează la documentele fiscale atestând operațiuni fictive și, ca atare, nu poate fi primită odată ce s-a statuat definitiv asupra caracterului nereal al acestora. Pentru aceleași motive nu poate fi primită nici susținerea recurentei în sensul că obligația de plată a TVA devenit exigibil la încasare și colectat ar fi revenit S.C. C. S.R.L., criticile prezentate sub acest aspect antamând chestiuni ce implică reevaluarea probatoriului administrat și modificarea situației de fapt stabilite.

Conchizând, Înalta Curte constată că există corespondență între baza factuală și elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea 241/2005, în raport de criticile formulate.

Pentru aceste considerente, întrucât, în cauză, nu sunt incidente dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 259/A din data de 7 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori.

În temeiul art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga pe recurentă la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 259/A din data de 7 aprilie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori.

Obligă pe recurentă la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2023.