ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2281/2024

Ședința publică din data de 18 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21.05.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor-Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Raportului de inspecție economico-financiară nr. 340/23.03.2021 și a Dispoziției obligatorii nr. 341/21.03.2021 și exonerarea sa de la plata sumei de 9.311.931 RON indicată prin dispoziția atacată, cu cheltuieli de judecată.

La data de 05.08.2021, reclamanta a formulat cerere de completare a acțiunii, prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 emise de Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, prin care i-a fost soluționată plângerea prealabilă împotriva actelor atacate, în sensul respingerii, ca inadmisibilă, în ceea ce privește revocarea Raportului de inspecție economico-financiară nr. 340/23.03.2021 și, ca neîntemeiată, în ceea ce privește revocarea Dispoziției obligatorii nr. 341/21.03.2021.

La data de 27.01.2022, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu următoarele întrebări:

i. permite autorităților naționale să determine valoarea costurilor corespunzătoare obligației de serviciu public prin raportare exclusivă prețurile practicate pe piața feroviară a altui stat membru decât cel de referință, piață caracterizată de condiții de infrastructură, demografie și legislație diferite.

ii. implică tratarea pieței serviciului public de transport feroviar ca:

• o piață europeană unică, supusă unor forțe/condiții egale și echivalente, sau ca

• multiple piețe delimitate geografic, cu caracter insular, supuse unor condiții diferite de piață.

i. include obligația autorităților competente ca, atunci când controlează prețul la care un operator a închiriat materialul rulant într-un interval de referință, să supună aceleiași proceduri de control toți operatorii contractanți ai serviciului public care au închiriat material rulant în intervalul de referință;

ii. este respectat atunci când nu există norme sau proceduri interne care să asigure un tratament egal al operatorilor contractanți ai serviciului public atunci când se verifică prețul la care închiriază material rulant pentru un interval de referință.

Prin încheierea din 24 martie 2022, Curtea a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de reclamantă.

Prin sentința nr. 141 din 19 mai 2022, Curtea a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată și precizată de reclamantă, având ca obiect anularea Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 emise de Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor privind soluționarea plângerii prealabile, Raportului de inspecție economico-financiară nr. 340/23.03.2021 și Dispoziției obligatori nr. 341/21.03.2021.

Împotriva acestor hotărâri, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea casarea încheierii din 24 martie 2022, prin care s-a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene și trimiterea cererii de sesizare spre o nouă judecată insatnței competente, și casarea sentinței instanței de fond și trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței competente, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată și al anulării Raportului de inspecție economico-financiară nr. 340/23.03.2021, Dispoziției obligatorii nr. 342/21.03.2021 și exonerării sale de la obligația de plată a sumei de 9.311.931 RON, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2.1. Încălcarea duratei maxime a controlului și caracterul nelegal al suspendărilor - inciddența disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond a interpretat și aplicat eronat prevederile art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, art. 2, art. 3 alin. (4) și art. 5 din OMFP nr. 1553/2012, termenul de 6 luni a fost depășit, chiar dacă nu s-ar lua în considerare măsurile de suspendare dispuse și/sau prelungite.

Simpla existență a referatelor de suspendare și indicarea unor motive legale în cuprinsul acestora nu semnifică automat că măsurile de suspendare sunt legale, deoarece este necesar să se analizeze dacă condițiile de suspendare subzistă pe toată perioada suspendării.

Potrivit disp. art. 2 din OMFP 1553/2012, acțiunea de inspecție economico-financiară poate fi suspendată numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea acțiunii de inspecție economico-financiară, prin urmare, instanța de fond trebuia să analizeze dacă inspecția putea să fie finalizată în lipsa anumitor măsuri de suspendare sau într-un timp mai scurt, fără prelungirea perioadelor de suspendare.

Recurenta-reclamantă arată parcursul procedurii de inspecție (paginile 4-6 din memoriul de recurs) și concluzionează în sensul că durata zilelor în care s-a desfășurat activitatea de inspecție a însumat 198 zile și nu 138 zile, cum a reținut prima instanță, dintr-un total de aproape 5 ani cât a reprezentat controlul.

Deși instanța de fond confirmă depășirea termenului de 5 zile în care organele de inspecție erau obligate să reia controlul după fiecare perioadă de suspendare reține, în mod greșit, că reclamanta trebuia să conteste măsurile de suspendare/reluare a inspecției la momentul la care acestea au fost comunicate, precum și faptul că reclamanta nu a suferit nicio vătămare pentru nerespectarea acestui termen.

În ceea ce privește teza contestării actelor de suspendare/reluare a inspecției, recurenta-reclamantă invocă faptul că organul de inspecție nu s-a folosit de această apărare, prin urmare instanța de fond era datoare să pună în discuția părților aparenta inadmisibilitate și nu doar să o rețină în cadrul motivării sentinței pronunțate.

Poziția instanței de fond nu este susținută faptic sau legal, în condițiile în care, la momentul la care s-a dispus suspendarea/reluarea inspecției, reclamantei i s-au comunicat simple adrese prin care a fost înștiințată cu privire la data și motivul de drept ale suspendării inspecției, respectiv data reluării acesteia, iar referatele de suspendare nu au fost anexate Dispoziției obligatorii, fiind puse la dispoziție abia cu ocazia depunerii întâmpinării în prezentul dosar, încălcându-se disp. art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012, conform cărora "referatul aprobat se anexează la actul de control încheiat la finalizarea acțiunii de inspecție economico-financiară".

Prin urmare, referatul putea fi atacat/contestat doar ulterior demarării prezentului litigiu.

Adresele comunicate recurentei-reclamante constituie acte administrative producătoare de efecte juridice în sensul disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, astfel că orice potențial demers privind contestarea lor ar fi fost respins ca inadmisibil, deoarece sunt acte premergătoare actului administrativ, dispoziției ce se emite ca urmare a finalizării inspecției economico-financiară.

Cu privire la inexistența vătămării, teza este neîntemeiată, susține recurenta-reclamantă, întrucât suspendarea inspecției economico-financiare pe o durată ce a depășit 4 ani a determinat accesorii în cuantum de 3.645.174 RON, calculate până la 12.02.2021, ceea ce reprezintă un prejudiciu produs contribuabilului, încalcă dreptul la un proces echitabil și respectarea principiului securității juridice.

Mai arată recurenta-reclamantă că încălcarea disp. art. 16 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 atrage nulitatea controlului și a actelor emise în urma acestuia, iar prevederile legale trebuie coroborate cu cele de la art. 30 din ordonanță, potrivit cărora:

"dispozițiile prezentei ordonanțe de urgență se completează cu prevederile C. proc. civ., precum și cu orice alte dispoziții legale".

În speță, sunt îndeplinite prevederile art. 175 C. proc. civ. pentru a se dispune desființarea dispoziției obligatorii, atât timp cât echipa de inspecție a depășit durata minimă de 6 luni prevăzută de lege, reclamanta a fost vătămată, fiindu-i perturbată activitatea, iar drepturile esențiale au fost încălcate.

Cu privire la inexistența avizării Referatului nr. x/10.10.2016 pentru suspendarea inspecției pe perioada 10.10.2016 - 09.10.2018, recurenta-reclamantă consideră că prima instanță a reținut în mod greșit nerelevanța acestei împrejurări.

Instanța de fond a interpretat și aplicat eronat disp. art. 3 din OMFP nr. 1553/2012, reținând că referatul reprezintă doar o propunere de suspendare, urmată de o decizie a conducătorului organului de inspecție.

Relevanța referatului provine din conținutul său, este parte integrantă din actul de control, iar în situația de față lipsește o componentă a actului final.

Legea nu prevede emiterea ulterioară a unui act cu denumirea "decizie de suspendare care să producă efect separat de referat".

Referitor la analiza altor contracte decât cele în care a fost parte reclamanta, se arată că reprezintă un indiciu suplimentar cu privire la nelegalitatea inspecției, deoarece contractul de servicii publice aprobat prin H.G. nr. 74/2012 prevede alți indicatori decât cei prevăzuți în contractul în care reclamanta a fost parte în perioada supusă analizei, aprobat prin H.G. nr. 455/2014, iar viciul de nelegalitate nu poate fi justificat sub umbrela "erorii materiale", cum a reținut prima instanță.

2.2. Depășirea obiectului inspecției economico-financiare - incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond a aplicat greșit disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2021, în privința atribuțiilor legale ale organelor de control și posibilitatea acestora de a valorifica constatările fiscale privind principiul valorii de piață.

Instanța de fond pornește de la premisa eronată potrivit căreia sancțiunea privind restituirea subvenției a fost aplicată ca urmare a faptului că operațiunile nu au fost reale, deși raportul de inspecție fiscală nu constată caracterul artificial al tranzacțiilor, ci ajustează prețul acestora în vederea stabilirii impozitului pe profit, fără să se arate că reclamanta nu a suportat efectiv cheltuielile de exploatare înregistrate în documentele contabile și nu se analizează nici nivelul costului suportat pentru prestarea serviciului public pe piața feroviară în care își desfășoară activitatea reclamanta.

Astfel, organele de inspecție nu au făcut verificări cu privire la eficientizarea costurilor de către reclamantă, nu s-au raportat la un standard de cost întocmit de autoritățile cu competențe în domeniul transportului feroviar, conform Regulamentului CE nr. 1370/2007 sau cel puțin la costurile tuturor operatorilor de transport care activează pe aceeași piață cu reclamanta.

În privința lipsei solicitării autorităților publice cu atribuții de control, recurenta-reclamantă invocă motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., deoarece prima instanță nu a motivat această critică.

În ceea ce privește aplicarea unui tratament egal tuturor operatorilor de transport, instanța de fond, deși constată că la dosarul cauzei s-a depus programul de activitate al aparatului de inspecție economico-financiare pentru anul 2000, nu lămurește cum a fost respectat principiul nediscriminării și a lăsat soluția nemotivată.

Dar și în ipoteza în care se apreciază că prima instanță a expus motivarea asupra tuturor aspectelor invocate, hotărârea este nelegală întrucât s-au interpretat și aplicat greșit disp. art. 7 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 74/2011 și principiul nediscriminării.

Atât O.U.G. nr. 12/1998, cât și Regulamentul CE 1370/2007 trasează cu valoare de principiu tratamentul egal și nediscriminatoriu al operatorilor economici care participă la prestarea serviciului public de transport feroviar de călători, astfel că verificarea ar fi trebuit să privească toți operatorii de pe piață de la acel moment.

Un alt argument al criticii întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. îl reprezintă inadmisibilitatea transpunerii legislației fiscale privind prețurile de transfer în materia economico-financiară, deoarece cele două situații se întemeiază pe acte normative deosebite, O.U.G. nr. 94/2011, respectiv Codul fiscal și Codul de procedură fiscală.

Astfel, principiul valorii de piață poate fi valorificat doar în materie fiscală și doar în scopul stabilirii impozitelor directe.

2.3. Încălcarea Regulamentului CE nr. 1370/2007 - incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a respins argumentele recurentei-reclamante prin raportare la o singură prevedere din Regulament, potrivit căreia costurile și veniturile trebuie calculate în conformitate cu normele contabile și fiscale în vigoare (pct. 4 din Anexă), însă aceasta a fost interpretată și aplicată greșit.

Din interpretarea coroborată a punctului 4 din Anexa la Regulament și art. 11 din Codul fiscal, rezultă că nivelul compensației nu poate fi influențat de principiul valorii fiscale aplicabil exclusiv pentru stabilirea impozitelor directe.

Referitor la incidența disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că sentința recurată este nemotivată cu privire la argumentele esențiale invocate în susținerea nerespectării Regulamentului, respectiv: inexistența unui standard de cost; încălcarea principiului nediscriminării față de lipsa unei proceduri comune de control; suportarea unei pierderi de către reclamantă ca urmare aplicării sancțiunii prevăzute în Dispoziție.

2.4. Nelegalitatea încheierii de ședință din data de 24.03.2022 privind respingerea cererii de sesizare a CJUE - motiv de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că încheierea atacată a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 22 C. proc. civ., avându-se în vedere că instanța de fond a exclus aplicarea Regulamentului și a considerat că interpretarea acestuia nu este utilă cauzei.

Deși a refuzat să adreseze CJUE o cerere de interpretare, instanța de fond nu a realizat o interpretare proprie a noțiunilor Regulamentului propuse de reclamantă spre a fi dezlegate.

Prima instanță nu a analizat criticile ce vizau aplicabilitatea directă a Regulamentului, respectiv lipsa unui standard de cost prealabil prestării serviciului, raportarea unei pierderi de către reclamantă, încălcarea principiului nediscriminării.

Respingerea cererii privind trimiterea preliminară îi cauzează recurentei-reclamante o vătămare prin încălcarea dreptului la un proces echitabil, interesului legitim de a beneficia de protecția dreptului european și de a primi o dezlegare oficială și fermă a noțiunilor din Regulament.

Din acest motiv, recurenta-reclamantă solicită casarea sentinței atacate cu trimitere spre rejudecare pentru o nouă judecată a cererii preliminare.

Prima întrebare va dezlega noțiunea generală de costuri (cheltuieli financiare sau cheltuieli deductibile fiscal), cea de-a doua întrebare va oferi o interpretare la nivel macro asupra forțelor de piață din sectorul transportului feroviar de călători și va ajuta să se evalueze în concret anvergura pieței de referință, comparabilitatea cheltuielilor cu închirierea/mentenanța materialului rulant în state membre diferite și legalitatea regularizării compensației în funcție de aceste cheltuieli simulate în alte state membre.

A treia întrebare explorează măsura în care statul român, beneficiar indirect al serviciului public prestat de reclamantă are/nu are dreptul să se răzgândească cu privire la prețul convenit pentru serviciul public stabilit potrivit criteriului 4 B.; are dreptul să reducă prețul contractului după ce a beneficiat de întregul volum de transport agreat.

Această întrebare va clarifica viziunea forului european asupra a ceea ce este prioritar în executarea serviciilor publice conform Regulamentului și anume: realizarea serviciului public la costul anticipat sau evidența documentară a cheltuielilor depuse pentru justificarea compensației, altfel spus servicii - preț sau documente - preț.

Scopul celei de-a patra întrebări este ca forul european să confirme dacă profitul rezonabil este un drept câștigat, garantat prin simplul fapt al prestării volumului de serviciu public sau operatorul poate pierde cota de profit, poate fi supus unei lipse de compensare și poate presta serviciul public în pierdere chiar dacă a îndeplinit volumul de transport scontat.

Următoarea întrebare reflectă suspiciunea recurentei-reclamante că a fost supusă unui tratament discriminatoriu, menit să îi anihileze cota de piață în beneficiul companiei publice de transport feroviar de călători și urmează să se răspundă dacă sunt toți operatorii compensați la un preț egal, dacă doar unii dintre ei sunt controlați pentru regularizarea compensației și sunt toți operatorii tratați egal, dacă acest tratament este lăsat la aprecierea unor autorități financiar-fiscale, fără a exista norme care să uniformizeze tratamentul.

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu consecința menținerii, ca temeinice și legale, ale Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 privind soluționarea plângerii prealabile formulate împotriva Dispoziției obligatorii nr. 341/21.03.2021 și a Raportului de inspecție economico-financiară nr. 340/21.03.2021 emise de DGRFP Cluj Napoca.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, reținând și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Analiza motivelor de casare

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011 și disp. art. 2, art. 3 alin. (4), art. 5 din OMFP nr. 1553/2012.

Potrivit disp. art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, în cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și al celor care au sedii secundare, durata inspecției economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni.

Potrivit disp. art. 2 din OMFP nr. 1553/2012, acțiunea de inspecție economico-financiară poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre condițiile prevăzute la lit. a) - h) și numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea acțiunii de inspecție economico-financiară.

Potrivit disp. art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012, referatul prin care se propune suspendarea, avizat de șeful de serviciu/birou/compartiment al acțiunii de inspecție economico-financiară și aprobat de conducătorul organului de inspecție economico-financiară se anexează la actul de control încheiat la finalizarea acțiunii de inspecție economico-financiară.

Potrivit disp. art. 5 din OMFP nr. 1553/2012, după încetarea condițiilor care au generat suspendarea inițiată de organul de inspecție economico-financiară, se reia acțiunea de inspecție economico-financiară, data acesteia fiind comunicată în scris operatorului economic, în termen de 5 zile de la data constatării încetării condițiilor de suspendare.

Înalta Curte constată din conținutul prevederilor legale invocate de către recurenta-reclamantă, faptul că termenul de 6 luni pentru efectuarea inspecției economico-financiare, nu este prevăzut sub sancțiunea nulității necondiționate de dovedirea vătămării.

Măsura drastică a anulării inspecției economico-financiare poate să fie luată în condițiile în care se demonstrează existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Or, în speță, recurenta-reclamantă invocă o greșită apreciere a probelor de către instanța de fond în privința calculului perioadelor de suspendare, critică ce nu poate fi subsumată motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Nici existența unor accesorii datorate ca urmare a suspendării inspecției economico-financiare nu reprezintă o vătămare a drepturilor/intereselor recurentei-reclamante, împrejurarea reprezentând aplicarea prevederilor legale în materie.

Cu privire la faptul că teza contestării actelor de suspendare/reluare a inspecției, expusă de judecătorul fondului în cuprinsul considerentelor, nu a fost invocată de nicio parte, Înalta Curte observă că prin încheierea de ședință din data de 21.04.2022, reprezentantul pârâtei a arătat că "toate suspendările inspecției economico-financiare au fost comunicate reclamantei și aceasta nu a avut nicio obiecțiune cu privire la aceste suspendări", prin urmare, critica este nefondată iar, din actele dosarului, rezultă că partea, deși avea această posibilitate, nu a contestat măsurile de suspendare a inspecției, care ce au devenit astfel, definitive.

Referitor la lipsa avizării Referatului nr. x/10.10.2016 pentru suspendarea inspecției pe perioada 10.10.2016 - 09.10.2018, se constată că, în realitate, se invocă omiterea unei semnături în cuprinsul referatului, însă aceasta nu poate afecta legalitatea actului administrativ emis, avizul reprezentând doar o propunere ce a fost aprobată, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012.

Cu privire la analiza altor contracte decât cel în care a făcut parte recurenta-reclamantă, critica este nefondată, fiind vorba despre o eroare materială existentă în cadrul proiectului de raport, când s-a trecut un număr greșit de contract, aspect ce nu poate conduce la anularea dispoziției atacate, prin care s-a făcut referire la contractul aprobat prin H.G. nr. 455/2014, pentru perioada 2014 - 2015.

Recurentă-reclamantă susține încălcarea disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011, conform cărora, inspecția economico-financiară poate aplica următoarele proceduri de control: c) controlul documentar contabil, care constă în analiza unor operațiuni, procese sau fenomene economice, pe baza documentelor justificative, în scopul stabilirii legalității și realității operațiunilor și activităților economico-financiare.

În esență, se contestă concluziile echipei de control, întrucât acestea nu au la bază deficiențe în ceea ce privește documentele contabile justificative, ci concluziile unui raport de inspecție fiscală, ce abordează teme fiscale, valoarea de piață în tranzacțiile dintre persoane afiliate/dosarul prețurilor de transfer și recalculează subvenția prin ajustarea prețului de achiziție a unor servicii de închiriere și mentenanță a materialului rulant.

Înalta Curte constată că disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011 se coroborează cu cele prevăzute la art. 8 alin. (1) din același act normativ, conform cărora, în îndeplinirea atribuțiilor ce le revin, organele de inspecție economico-financiară au dreptul să solicite efectuarea de expertize sau alte tipuri de controale specializate necesare finalizării acțiunii de inspecție economico-financiară, iar expertizele fac parte din activitatea de documentare și fundamentare a raportului de inspecție economico-financiară.

Prin urmare, este nefondată critica referitoare la depășirea obiectului inspecției economico-financiare, din perspectiva valorificării raportului de inspecție fiscală, mai ales că inspecția a fost suspendată pentru a se depune concluziile expertizei fiscale, iar prezenta cauză a fost la rândul ei suspendată la cererea reclamantei în temeiul prevederilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2019 al Tribunalului Cluj, ce a avut ca obiect tocmai anularea raportului de inspecție fiscală, deciziei de impunere și deciziei fiscale.

Prin decizia civilă nr. 1218/03.11.2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, în Dosarul nr. x/2019 a fost admis recursul formulat de recurenta DGRFP Cluj-Napoca, s-a casat în tot sentința civilă nr. 1035/16.04.2021, pronunțată de Tribunalul Cluj și, rejudecând, s-a dispus respingerea cererii de chemare în judecată, astfel că actele administrativ-fiscale ce au fost emise în temeiul disp. art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 sunt definitive.

Înalta Curte reține că potrivit disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011, inspecția economico-financiară are drept obiect fundamentarea și justificarea sumelor acordate de la buget pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități, iar conform art. 6 lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011, organele de inspecție verifică realitatea informațiilor cuprinse atât în documentația aferentă fundamentării sumelor acordate de la buget, cât și în documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea acestora.

Astfel, au fost analizate costurile reale de transport și nu fictivitatea operațiunilor, în acest scop însăși recurenta-reclamantă a întocmit dosarul prețurilor de transfer, deoarece a desfășurat tranzacții cu persoane afiliate, aspecte ce au fost analizate definitiv în Dosarul nr. x/2019.

Chiar dacă urmare a emiterii actelor administrativ-fiscale sus-menționate s-au produs consecințe fiscale, respectiv s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar, această împrejurare nu are relevanță asupra obiectului inspecției economico-financiare și a concluziilor acesteia, care a urmărit stabilirea costului real de transport și a compensației serviciilor publice sociale pentru transportul feroviar public de călători.

Cu privire la existența unei discriminări în raport cu ceilalți operatori, la existența unui nivel al costului de transport estimat de Ministerul Transportului în momentul în care a fost atribuit contractul de serviciu către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recurenta reiterează aspecte invocate în fața instanței de fond, asupra cărora aceasta s-a pronunțat.

Recurenta-reclamantă nu indică normele de drept material încălcate sau interpretate greșit de către judecătorul fondului, prin urmare critica nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În ceea ce privește Decizia fiscală nr. 1076/31.10.2023 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2023, depuse la dosar în calea de atac a recursului, Înalta Curte reține nerelevanța înscrisurilor pentru cauza de față, avându-se în vedere că acestea privesc, în primul rând, perioada 2016-2021, față de perioada analizată 2014 - 2015, iar în al doilea rând, dosarul prețurilor de transfer a fost întocmit pe baza altor criterii și date comparabile celor avute în vedere prin RIF din 11.04.2018 a cărui legalitate a fost confirmată de instanțele de judecată.

Referitor la motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nepronunțarea instanței de fond asupra lipsei solicitării autorităților publice cu atribuții de control, se constată că este nefondată critica formulată de recurenta-reclamantă, instanța de fond a reținut corect că susținerea nu a fost cuprinsă în acțiunea introductivă, ci doar în note de ședință, concluzii scrise, însă instanța de fond, la pag. 26 din considerente, s-a aplecat asupra chestiunii.

La rândul său, recurenta-reclamantă a reiterat susținerile de la fond și a arătat doar că au fost încălcate disp. art. 7 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 74/2011 și principiul nediscriminării fără să motiveze această critică.

Înalta Curte constată că în programul de activitate aferent anului 2014, au fost aprobate acțiunile de control pentru verificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat, în acest plan este cuprinsă recurenta-reclamantă și alți trei operatori economici ce desfășoară aceeași activitate, susținerile privind existența unei discriminări neavând suport legal.

Cu privire la inadmisibilitatea transpunerii legislației fiscale privind prețurile de transfer în materie economico-financiară, se reține, potrivit disp. art. 3 pct. 4 din O.U.G. nr. 94/2011, că inspecția economico-financiară tratează respectarea reglementărilor economico-financiare și contabile, fundamentarea și justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități, precum și stabilirea obligațiilor către bugetul general consolidat, cu excepția celor fiscale.

Instanța de fond a interpretat și aplicat corect norma legală, întrucât inspecția economico-financiară nu a stabilit impozite, taxe, contribuții, iar verificarea fundamentării sumelor acordate cu titlu de compensație, obiect al inspecției economico-financiare, a determinat verificarea valorii tranzacțiilor dintre recurenta-reclamantă și afiliați, ce a condus la majorarea subvenției, aspect ce se poate analiza doar prin intermediul unei inspecții fiscale.

De altfel, cum deja s-a arătat, însăși recurenta-reclamantă a aplicat una dintre metodele prevăzute de legislația fiscală pentru stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate, aspect ce a fost supus verificării ulterioare prin intermediul controlului fiscal.

Aspectele invocate din perspectiva disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la limitele de aplicare ale normei fiscale, date de disp. punct 4 din Regulament și art. 1 din Codul fiscal au fost analizate anterior, stabilindu-se deja că încheierea unor tranzacții cu societăți afiliate are consecințe asupra elementelor de cost incluse în calculul compensației, prin urmare, este legală valorificarea concluziilor inspecției fiscale sub acest aspect, critica fiind nefondată.

Din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut nemotivarea sentinței atacate în privința unor argumente legate de nerespectarea Regulamentului, respectiv lipsa unui standard de cost prealabil serviciului public; încălcarea principiului nediscriminării - reevaluarea costurilor nu s-a făcut prin raportare la costurile suportate de toți operatorii; aplicarea sancțiunii conduce la suportarea unei pierderi de către reclamantă, cu încălcarea art. 2 lit. c) din Regulament.

În legătură cu inexistența unui standard de cost prealabil prestării serviciului public la care organele de control să se poată raporta în susținerea unui cost nereal nerezonabil suportat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține că s-a invocat nerespectarea criteriului 4 B. (Hotărârea CJUE din data de 24.07.2003, cauza C-280/00, Regulamentul CEE nr. 1191/69), precum și faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestei susțineri.

Înalta Curte constată că în fața primei instanțe nu a fost invocată această chestiune și întrucât se pune în discuție jurisprudența CJUE, urmează să o analizeze prin considerentele de față.

În hotărârea B., Curtea de Justiție de la Luxemburg a stabilit condițiile în care compensarea serviciului public nu constituie ajutor de stat (4 criterii).

Astfel, neîndeplinirea unuia dintre cele patru criterii B. conduce la concluzia că acea compensație este ajutor de stat, aspect ce ar fi în defavoarea recurentei-reclamante.

În cauza de față nu se analizează problematica existenței/inexistenței unui ajutor de stat, ci legalitatea unui control efectuat ex-post, în raport de nivelul subvenției maxim admise pentru anii 2014-2015, 24.867.630 RON, respectiv 21.469.086 RON, iar aceste sume nu reprezintă subvenție cuvenită, rolul controlului fiind acela de a verifica dacă plățile compensatorii nu sunt mai mari decât costurile nete reale ale furnizării serviciului public.

Subvenția se calculează în conformitate cu Anexa Regulamentului CE nr. 1370/2007, dar și cu legislația internă, reprezentată de O.U.G. nr. 12/1998, în vigoare în perioada verificată și reprezintă diferențele dintre tarifele stabilite pentru transportul feroviar public de călători și costurile reale de transport, la care se adaugă o cotă de profit de maximum 3%, astfel cum s-a calculat și în speța de față, după stabilirea costului real, prin analiza valorii de piață pentru prețuirile practicate, în cazul tranzacțiilor între persoane afiliate.

Referitor la critica conform căreia reevaluarea costurilor nu s-a făcut prin raportare la costurile suportate de toți operatorii (încălcarea principiilor nediscriminării) și nerespectarea dispozițiilor Regulamentului CE nr. 1370/2007, urmează să se constate că această susținere nu s-a făcut în fața instanței de fond și nu este motivată în calea de atac a recursului; reprezentând doar o opinie a recurentei-reclamante.

S-a mai invocat faptul că prima instanță nu a răspuns la susținerea privind încălcarea art. 2 lit. e) din Regulament, respectiv aplicarea sancțiunii ar conduce la suportarea unei pierderi.

Este adevărat că instanța de fond nu a răspuns punctual acestei susțineri, însă din cuprinsul considerentelor sentinței recurate se desprinde concluzia potrivit căreia au fost respectate disp. art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 12/1998 ce privesc modul de calcul al compensației, disp. art. 5 alin. (2) și art. 15 din H.G. nr. 2408/2004 privind metodologia de acordare de la bugetul de stat și/sau de la bugetele locale a diferenței dintre tarife și costuri în transportul feroviar public de călători.

Dispozițiile art. 2 lit. c) din Regulament, conform cărora "prin obligație de serviciu public se înțelege o cerință definită sau stabilită de către o autoritate competentă, pentru a asigura servicii publice de transport de călători, de interes general, pe care un operator dacă ar ține seama de propriile sale interese comerciale nu și le-ar asuma sau nu și le-ar asuma în aceeași măsură sau în aceleași condiții fără a fi retribuit", nu contrazic cele reținute de prima instanță, deoarece recurenta-reclamantă a acceptat prin contract, ca suma să fie încasată numai după îndeplinirea unor indicatori, respectiv diferența dintre tarifele stabilite pentru transport și costurile reale de transport plus o cotă de profit de maximum 3%.

Critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este nefondată, încheierea s-a pronunțat cu respectarea disp. art. 22 C. proc. civ., instanța de fond a arătat concret motivele pentru care cererea este inadmisibilă, în raport de conținutul celor cinci întrebări.

În consecință, instanța de fond a respins, în mod corect, adresarea primei întrebări ce tinde ca instanța europeană să interpreteze noțiunea de costuri suportate din art. 1 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 1370/2007, cât timp însăși norma europeană trimite la normele contabile și fiscale în vigoare.

Cea de-a doua întrebare vizează o interpretare la nivel macro a instanței europene asupra forțelor de piață din sectorul transportului feroviar de călători și asupra omogenității acestora la nivelul UE, or această chestiune nu face obiectul dosarului, iar modalitatea de stabilire a compensației se face, cum deja s-a arătat, în funcție de normele contabile și fiscale în vigoare.

Întrebarea a treia solicită ca instanța europeană să stabilească compatibilitatea normei interne cu norma europeană, or, o astfel de cerere este contrară disp. art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene.

Ultimele două întrebări urmăresc soluționarea dosarului în sensul cerut de reclamantă, prin prezentarea unor împrejurări ca fiind certe, de exemplu, costurile sunt declarate disproporționate și se invocă faptul că nu există norme sau proceduri interne care să asigure un tratament egal al operatorilor, aspecte ce au fost analizate de prima instanță, ținându-se seama de dispozițiile naționale și europene incidente.

Față de acestea, nefiind întrunite motivele de nelegalitate invocate, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 24 martie 2022 și împotriva sentinței nr. 141 din 19 mai 2022 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 aprilie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.