ÎCCJ, decizie (scj.ro #219309)

Impozitul pe veniturile din dobânzi obținut în România de nerezidenți. Inspecție fiscală - reverificare. Noțiunea de

date suplimentare

reglementată de art. 128 din Codul de procedură fiscală

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Actele emise de organele fiscale

Index alfabetic:

Inspecție fiscală

Reverificare

Date suplimentare

Hotărâre judecătorească

C. proc. fisc., art. 128

Conform art. 128 alin. (2)

C. proc. fisc.

, prin date suplimentare urmare cărora se poate decide reverificarea unor obligații fiscale se înțelege orice fapt sau mijloc de probă de care se ia cunoștință ulterior inspecției, de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

Or, considerentele unei hotărâri judecătorești prin care a avut loc numai o interpretare a unor dispoziții fiscale, în sensul că neprezentarea la datele plăților veniturilor către nerezident a certificatului de rezidență fiscală face ca impozitul ce trebuia reținut la sursă să fie cel datorat, conform art. 116 din Legea nr. 571/2003, nu constituie date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală sau contribuabilului la data efectuării inspecție fiscale, în sensul art. 128 alin. (1) lit. a)

C. proc. fisc.

, ci referiri la situația de fapt fiscală și normele aplicabile, cunoscute ambelor părți și înainte de pronunțarea/redactarea respectivei decizii.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5662 din 28 noiembrie 2023

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea  de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 februarie 2022, pe rolul Curții de Apel Ploiești, Secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/42/2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 8 alin. (1) și art. 11 alin. (1) lit. b) și art. 18 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, coroborate cu art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a solicitat instanței de judecată următoarele:

(i) să constate existența unui refuz nejustificat de a proceda la reverificarea societății privind impozitul pe veniturile din dobânzi obținute din România de nerezidenți - persoane juridice, datorat pentru anul 2015, refuz exprimat prin adresa nr. 1264AIF din data de 20.08.2021, emisă de către D.G.A.M.C. („adresa de refuz”), și, pe cale de consecință,

(ii) să oblige pârâta la efectuarea reverificării societății pentru impozitul pe veniturile din dobânzi obținute din România de nerezidenți - persoane juridice, datorat pentru anul 2015, astfel cum s-a solicitat prin cererea nr. 268/13.07.2021, înregistrată la D.G.A.M.C., sub nr. x/13.07.2021, precum și la începerea procedurii de reverificare în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii;

(iii) să oblige pârâta, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate, în cuantum de 1.000 lei pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii capătului II de cerere;

(iv) să oblige conducătorul autorității publice la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, în conformitate cu dispozițiile art. 24 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în caz de neexecutare a obligației aferente capătului II de cerere;

(v) să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată generate de acest demers judiciar.

Prin sentința civilă nr. 93 din data de 16 mai 2022, Curtea de Apel Ploiești, Secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 93 din data de 16 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, Secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta, societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

A.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă citează dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și art. 6 par. 1 din Convenția EDO, arătând că imperativul legal al motivării corespunzătoare a hotărârii judecătorești nu a fost respectat, din două perspective: a) nu au fost analizate argumentele sale formulate în sprijinul necesității aplicării Convenției de evitare a dublei impuneri la momentul efectuării celei de-a doua inspecții (pentru perioada 2014 - 2016); b) astfel cum rezultă din succinta motivare a sentinței, nu au fost în niciun fel analizate argumentele reclamantei referitoare la stabilirea corectă a bazei de impunere [prin raportare la dispozițiile art. 113 alin. (2) lit. i) C. proc. fisc.].

Practic, prima instanță a soluționat cauza fără a răspunde criticilor formulate de A. în ceea ce privește necesitatea aplicării Convenției cu privire la anul 2015 și stabilirea corectă a bazei de impunere, analizând cauza doar din perspectiva posibilității formulării unei cereri de restituire în temeiul Codului de procedură fiscală.

Astfel, prima instanță a ignorat obligația organului fiscal de a determina în mod corect și complet situația de fapt fiscală, potrivit art. 6 C. proc. fisc. și de a exercita un rol activ, conform art. 7 C. proc. fisc., având în vedere că soluția din cuprinsul Deciziei Î.C.C.J. nr. 6021/16.11.2020 influențează rezultatele celei de-a doua inspecții fiscale în ceea ce privește anul 2015, cu privire la care s-a solicitat reverificarea. De asemenea, nu a ținut seama de obligația organului fiscal de a stabili corect baza de impunere, potrivit art. 113 C. proc. fisc., cu luarea în calcul a sumelor plătite fără a fi datorate de reclamantă în perioada 2009 - 2013.

Prima instanță a expus numai argumente de ordin general, cum ar fi cel potrivit căruia decizia Î.C.C.J. nr. 6021/16.11.2020 „nu reprezintă date suplimentare”, fără a face o analiză concretă în raport situația dedusă judecății, respectiv dacă (i) răspunsul autorităților fiscale reprezintă un refuz nejustificat, astfel cum este reglementat de dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și dacă (ii) există date suplimentare, în accepțiunea art. 128 C. proc. fisc., de natură să determine reverificarea anului 2015.

Astfel, era esențial ca prima instanță să explice de ce nu este de acord cu argumentele A. privind obligația organelor fiscale ce inspectau perioada 2014 - 2016 de a verifica certificatele de rezidență fiscală furnizate de societate în 2015, având în vedere concluzia Î.C.C.J. conform căreia nici echipa de inspecție fiscală care a verificat perioada 2009 – 2013, și nici Curtea de Apel nu au fost învestite să verifice existența certificatelor, și, respectiv, dreptul societății de aplica cota zero de impozitare la un moment ulterior plății venitului (î.e. în anul 2015 față de plățile de venit din 2009 - 2013).

Recurenta precizează că pronunțarea deciziei Î.C.C.J. nr. 6021/16.11.2020 a survenit emiterii deciziei de impunere F-MC 296/30.07.2020.

Prin urmare, era esențial ca instanța de fond să dea o dezlegare criticilor expuse prin cererea de chemare în judecată, respectiv să analizeze dacă există motive pentru reverificarea anului 2015 și nu să se concentreze numai pe existența dreptului de a formula separat o cerere de restituire, proceduri care nu se exclud reciproc.

În esență, nici pârâta, și nici prima instanță nu au avut o înțelegere corectă a problemei juridice expuse de reclamantă, respectiv dacă perioada trebuie reverificată din perspectiva determinării corecte și complete a bazei de impunere pentru anul 2015.

Or, în virtutea art. 21 din Constituție și art. 6 Convenția EDO care consacră dreptul la un proces echitabil, instanța era datoare să analizeze și să ofere răspuns tuturor susținerilor esențiale, în fapt și în drept, ale reclamantei, cu atât mai mult cu cât aplicabilitatea Convenției în inspecția asupra perioadei 2014 - 2016 (mai exact, neaplicarea ei de către organul fiscal) este argumentul principal formulat de reclamantă în susținerea reverificării.

De asemenea, instanța de fond nu a făcut nicio referire în cauză la argumentele privind existența unui refuz nejustificat în accepțiunea art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, sentința recurată fiind nemotivată sub acest aspect.

B.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocă încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 128, art. 6, art. 7 și art. 113 alin. (2) lit. 1) C. proc. fisc., respectiv încălcarea/aplicarea greșită a normelor privind reverificarea și obligațiile organului fiscal de a determina starea de fapt fiscală, de a exercita un rol activ și de stabili corect baza de impunere.

Soluția primei instanțe a fost pronunțată prin luarea în considerare a doar două elemente, respectiv: (i) faptul că emiterea deciziei Î.C.C.J. nr. 6021/2020 nu ar intra în categoria

datelor suplimentare,

în accepțiunea art. 128 C. proc. fisc. și (ii) reclamanta ar fi obligată să urmeze procedura de restituire prevăzută de dispozițiile Codului de procedură fiscală și de legislația secundară aplicabilă.

Recurenta arată că cele două proceduri (restituire și reverificare) nu se exclud reciproc și, citând dispozițiile art. 128 C. proc. fisc., susține că erau îndeplinite condițiile pentru ca organul fiscal să dispună reverificarea

Astfel, (a) au apărut date suplimentare după încheierea inspecției fiscale, respectiv s-a pronunțat decizia Î.C.C.J. nr. 6021/16.11.2020 ulterior emiterii deciziei de impunere F-MC 296/30.07.2020; (b) datele suplimentare sunt apte să influențeze rezultatele inspecției încheiate.

Înalta Curte de Casație și Justiție a respins acțiunea din dosarul nr. x/2/2016 motivat doar de faptul că certificatele de rezidență fiscală emise de autoritățile competente la data 15 iunie 2015  pentru anii 2009, 2010, 2012 și 2013 sunt ulterioare datei transmiterii avizului de inspecție fiscală pentru impozitul pe veniturile nerezidenților.

Cu alte cuvinte, Î.C.C.J. a hotărât că pentru cauza cu care era învestită, era irelevant faptul că la un moment ulterior au fost furnizate certificatele de rezidență, deoarece impozitul pe venit trebuia reținut la data plății veniturilor către nerezident (în 2009 - 2013), când nu existau certificate de rezidență.

Însă, tot Înalta Curte arată că: „incidența unei convenții pentru evitarea dublei impuneri poate fi reclamată prin prezentarea certificatelor de rezidență fiscală privind beneficiarul veniturilor obținute de România oricând în cadrul termenului de prescripție”, dar că în cazul specific A., din dosarul nr. x/2/2016, instanța nu a fost învestită cu o astfel de cerere (i.e. de a verifica aplicabilitatea Convenției), întrucât nici organul fiscal nu a fost învestit cu o astfel de cerere, certificatele de rezidență fiind depuse după data comunicării avizului de inspecție fiscală.

Prin urmare, conform celor reținute de Î.C.C.J., organul fiscal urma să fie învestit să verifice aplicabilitatea Convenției pentru plățile de venituri realizate de Societate către nerezidentul olandez în perioada 2009-2013, atunci când se verifica din punct de vedere fiscal anul 2015 - adică în cea de-a doua inspecție fiscală, întrucât în acest an societatea reclamantă a prezentat certificatele de rezidență.

Or, întrucât la momentul efectuării celei de-a doua inspecții fiscale, societatea deținea certificatele de rezidență fiscală ale nerezidentului pentru perioada 2009 - 2013, în cadrul acestui control, organele de inspecție aveau obligația de a determina situația fiscală corectă a societății prin raportare la toate circumstanțele, informațiile și documentele puse la dispoziție.

Cum nu a făcut-o în timpul activității de control asupra perioadei 2014 - 2016, se impunea o reverificare a acestei perioade, astfel cum reclamanta a solicitat la 13.07.2021.

La momentul pronunțării deciziei ICCJ care a stabilit că aplicabilitatea Convenției de evitare a dublei impuneri poate fi reclamată ulterior plății veniturilor, organul fiscal a devenit obligat să reverifice anul 2015 și să determine în mod corect și complet situația de fapt fiscală, precum și baza de impunere aferentă.

Citând dispozițiile art. 5 alin. (1), art. 6 alin. (1) și art. 7 C. proc. fisc., recurenta-reclamantă arată că decizia Î.C.C.J. nr. 6021/2020 face parte din categoria

datelor suplimentare

, în accepțiunea art. 128 C. proc. fisc., refuzul D.G.A.M.C. de a proceda la reverificarea anului 2015 fiind unul nejustificat.

În plus, deși de principiu vizează aceeași creanță - recunoașterea dreptului societății la restituirea sumei de 30.041.174 lei - procedura de restituire și procedura de reverificare nu se exclud reciproc, instanța fiind chemată în prezenta cauza să determine dacă organul fiscal avea motive să dispună reverificarea Societății, independent de alte demersuri ale A. efectuate pentru restituire.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este nefondat. Obligația de motivare a hotărârii nu presupune existența unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esențiale care au fost supuse judecății, iar în considerentele hotărârii să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunțării acesteia.

Aspectul esențial în cauză și primul analizat privește existenta unui pretins refuz nejustificat al pârâtei de a proceda la reverificarea societății reclamante privind impozitul pe venituri din dobânzi obținute de nerezidenți, iar instanța a apreciat în mod corect că susținerile reclamantei sunt nefondate.

Contrar susținerilor recurentei, în cauză instanța a analizat argumentele invocate de părți pe aspectul refuzului nejustificat de a proceda la reverificare, concluzionând, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 128 C. proc. fisc., că decizia Î.C.C.J. nr. 6021/16.11.2020 nu reprezintă

date suplimentare,

menite să justifice cererea de reverificare, precum și că reclamantei îi sunt aplicabile dispozițiile Codului de procedură fiscală privind regularizarea/restituirea impozitului pe venituri din dobânzi obținute de nerezidenți.

În privința motivului de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata arată că recurenta reitereză argumentele aduse în fața instanței de fond, nefiind dedus judecății instanței de control judiciar niciun alt argument apt să contrazică reținerile pertinente din sentința recurată.

Recurenta nu admite că situației invocate îi erau aplicabile dispozițiile Codului de procedură fiscală privind regularizarea/restituirea impozitului pe venituri din dobânzi obținute de nerezidenți, astfel cum se deduce din interpretarea judicioasă a prevederilor art. 170 alin. (3) C. proc. fisc.

Astfel, în raport de aceste dispoziții, în cazul contribuabililor nerezidenți care depun certificatul de rezidență fiscală ulterior reținerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, cum este situația de față, restituirea și regularizarea se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanța fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecției fiscale, situație în care plătitorul are obligația de a corecta, dacă este cazul, declarațiile informative corespunzătoare regularizării efectuate.

De asemenea, conform dispozițiilor art. 170 alin. (1) C. proc. fisc., în situația în care plătitorul a reținut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, iar soluționarea cererii de restituire se va face potrivit procedurii aprobate prin ordin al ministrului de finanțe și cu luarea în considerare a prevederilor art. 168 C. proc. fisc., iar nu pe calea reverificării fiscale, cum greșit susține recurenta.

Interpretarea recurentei-reclamante potrivit căreia „în cadrul inspecției fiscale pentru anul 2015 organul fiscal era investit si trebuia sa analizeze aplicabilitatea Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Olanda în ceea ce privește tranzacțiile Societății cu B. BV pentru perioada 2009- 2013, întrucât în anul 2015 au fost emise certificatele de rezidență ale B. BV pentru anii 2009, 2010, 2011, 2012 si 2013”, este în contradicție nu numai cu motivarea deciziei nr. 6021/2020 a ICCJ, dar și cu prevederile Codului de procedură fiscală referitoare la inspecția fiscală (art. 113).

Recurenta-reclamantă nu este îndreptățită să solicite reverificarea, în conformitate cu prevederile art. 128 C. proc. fisc., deoarece decizia civilă nr. 6021/2020 nu conține date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală sau, după caz, contribuabilului, la data efectuării inspecției fiscale, de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

De asemenea, contribuabilul nu se află în situația prevăzută la art. 128 alin. (2 indice 1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, în sensul că în cauză regularizarea impozitului pe veniturile din dobânzi obținute de nerezidenți nu se poate realiza prin corectarea unei declarației de impunere.

Începând cu luna martie 2014, potrivit prevederilor art. 117 indice 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, modificată și completată prin O.U.G. nr. 8/2014:

„(1) În situația în care plătitorul a reținut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, la cererea contribuabilului depusă în termenul de prescripție a dreptului de a cere restituirea prevăzut la art. 135.

(2) Sumele restituite de către plătitor se regularizează de către acesta cu obligațiile fiscale de același tip datorate în perioada fiscală în care s-a efectuat restituirea. Pentru diferențele de restituit sunt aplicabile prevederile art. 116 sau 117, după caz.

(3) În cazul contribuabililor nerezidenți care depun certificatul de rezidență fiscală ulterior reținerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, restituirea și regularizarea potrivit prezentului articol se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanța fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

(4) Pentru impozitul pe venit care se regularizează potrivit prezentului articol, plătitorul nu depune declarație rectificativă.”

Acest mod de regularizare/restituire a impozitului reținut la sursă se regăsește și în art. 170 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererii de recurs

Analizând sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă privește refuzul nejustificat al D.G.A.M.C. de a soluționa favorabil cererea pe care reclamanta i-a adresat-o în 13.07.2021, de a proceda la reverificarea obligațiilor fiscale constând în impozitul pe veniturile din dobânzi obținute în România de nerezidenți persoane juridice datorat pentru anul 2015 și pentru care reclamanta avea obligația de reținere la sursă, refuz exprimat prin adresa nr. 1264AIF/20.08.2021 a D.G.A.M.C.

În esență, cererea de reverificare s-a raportat la o anume situație fiscală, ale cărei repere vor fi indicate în cele ce urmează.

Reclamanta a fost supusă unui prim control fiscal cu privire la tipul de impozit anterior menționat, control care a vizat perioada 2009-2013 și în urma căruia, prin decizia nr. F-GL 538/2015, s-a stabilit în sarcina sa obligații de plată suplimentare. Astfel, s-a constatat că în cazul plăților de venituri către un nerezident olandez, reclamanta greșit a aplicat cota de impunere zero pentru impozitul pe venit datorat de nerezident, în temeiul dispozițiilor art. 11 și a Protocolului aferent (art. IX) din Convenția de evitare a dublei impuneri, încheiată de România cu Regatul Olandei din 5 martie 1988, câtă vreme la datele de plată ale veniturilor nu i-au fost prezentate certificate de rezidență fiscală care să-i permită aplicarea Convenției, așa încât trebuia să aplice legea internă referitoare la impozitare.

Decizia de impunere amintită a fost contestată, făcând obiectul dosarului nr. x/2/2016, în care s-a pronunțat sentința civilă nr. 2102/2018 (a Curții de apel București), reformată prin decizia nr. 6021/2020 a Î.C.C.J.-S.C.A.F., prin care cererea reclamantei de anulare a impunerii suplimentare a fost respinsă. În motivarea deciziei sale, Î.C.C.J. – S.C.A.F. a reținut că prezentarea certificatelor de rezidență fiscală pentru perioada controlată cu ocazia controlului fiscal din 2015, acestea fiind obținute în 2015, nu susține aplicabilitatea Convenției la datele plăților veniturilor din perioada controlată, ci o eventuală regularizare a impozitului reținut la sursă ca urmare a aplicării legislației naționale în cazul nerezidentului care, în limita termenului de prescripție, prezintă un certificat de rezidență fiscală în statul parte la convenția de evitare a dublei impuneri. Or, în cauza respectivă, instanța a constatat că nu era învestită cu verificarea unei astfel de regularizări.

Înainte de pronunțarea deciziei nr. 6021/2020, reclamanta a fost supusă unui nou control fiscal, pentru același tip de impozit, perioada controlată fiind 2014-2016, fiind emisă decizia de impunere suplimentară nr. 296/30.07.2020. Acest control fiscal nu a luat în considerare certificatele de rezidență fiscală obținute în 2015 (vizând venituri plătite nerezidentului în perioada 2009-2013), în sensul regularizării sumelor datorate cu titlu de impozit pe anul 2015, în considerarea aplicării Convenției pentru perioada anterioară (2009-2013).

În acest context, recurenta-reclamantă a adresat D.G.A.M.C. cererea de reverificare a obligațiilor fiscale datorate pentru perioada 2014-2016, considerând că decizia Î.C.C.J. - S.C.A.F.  nr. 6021/2020 se califică drept

date suplimentare

, în sensul art. 128 C. proc. fisc. adoptat prin Legea nr. 207/2015, din considerentele acestei decizii rezultând că se impunea ca organul fiscal să procedeze la regularizarea impozitului  reținut la sursă ca urmare a aplicării legislației naționale în cazul nerezidentului pentru perioada 2009-2013, în condițiile prezentării în anul 2015 a certificatelor de rezidență fiscală.

D.G.A.M.C. a refuzat să procedeze la reverificare, iar instanța de fond a considerat neîntemeiată cererea pendinte prin care reclamanta urmărește cenzurarea refuzului de reverificare, reținând că acest refuz nu este unul nejustificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-reclamantă susține că sentința recurată nu este motivată corespunzător câtă vreme instanța a omis două chestiuni esențiale, și anume: a) nu a analizat argumentele reclamantei formulate în sprijinul necesității aplicării Convenției la momentul efectuării celei de-a doua inspecții (pentru perioada 2014 - 2016); b) nu a analizat argumentele privind stabilirea corectă a bazei de impunere, prin raportare la dispozițiile art. 113 alin. (2) lit. i) C. proc. fisc.

Înalta Curte constată că, în raport cu ceea ce s-a solicitat prin cererea de chemare în judecată (și anume, să se constate existența unui refuz nejustificat al pârâtei de a proceda la reverificarea impozitului pe veniturile din dobânzi obținute din România de nerezidenți- persoane juridice, datorat pentru anul 2015 și obligarea pârâtei la efectuarea reverificării), nu se impunea ca instanța de fond să dea un răspuns argumentelor reclamantei anterior invocate, motivul respingerii cererii sprijinindu-se pe interpretarea și aplicarea art. 128 C. proc. fisc., care reglementează reverificarea fiscală.

Argumentele pretins neanalizate sunt chestiuni subsecvente, care ar privi însăși regularizarea, or ceea ce a constatat instanța de fond este că nu poate avea loc o reverificare a obligațiilor fiscale din perioada 2014-2016, așa cum cere reclamanta, în condițiile art. 128 C. proc. fisc.

Instanța de fond a arătat nu sunt îndeplinite cerințele legii de procedură fiscală pentru o reverificare și, pe cale de consecință, a reținut că nu există un refuz nejustificat al autorității pârâte de a da curs cererii reclamantei de reverificare a impozitului aferent perioadei controlate 2014-2016,  în accepțiunea art. 2 alin. (i) din Legea nr. 554/2004.

Deci, nu se identifică o încălcare a art. 21 din Constituție și art. 6 Convenția EDO care consacră dreptul la un proces echitabil, întrucât instanța de fond, reținând că pârâta în mod legal nu a procedat la reverificare, nu mai putea continua analiza în sensul de a da un răspuns susținerilor reclamantei referitoare la aplicabilitatea Convenției în inspecția asupra perioadei 2014 - 2016.

II.2. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs

Soluția primei instanțe se bazează pe considerentele potrivit cărora decizia Î.C.C.J. nr. 6021/2020 nu intră în categoria

datelor suplimentare,

menite să justifice o reverificare, în accepțiunea art. 128 C. proc. fisc., iar reclamanta avea deschisă calea formulării unei cereri de restituire/regularizare a impozitului legal stabilit prin decizia de impunere nr. F-GL 538/23.12.2015.

Recurenta critică ambele considerente, susținând că erau îndeplinite cerințele din art. 128 C. proc. fisc. pentru ca organul fiscal să dispună reverificarea impozitului pe anul 2015 (care a făcut obiectul deciziei de impunere F-MC 296/30.07.2020) și arătând că cele două proceduri (restituire și reverificare) nu se exclud reciproc.

Criticile sunt nefondate. Pronunțarea deciziei Î.C.C.J.-S.C.A.F. nr. 6021/16.11.2020 ulterior emiterii deciziei de impunere F-MC 296/30.07.2020 nu înseamnă că au apărut date suplimentare după încheierea inspecției fiscale apte să influențeze rezultatele inspecției încheiate.

Conform art. 128 alin. (2), prin

date suplimentare

se înțelege orice fapt sau mijloc de probă de care se ia cunoștință ulterior inspecției, de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

Or, prin hotărârea judecătorească evocată a avut loc numai o interpretare a legii fiscale menită să susțină soluția pronunțată, în sensul că neprezentarea la datele plăților veniturilor către nerezident a certificatului de rezidență fiscală face ca impozitul ce trebuia reținut la sursă să fie cel datorat conform art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În privința posibilității de regularizare a impozitului datorat pe baza prezentării ulterioare a certificatelor de rezidență fiscală, în decizia nr. 6021/2020 se arată următoarele: „Dispozițiile legale invocate de instanța de fond și de care s-a prevalat reclamanta, precum și Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 4 din 19 iulie 2006, au în vedere regularizarea impozitului reținut la sursă ca urmare a aplicării legislației naționale în cazul nerezidentului care în limita termenului de prescripție prezintă un certificat de rezidență fiscală în statul parte la convenția de evitare a dublei impuneri, situație care nu este incidentă în cauză, nefiind învestit organul fiscal în acest sens și în mod corespunzător nu a fost învestită să o verifice instanța de fond.”

Astfel de considerente nu constituie date suplimentare care erau necunoscute organului de inspecție fiscală sau contribuabilului, la data efectuării inspecției fiscale pentru perioada 2014-2016, în sensul art. 128 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci referiri la situația de fapt fiscală și normele aplicabile, cunoscute ambelor părți și înainte de pronunțarea/redactarea deciziei Î.C.C.J.-S.C.A.F.

Recurenta susține fără temei că prin decizia I.C.C.J. s-a reținut că poate fi reclamată ulterior plății veniturilor aplicabilitatea Convenției de evitare a dublei impuneri. În cauza respectivă nu s-a analizat această chestiune, arătându-se dimpotrivă că instanța nu este învestită să o analizeze.

Prin urmare, cu atât mai puțin se poate considera că, în raport de decizia Î.C.C.J., organul fiscal a devenit obligat să reverifice anul 2015 și să determine în mod corect și complet situația de fapt fiscală, precum și baza de impunere aferentă.

În realitate, dreptul la regularizare este prevăzut de art. 170 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală [ale cărui dispoziții sunt identice cu cele ale art. 117 indice 2 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală]. Potrivit acestor dispoziții, în situația în care plătitorul a reținut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, la cererea contribuabilului depusă în termenul de prescripție a dreptului de a cere restituirea.

Deci, legea de procedură fiscală, iar nu decizia nr. 6021/16.11.2020, se referă la posibilitatea de a cere restituirea/regularizarea impozitului datorat. Aceasta însă nu presupune o obligație a organului fiscal de a proceda la regularizare în cadrul controlului fiscal asupra perioadei următoare sau la reverificarea acestei perioade următoare.

Înalta Curte constată că instanța de fond a amintit corect, în acest context, posibilitatea pe care reclamanta o avea de a cere restituirea impozitului calculat pentru perioada 2009-2013 atât în conformitate cu art. 117 indice 2 alin. (3) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cât și ulterior în conformitate cu art. 170 alin. (3) C. proc. fisc., dispoziții potrivit cărora, în cazul contribuabililor nerezidenți care depun certificatul de rezidență fiscală ulterior reținerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, restituirea și regularizarea se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanța fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt fondate motivele de recurs întemeiate pe cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din același cod, Înalta Curte a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 93 din data de 16 mai 2022.