ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4826/2023

Ședința publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal la data 10.11.2021, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, -anularea în tot a Deciziei nr. 305/30.09.2021 privind soluționarea contestației fiscale prealabile emise de DGRFP Galați prin Serviciul de Soluționare Contestații, -anularea Deciziei de Impunere nr. x_129/29.04.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x_96/29.04.2021 cu privire la obligații fiscale în cuantum de 4.448.519 RON, și obligarea ambelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 64 din 11 aprilie 2022, Curtea a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 305/30.09.2021 privind soluționarea contestației fiscale, Decizia de impunere nr. x_129/29.04.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x_96/29.04.2021 cu privire la obligațiile fiscale în cuantum de 4.448.519 RON și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 55.900 RON.

Împotriva acestei sentințe, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor publice Vrancea și Administrația Județeană a Finanțelor Publcie Vrancea au formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, constatarea ca legală și temeinică stabilirea suplimentară a obligațiilor fiscale în sumă de 4.448.519 RON, reprezentând impozit pe venituri din alte surse, în sarcina societății intimate.

După ce au prezentat situația de fapt, au apreciat recurentele că instanța de fond a intepretat eronat dispozițiile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, eludând scopul pentru care a fost instituită scutirea fiscală, legiuitorul asimilând patrimoniul personal al unei persoane fizice cu gospodăria acesteia, și nu cu "afacerea" acesteia, situație în care urmează a-i fi aplicat tratamentul fiscal al unui contribuabil și nu al unui subiect de drept civil.

Instanța de fond nu putea să treacă peste argumentele organelor fiscale, respectiv faptul că materialele reciclabile predate în cantități mari de persoanele fizice nu pot proveni din patrimoniul propriu/gospodăria proprie, fapt pentru care societatea reclamantă avea obligația evidențierii și reținerii la sursă a impozitului pe veniturile obținute de persoanele fizice la momentul acordării veniturilor, neîncadrându-se în excepția prevăzută de art. 115 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Excepția instituită de art. 62 lit. f) din Codul fiscal stabilește că sunt neimpozabile veniturile de orice fel, în bani sau natură, primite la predarea deșeurilor din patrimoniul personal. Această prevedere trebuie interpretată ca fiind o excepție de la impozitarea acestor venituri și nu o regulă, așa cum a procedat instanța de fond, în raport de persoanele care predau în mod repetat deșeuri sau care au predat deșeuri a căror valoare depășește un prag de bun simț al deșeurilor care s-ar putea regăsi în gospodăria unei persoane fizice.

Au arătat recurentele că inspectorii fiscali au constatat că achizițiile efectuate de contribuabilul-reclamant de la persoanele fizice sunt în cantități și valori foarte mari, cantități care nu puteau proveni din patrimoniul personal al unui subiect de drept civil, fiind identificate situații în care mai multe persoane fizice au livrat materiale reciclabile în cantități de ordinul zecilor de tone, exemplificând cu numele persoanelor fizice.

Avându-se în vedere înscrisurile de la dosarul cauzei, organele fiscale în mod corect au ajuns la concluzia că nu mai este aplicabilă excepția de la impozitare prevăzută de art. 62 lit. f) din Codul fiscal în ceea ce privește cele 270 d epersoane care au livrat către S.C. A. S.A. deșeuri care nu aveau cum să provină din gospodăria proprie.

Instanța de fond a omis a reține că organul fiscal a eliminat de la impozitare, aplicând regimul instituit de art. 62 lit. f) Codul fiscal, achizițiile intimatei-reclamante de la persoane fizice în cantități și valori normale, care puteau proveni din gospodăria proprie a unui subiect de drept civil.

Singura soluție legală este recalificarea acestor venituri în venituri din alte surse, raportat la art. 114 alin. (2) lit. g) Codul fiscal-veniturile din activități, altele decât cele de producție, comerț, pentru care sunt aplicabile prevederile Cap. II-Venituri din activități independente iar societatea reclamantă, în calitate de plătitoare de venituri, are obligația de a calcula, reține și a vira bugetului de stat impozitul pe venit aferent sumelor plătite persoanelor care au predat cantități "însemnate" de deșeuri.

Au susținut recurentele, contrar celor reținute de prima instanță, că nicio prevedere legală nu îndreptățește concluzia că predarea unor cantități mari de deșeuri de către aceleași persoane fizice le include pe acestea în categoria persoanelor care au obținut venituri din alte activități, altele decât cele de producție, comerț, prestări de servicii, profesii liberale și din drepturi de proprietate intelectuală, precum și activități agricole, silvilcultură și piscicultură, că, atât timp cât prin prevederile art. 62 lit. f) Codul fiscal legiuitorul reglementează o excepție de la impozitartea anumitor categorii de venituri, rezultă că regula generală este impozitarea veniturilor obținute de persoanele fizice din orice sursă, mai ales în acele situații în care acestea au caracter repetitiv, și nu ocazional.

Analizarea speței deduse judecății din perspectiva art. 62 lit. f), art. 114 alin. (1) și alin. (2) lit. g), art. 115 alin. (1) și (1

1

) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 34 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice date în aplicarea art. 114 Codul fiscal, duce la concluzia că societatea reclamantă a fost corect impozitată, pentru că a nesocotit dispozițiile legale în legătură cu colectarea deșurlior predate de persoanele fizice.

Referitor la cele reținute de instanță, că societatea nu putea verifica veridicitatea declarațiilor date, dacă societatea era de bună-credință ar fi realizat că o persoană fizică nu ar fi putut să dețină în gospodăria proprie o cantitate atât de mare de deșeuri ca cea înscrisă în borderourile de achiziție și ar fi procedat la impozitarea sumelor achitate acestora conform prevederilor legale incidente.

Au mai apreciat recurentele că instanța de fond a reținut nefondat că organele fiscale au adăugat prevederilor art. 62 lit. f) Codul fiscal condiția ca originea materialelor reciclabile să fie exclusiv din gospodăriile proprii ale persoanelor fizice. În legislația fiscală nu este definită noțiunea de "gospodărie proprie", însă, având în vedere noțiune de patrimoniu, bunurile din gospodăria proprie față de care se justifică un drept de proprietate fac parte din patrimoniul persoanei fizice. Tratamentul oricărei tranzacții trebuie stabilit pornind de la principiul că relațiile dintre contribuabil/plătitor și organul fiscal se fundamentează pe principiul bunei-credințe și că, în dovedirea acestui principiu, contribuabilul/plătitor trebuie să-și îndeplinească obligațiile și să-și exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege și să declare corect datele și informațiile privitoare la obligațiile fiscale datorate - art. 12 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală.

Din analiza înscrisurilor aflate la dosarul cauzei reiese că achizițiile de deșeuri au fost efectuate pe baza cărților de identitate ale persoanelor fizice, fiind întocmite borderouri de achiziție, note de recepție marfă și tichete de cântar, însă, caracterul pur formal al acestor declarații este evident iar cantitățile livrate de aceste persoane fizice ar fi trebuit să nască suspiciuni oricărui achizitor de bună-credință.

Astfel, sunt nefondate cele reținute de instanța de fond că organul fiscal ar fi ignorat declarațiile pe proprie răspundere a persoanelor fizice care au livrat cantități mari de deșeuri metalice, prin sentința recurată validându-se o situație de aparentă legalitate creată pur formal, lipsită de orice conținut.

Organele fiscale au făcut dovada faptului că reclamanta se face vinovată de întocmirea și uzitarea unor documente care în mod evident nu au cum să corespundă realității și au acționat tocmai prin pârghii legale pentru a recupera sumele datorate de cei care au realizat venituri din predarea deșeurilor și au declarat în fals că deșeurile provin din gospodăria proprie.

În timpul inspecției fiscale, din verificările efectuate, a reieșit că persoanele fizice ce figurează ca furnizori de mărfuri (deșeuri) nu sunt înregistrate fiscal, marea majoritate nerealizând venituri, și niciuna dintre cele 270 de persoane nu figurează că a obținut venituri din activitatea de valorificare de deșeuri de la contribuabilul verificat.

Pentru a preveni fraudele de natură fiscală, legiuitorul a reglementat, prin art. 11 alin. (1) Codul fiscal, posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul său economic, însă nu în mod arbitrar, ci prin indicarea în concret a elementelor care au determinat aparența de legalitate creată de către intimată.

Instanța de fond a reținut că neplata impozitului din venitul realizat este consecința declarațiilor pe proprie răspudnere date de deținătorii de deșeuri și că nu se poate reține culpa reclamantei, care ar fi respectat dispzițiile legale și nu avea temei legal să verifice veridicitatea declarațiilor. Or, buna-credință a intimatei ar fi fost probată dacă s-ar fi sesizat cu privire la livrările care au avut ca obiect cantități mari de deșeuri și materiale reciclabile.

Astfel, sentința recurată nu este conformă cu regulile de drept aplicabile, respectiv art. 114 alin. (1) și alin. (2) lit. g), art. 115 alin. (1), și (1

1

) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 34 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice date în aplicarea art. 114 Codul fiscal, impunându-se casare hotărârii și constatarea faptului că obligațiile fiscale suplimentare au fost corect stabilite.

În continuarea recursului, recurentele au arătat situația de fapt privind impozitul pe veniturile din alte surse, în sumă de 371.269 RON, aferent achizițiilor efectute de la persoane fizice minore în valoare de 3.612.712 RON, și privind impozitul pe veniturile din alte surse, în sumă de 4.077.250 RON, aferent achizițiilor de la 270 de persoane de la care societatea a achiziționat cantități foarte mari cu o frecvență de câteva luni pe an, fără a solicita dovada înregistrării fiscale pentru activitatea respectivelor persoane.

Au concluzionat că, în raport cu prevederile legale și cu documentele existente la dosar se impune casarea hotărârii și, rejudecând pe fond, reținerea ca legală stabilirea suplimentară a obligațiilor fiscale în sumă de 4.448.519 RON, reprezentând impozit pe venit din alte surse, în sarcina intimatei-reclamante, avându-se în vedere că întocmirea pur formală a unui document în care se menționează proveniența deșeurilor în baza unei declarații pe propria răspundere date de persoana fizică deținătoare, nu poate înlătura impozitarea acestor venituri, societatea achizitoare făcându-se vinovată de lipsă de diligență în desfășurarea activității sale în legătură cu colectare deșeurilor predate de persoanele fizice.

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia de impunere nr. x_129/29.04.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. x_96/29.04.2021 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Decizia nr. 305/30.09.2021 de soluționare a contestației formulate împotriva primelor două acte emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina sa o obligație fiscală suplimentară de 4.448.519 RON, reprezentând impozit nereținut pe venituri din alte surse în legătură cu achizițiile de deșeuri reciclabile de la o serie de persoane fizice.

Pârâtele au exclus de la aplicare dispozițiile art. 62 lit. f) din Codul fiscal, reținând, în esență, că deșeurile valorificate nu ar putea proveni din patrimoniul propriu al unei persoane fizice, iar persoanele fizice respective nu sunt înregistrate fiscal, astfel încât veniturile realizate de acestea ar reprezenta venituri impozabile din alte surse, pentru care societatea ar fi avut obligația reținerii impozitului aferent, conform art. 114 și art. 115 din Codul fiscal și a pct. 34 din Normele metodologice.

Instanța de fond a admis acțiunea, soluție împărtășită și de instanța de control judiciar, care apreciază că nu sunt fondate criticile recurentelor din perspectiva incidenței motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Conform art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "În înțelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile: (...) f) veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deșeurilor din patrimoniul personal;"

Recurentele-pârâte susțin că materialele reciclabile predate în cantități mari de persoanele fizice nu pot proveni din patrimoniul propriu/gospodăria proprie având în vedere volumul mare al achizițiilor efectuate de la anumite persoane fizice, cu repetitivitate, precum și sumele plătite către acestea, fapt pentru care societatea reclamantă avea obligația evidențierii și reținerii la sursă a impozitului pe veniturile obținute de persoanele fizice la momentul acordării veniturilor.

După cum reiese din analiza art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt neimpozabile veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deșeurilor din patrimoniul personal.

Or, în lipsa indicării vreunui temei de drept privind existența unei situații de excepție de la aplicarea acestor prevederi legale, organele fiscale au procedat în mod eronat la calcularea unui impozit pe veniturile din alte surse.

Contrar alegațiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că nicio prevedere legală nu îndreptățește concluzia că predarea unor cantități mari de deșeuri de către aceleași persoane fizice le include pe acestea în categoria persoanelor care au obținut venituri din alte activități, altele decât cele de producție, comerț, prestări de servicii, profesii liberale și din drepturi de proprietate intelectuală, precum și activități agricole, silvicultură și piscicultură.

De asemenea, recurentele nu au indicat textul legal care definește caracter repetitiv sau cantitatea maximă (de "bun simț", după cum au susținut prin recurs) de deșeuri ce poate fi predată de o persoană fizică pentru a se considera că predarea deșeurilor ar avea caracter repetitiv, de ocupație.

În aceeași ordine de idei, recurentele-pârâte, deși apreciază că societatea intimată nu ar fi dat dovadă de bună-credință, nu au precizat nicio prevedere legală care ar obliga societatea reclamantă să țină evidența caracterului repetitiv al predărilor de deșeuri de către unele persoane și să verifice veridicitatea provenienței declarate a deșeurilor furnizate de persoanele fizice.

Apreciază Înalta Curte că, dacă organul fiscal ar fi sesizat o anumită problemă din punct de vedere fiscal, aceasta ar fi privit caracterul activității persoanelor fizice care au predat deșeurile, și nu activitatea desfășurată de societatea intimată, căreia i s-ar putea imputa o creanță fiscală doar în situația în care, în activitatea desfășurată, ar fi nesocotit dispozițiile legale în legătură cu colectarea deșeurilor predate de persoanele fizice.

Or, recurentele-pârâte nu au indicat care ar fi temeiul legal în virtutea căruia intimata-reclamantă ar fi avut posibilitatea/obligativitatea de a verifica, în mod efectiv, veridicitatea declarațiilor date de persoanele fizice și de a stabili impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice, în condițiile în care persoanele fizice au declarat că deșeurile respective provin din gospodăria proprie.

În desfășurarea activității de colectare și de reciclare, intimata-reclamantă a avut în vedere conținutul declarațiilor pe proprie răspundere a persoanelor fizice care au livrat cantitățile de deșeuri metalice, declarații care, însă, sunt ignorate de recurentele-pârâte.

Aceste declarații au fost date și semnate de persoanele fizice în condițiile în care acestea aveau cunoștință că falsul în declarații constituie infracțiune și se pedepsește conform normelor penale, astfel că nu sunt întemeiate aprecierile recurentelor în sensul că aceste declarații au avut un caracter "pur formal".

De asemenea, după cum chiar recurentele-pârâte au precizat prin recurs, achizițiile de deșeuri au fost efectuate pe baza cărților de identitate ale persoanelor fizice, fiind întocmite borderouri de achiziție, note de recepție marfă și tichete de cântar.

Astfel, organele fiscale nu au făcut dovada faptului că reclamanta nu ar fi fost de bună-credință și că ar fi vinovată de întocmirea unor documente care nu ar corespunde adevărului.

De altfel, înseși recurentele-pârâte au la îndemână pârghii legale pentru a recupera sumele datorate de cei care au realizat venituri din predarea deșeurilor și ar fi declarat în fals că deșeurile provin din gospodăria proprie. Aceste persoane, în legătură cu activitatea cărora ar exista suspiciuni, au fost identificate/enumerate atât în actele de control, cât și prin recursul formulat în cauză.

În cauză, criteriul în funcție de care s-a apreciat de organele fiscale că deșeurile provin din alte surse și nu provin din gospodăria proprie a fost volumul mare al achizițiilor efectuate de la anumite persoane fizice, cu repetitivitate, precum și sumele plătite către acestea, or actele normative incidente în cauză nu precizează un plafon cantitativ peste care acestea nu se mai pot încadra din punct de vedere fiscal la categoria deșeuri "din patrimoniul propriu/gospodăria proprie", ceea ce ar presupune reîncadrarea în categoria de proveniență "alte surse" și nici un anumit număr de operațiuni.

Dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal prevăd cu titlu general posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul său economic, fără a indica însă criterii concrete de interpretare a noțiunii sus indicate.

La fel dispozițiile art. 6 și art. 7 din Codul de procedură fiscală permit organului fiscal să aprecieze relevanța tuturor aspectelor ce țin de starea de fapt, să utilizeze toate informațiile și documentele necesare în vederea determinării corecte a situației fiscale a contribuabilului, însă întotdeauna această stare de fapt trebuie raportată la dispozițiile legale existente.

În cauză, neplata impozitului din venitul realizat este consecința declarațiilor pe propria răspundere date de deținătorii de deșeuri și nu se poate reține culpa reclamantei care a respectat dispozițiile legale și care nu avea temei legal să verifice veridicitatea declarațiilor.

Din moment ce legiuitorul a instituit în sarcina acesteia doar întocmirea unui document în care, printre ale elemente obligatorii, se află și proveniența deșeurilor în baza unei declarații pe propria răspundere date de persoana fizică deținătoare, nu se poate reține în sarcina reclamantei vreo încălcare a dispozițiilor legale în desfășurarea activității sale în legătură cu colectarea deșeurilor predate de persoanele fizice.

Prin urmare, nu se poate aprecia că sentința nu ar fi conformă cu dispozițiile art. 114-Definirea veniturilor din alte surse alin. (2) lit. g) Codul fiscal, conform cărora sunt impozitate doar acele venituri obținute de contribuabili care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: contribuabilii nu sunt înregistrați fiscal, adică sunt obținute de persoane fizice; veniturile provin din anumite activități (ex. producție, comerț, activitati agricole etc); veniturile obținute nu au caracter de continuitate.

Însă, în cazul intimatei-reclamante, organele de inspecție fiscala impozitează, prin reținere la sursă conform art. 115 Codul fiscal, tocmai tranzacțiile efectuate de persoane fizice cu caracter de continuitate, adică contrar prevederilor art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal, menționând că o mare parte din tranzacțiile efectuate de persoanele fizice se repetă periodic.

Or, faptul că persoanele fizice nu sunt înregistrate fiscal nu poate schimba tratamentul fiscal aplicabil și nici nu poate atrage răspunderea societății pentru neînregistrarea fiscală a respectivelor persoane fizice sau, după caz, pentru lipsa de diligență manifestată chiar de către recurentele-pârâte, care au posibilitatea de a urmări fiscal subiecții pasivi responsabili.

Prin urmare, pentru veniturile neimpozabile realizate de persoanele fizice, nu se pot aplica societății intimate dispozițiile art. 114 alin. (2) lit. g) și ale art. 115 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, neavând vreo culpă cu privire la conduita fiscală a acestora.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea recurată este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incident, astfel că, în temeiul art. 20 alin. (1) și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea împotriva sentinței nr. 64 din 11 aprilie 2022 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.