ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6142/2023

Ședința publică din data de 14 decembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 22.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 596 din 23.09-2016, în forma rectificată prin decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisă de către Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea deciziei de Impunere xnr. 347 din 10.06.2016 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj si constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 306 din 10.06.2016, elaborat de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

De asemenea, a solicitat obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2.1. Prin încheierea din 20 martie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a fost încuviințată proba cu înscrisurile depuse la dosar; a fost încuviințată solicitarea în probațiune privind întocmirea unei expertize fiscale de specialitate, fiind încuviințate obiectivele propuse de către reclamantă prin înscrisul depus la data de 20.03.2017; a fost desemnat aleatoriu expertul în cauză și a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația achitării unui onorariu provizoriu în cuantum de 1.500 de RON.

2.2. Prin sentința nr. 160 din 2 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cerere de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Clujj.

A anulat în parte decizia nr. 573/23.09.2016 privind soluționarea contestației înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj sub nr. x/18.08.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și decizia de impunere nr. x/10.06.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare, emisă de AJFP Cluj, în sensul că a constatat obligația reclamantei cu titlu de impozit pe profit este de 329.562,14 RON, iar cu titlu de TVA suplimentar este în cuantum de 543.891,1 RON.

A respins în rest cererea de chemare în judecată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă, în solidar, a sumei de 12.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

3.1. Împotriva încheierii din 20 martie 2017 și a sentinței nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurentele - pârâte arată, în primul rând, că, deși reclamanta, prin cererea de chemare in judecata, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 596 din 23.09.2016, in forma rectificată prin Decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisa de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, instanța de fond a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016, fiind incalcat principiul disponibilității, consacrat de art. 14 C. proc. civ. precum si prevederile art. 22 pct. 6 C. proc. civ., unde se arata ca judecătorul trebuie sa se pronunțe asupra a ceea ce s-a cerut fara a depasi limitele investirii.

În al doilea rând, sentința nu este motivata.

Instanța nu a analizat in considerentele hotărârii argumentele prezentate de recurentele-pârâte si intreg probatoriul, in ansamblul sau, ci a avut in vedere la soluționarea cauzei doar aspectele reținute de expert in cuprinsul raportului de expertiza (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală si dispozițiile art. 7 si 8 Legea nr. 554/2004, in condițiile in care a respins excepția inadmisibilitatii si excepția tardivității.

Excepțiile menționate se întemeiază pe faptul că așa-zisele critici procedurale prezentate de intimata reclamantă în cuprinsul Secțiunii a II a, Capitolul I, din cadrul acțiunii în contencios fiscal formulate, nu au fost invocate pe calea contestației depuse de intimata reclamantă și înregistrată la A.J.F.P. Cluj sub numărul x din data de 18.07.2016, iar la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub numărul x din data de 15.07.2016.

Toate aceste critici nu pot fi valorificate în mod direct în fața instanței de judecată, având în vedere faptul că organul de soluționare a contestației nu a avut posibilitatea să analizeze aceste critici și implicit să se pronunțe cu privire la acestea.

Pe de alta parte, sentința atacata este pronunțata cu încălcarea sau aplicarea greșita a dispozițiilor legale incidente in cauza, atât timp cat instanța de fond a admis in parte acțiunea si a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016 privind soluționarea contestației, bazandu-se doar pe expertiza efectuata in cauza (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

A. Reiterează recurentele - pârâte situația de fapt, prezentând elementelede fapt reținute de organele de inspecție fiscală referitoare la fiecare dintre cocontractanți (S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. A. SRL), precum și elementele de fapt care au condus la neacordarea dreptului de deducere.

În continuare, recurentele arată că in speța sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform căruia:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, sunt aplicabile prevederile art. 21, alin. (4) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care reglementează cheltuielile care nu sunt deductibile.

Potrivit normelor legale mai sus citate, rezulta ca nu sunt cheltuieli deductibile, cheltuielile cu prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in scopul activităților desfășurate, iar pentru a fi considerate deductibile aceste prestări de servicii, trebuie sa indeplineasca cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor sa se efectueze prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata, in speță sunt incidente prevederile art. 145, (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare

Iar potrivit art. 146, alin. (1), lit. a) din același act normativ:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;[...]"

Fata de prevederile legale de mai sus, persoana impozabila, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, trebuie sa îndeplinească cumulativ condițiile prevăzute de lege, respectiv sa detina o factura sau un alt document legal, iar achizițiile sa fie destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile.

Tot astfel. pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor de bunuri si/sau servicii orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA trebuie sa facă dovada ca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile. Justificarea trebuie făcuta de către persoana impozabila care a achiziționat bunurile sau serviciile respective.

Organul de soluționare a contestațiilor a reținut ca simpla achiziție a unui bun si/sau serviciu pe numele persoanei impozabile in baza unui contract, nu constituie si o prezumție a utilizării in scop economic a bunului si/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care sa dea naștere la operațiuni taxabile.

Conchid recurentele-pârâte că nu sunt îndeplinite cerințele legale amintite, astfel că aspectele reținute de organele de inspecție fiscala sunt legale.

B. In luna iulie 2014, S.C. A. S.R.L. a inregistrat in evidenta contabila un număr de 14 borderouri de achiziție (achiziții de mere), de la o persoana fizica (F.), in valoare totala de 139.984 RON.

Organele de inspecție fiscala au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile efectuate cu aceste bunuri.

In cauză, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Astfel, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

In răspunsul la nota explicativa, doamna G. menționează ca aceste mere au fost achiziționate cu scopul de a onora contractele cu Consiliile Județene Dolj si Argeș, ele fiind incluse in facturile emise către acestea (respectiv facturile nr. x/24.07.2014 si y/04.08.2014).

De asemenea, doamna G. declara ca merele au fost livrate la sediul societății A. S.R.L., la depozitul din localitatea Turda, livrarea si transportul fiind efectuate de către doamna leiciu F.. Potrivit borderourilor prezentate, zilnic, timp de 14 zile, doamna leiciu F. a condus o autoutilitara de 7 tone (pentru a putea asigura transportul a 5.000 kg mere/zi) pe ruta Voievodeni, jud. Sălaj (de unde se declara ca s-au achiziționat merele) pana in localitatea Turda, dus - întors, lucru care ridică suspiciuni deoarece doamna leiciu F. avea in anul 2014, vârsta de 80 de ani.

Recepția merelor a fost efectuata de domnul H., director general al S.C. A. S.R.L., iar banii au fost achitați la sediul societății, de către doamna G.-administrator.

Urmare a celor prezentate, echipa de inspecție fiscala, in mod legal a constatat ca aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Recurentele - pârâte critică și obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că instanța de judecată a aplicat greșit dispozițiile legale incidente, respectiv art. 451 și art. 453 C. proc. civ.

Susțin recurentele-pârâte că nu pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecata, întrucât fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a pârtii care cade in pretenții, iar în cauza de față recurentele nu sunt in culpa procesuala.

În drept, invocă dispozițiile actelor normative la care s-a făcut referire in memoriul de recurs.

3.2. Împotriva sentinței primei instanțe a promovat recurs și reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar I., întemeiat în drept pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Preliminar, recurenta-reclamantă precizează că instanța de fond a admis acțiunea în contencios fiscal pentru suma de 397.741 RON reprezentând impozit pe profit și 516.897,9 RON TVA, anulând actele administrativ fiscale și implicit obligațiile fiscale stabilite suplimentar în relația cu partenerii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L.,

Parțial, acțiunea a fost respinsă, iar actele administrative au fost menținute pentru suma de 329.562,14 RON reprezentând impozit pe profit, respectiv 534.891,1 RON reprezentând TVA aferente achizițiilor de combustibil (altele decât cele înregistrate în contabilitate pe baza facturilor emise de J.) și pentru o parte din achizițiile efectuate de la B. S.R.L. semnificând servicii de distribuție și transport, combustibil.

Recursul reclamantei vizează doar această parte a hotărârii, prin intermediul căreia au fost menținute aceste acte administrative în raport de sumele referite.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă reiterează starea de fapt relevantă în cauză, apoi arată care sunt criticile de nelegalitate ale sentinței primei instanțe, după cum urmează:

A. În primul rând, recurenta-reclamantă arată că a invocat, prin intermediul cererii de chemare în judecată, încălcarea dreptului la apărare din perspectiva lipsei de acces la dosarul administrativ.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală sunt precizate expres o serie de documente și informații utilizate de echipa de inspecție fiscală, dar acestea nu se regăsesc printre anexele raportului de inspecție fiscală.

Instanța de fond a reținut faptul că, bazat pe hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele C-298/16 Ispas și C-430/19 C.F. S.R.L., accesul la dosarul administrativ nu reprezintă un drept ce trebuie acordat contribuabilului automat, din oficiu, de către organul fiscal, ci doar la cererea expresă a acestuia.

Așadar, instanța de fond a apreciat în mod greșit că nu sunt îndeplinite condițiile pentru a face aplicarea principiului european al dreptului la apărare a contribuabilului.

În ceea ce privește dreptul la apărare sub aspectul dreptului contribuabilului de a fi ascultat, în temeiul art. 9 Codul fiscal, echipa de inspecție fiscală a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală la data de 25.05.2016 și a stabilit discuția finală (audierea) la data de 27.05.2016, ora 10:00, încălcând astfel prevederile coroborate ale art. 130 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală.

Instanța fondului a interpretat și aplicat în mod greșit art. 130 Codul de procedură fiscală.

Aceasta a considerat, prin raportare la faptul că recurenta a depus un punct de vedere voluminos, cuprinzând 70 de pagini, că această scurtare abuzivă a termenului pentru formularea punctului de vedere a contribuabilului nu a provocat nicio vătămare.

Vătămarea recurentei, pe lângă imposibilitatea construirii unei apărări fundamentate, se prezintă și sub însuși faptul emiterii Deciziei de impunere. Dacă termenul de 5 zile ar fi fost respectat, în aplicarea art. 126 Codul de procedură fiscală, s-ar fi împlinit dublul duratei legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, de 90 de zile, la data de 30.05.2016, organul de control ar fi trebuit să se abțină de la emiterea Deciziei de impunere, iar obligațiile fiscale obiect al litigiului nu ar mai fi existat.

Recurenta consideră că motivul pentru care organul fiscal a stabilit ca discuția finală să aibă loc la câteva ore de la comunicarea proiectului raportului de inspecție fiscală, a fost tocmai acela de preveni încetarea inspecției fără a se emite o decizie de impunere.

Curtea de Apel Cluj a reținut că termenul pentru discuția finală este de cel mult 5 zile, iar nu de cel puțin 5 zile. Cu toate acestea, la momentul inspecției fiscală, art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu preciza în mod expres nici un interval de timp ce trebuie să se scurgă între momentul comunicării proiectului de raport, respectiv a înștiințării cu privire la discuția finală.

Așadar, instanța de fond a reținut în mod greșit faptul că termenul ce trebuia acordat societății subscrise în baza art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală era de cel mult 5 zile.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin prin hotărârea din 25 octombrie 2011 în afacerea C-349/07 Soprope - Organizacoes de Calgado Lda, a stabilit principiul dreptului de a fi ascultat dacă persoanele ale căror interese sunt afectate în mod sensibil prin deciziile adoptate în cadrul dreptului comunitar au posibilitatea de a-și face cunoscut efectiv punctul de vedere privind aceste decizii.

Mai mult, prin modificările aduse Codului de Procedură Fiscală la sfârșitul anului 2020, prin art. 130 Codul de procedură fiscală s-a impus acordarea unui termen de 3 zile lucrătoare, calculat pe zile libere între data comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală și data la care are loc discuția finală. Or, de la momentul comunicării proiectului 25.05.2016, acest termen s-ar fi împlinit în 31.05.2016, confirmând raționamentul propus de recurentă.

B. Vicii de fond

a. Cu titlu general, recurenta-reclamantă subliniază că atât obligațiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit, cât și cele în materia TVA au fost stabilite în temeiul art. 11 Codul fiscal.

Ca urmare, a invocat în fața primei instanțe inaplicabilitatea art. 11 din Codul fiscal în cazul impozitelor indirecte, precum este TVA, fapt ce determină caracterul nelegal al obligațiilor fiscale și implicit redimensionarea sumelor impuse.

Instanța de fond a reținut că art. 11 Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) era cuprins în Titlul I - Capitolul IV intitulat Dispoziții generale, astfel că a considerat că acest text de lege este de aplicabilitate generală în privința tuturor impozitelor, taxelor și contribuțiilor stabilite prin Codul fiscal.

În opinia recurentei, simpla situare a unei norme într-un anumit capitol nu poate determina modalitatea concretă de aplicare a acesteia.

Instanța de fond ar fi trebuit să analizeze în mod individual scopul și textul art. 11 Codul fiscal înainte de a stabili dacă aceste are o aplicabilitate generală sau dacă este limitat la materia impozitelor directe.

Evoluțiile recente, chiar din interiorul fiscului (Decizia nr. 76/26.03.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anexată la dosar) arată faptul că art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu poate fi folosit ca temei juridic pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât textul nu este aplicabil în materia impozitelor indirecte [or, studiul raportului de inspecție fiscală atestă faptul că echipa de inspecție fiscală și-a fundamentat refuzul recunoașterii dreptului de deducere al TVA pe dispozițiile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal].

În acest sens, recurenta remarcă faptul că în cauză analiza s-a făcut după intrarea în vigoare a Noului Codul fiscal, care, la art. 11 alin. (5) interzice expressis verbis aplicarea art. 11 alin. (1) - (4) în materia impozitelor indirecte.

În consecință, în mod nelegal, tranzacțiile nu au fost avut în vedere pentru stabilirea obligațiilor fiscale în materie de TVA, nelegalitate care în mod greșit a fost justificată de către Curtea de Apel Cluj.

b. În raport de operațiunile economice desfășurate cu partenerul B. S.R.L., reprezentând servicii de transport, distribuție și livrări de combustibil aferent s-a constat fictivitatea tranzacțiilor.

Expertul desemnat în cauză a stabilit că din punct de vedere formal, documentele justificative îndeplinesc toate condițiile pentru a fi acceptate. La fel a concluzionat și în cazul achizițiilor de combustibil.

Atât organele fiscale, cât și expertul și instanța fondului au considerat că nu este îndeplinită condiția privind realitatea tranzacțiilor.

Cu toate acestea, pentru a considera TVA aferentă acestor tranzacții ca fiind nedeductibilă raportat la presupusa lipsă de conținut economic a operațiunilor, atât organul fiscal, cât și expertul desemnat în cauză au făcut aplicarea art. 11 Codul fiscal.

Or, după cum a arătat anterior, art. 11 nu putea fi uzitat pentru a stabili obligații suplimentare în materie de TVA și pentru a exclude tranzacții de la calcului bazei de impozitare în materie de TVA.

Mai departe, urmare a recalificării TVA în sumă de 273.781,94 RON ca fiind nedeductibil, aceasta figurează totuși în evidențele B. S.R.L. ca fiind TVA colectat și care trebuie virat la bugetul de stat. Astfel, această sumă este supusă unei duble impuneri, atât în persoana A. S.R.L., cât și a B. S.R.L., fiind încălcat principiul neutralității TVA.

Curtea de Justiție a stabilit în cauza C-45/95 Comisia c. Italia că în ipoteza în care suntem în prezența unei duble impozitări, principiul neutralității TVA este lezat.

În cauza C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD a procedat la definirea principiului neutralității fiscale, respectiv la condițiile în care dreptul de a deduce TVA poate fi refuzat pentru a asigura respectarea acestuia.

Deci, atât timp cât suma de 273.781,94 RON figurează încă ca și obligația fiscală în materia TVA în contul societății B. S.R.L., fiind datorată de aceasta, este evident că nu există o prejudiciere a bugetului de stat.

Curtea de Apel Cluj a considerat că în prezenta cauză se discută doar modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale la nivelul societății A. S.R.L., fără a fi relevantă modalitatea în care s-a efectuat impunerea la nivelul partenerilor.

Instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit principiul neutralității TVA prin excluderea acestuia din cadrul prezentului litigiu.

Soluția corectă, în opinia recurentei, ar fi fost ca în ipoteza în care obligația B. S.R.L. de a colecta TVA nu a fost anulată, să se revoce obligațiile suplimentare la nivelul A.. La acest moment nu există un prejudiciu adus bugetului de stat care să se impună a fi recuperat de la recurentă prin stabilirea TVA suplimentar în raport de partenerul B. S.R.L..

Totodată, prin intermediul acțiunii introductive, recurenta a înțeles să se prevaleze de teoria părții inocente, arătând că din perspectiva sa tranzacțiile sunt reale, neputându-i fi imputat un eventual mecanism fraudulos în aval sau în amonte, mecanism a cărui cunoaștere de către A. nu a fost demonstrată.

Singurul argument învederat în acest sens de către Curtea de Apel Cluj e faptul că în 2013, recurenta a achiziționat de la B. S.R.L. mijloace de transport și echipamente utilizate în panificație, motiv pentru care ar fi trebuit să cunoască faptul că B. S.R.L. nu mai are capacitatea de a presta serviciile.

În opinia recurentei, această apreciere a instanței de fond este vădit eronată, fiind o interpretarea și aplicare greșită a principiului părții inocente. Faptul că recurenta a achiziționat bunurile la nivelul lunilor iulie și august din 2013 de la societatea parteneră nu poate demonstra cunoașterea încetării activității faptice de către partenerul contractual. Bunurile au fost cumpărate prin raportare la prețul redus, nefiind informată asupra faptului că societatea nu mai are alte bunuri în gestiune, respectiv că nu mai are salariați.

Consideră deci că în mod greșit s-a stabilit cunoașterea caracterului fictiv al tranzacțiilor la nivelul recurentei.

Prin decizia civilă nr. 1425/5.03.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că realitatea tranzacțiilor nu poate fi înlăturată bazat pe faptul că furnizorul a profitat de o legislație deficitară și a desfășurat activitatea "la negru". Pentru a stabili că o tranzacție este reală, respectiv că a fost efectuată în scopul operațiunilor impozabile este suficient ca aceasta să existe în materialitatea sa, fără a fi relevant dacă furnizorul a respectat sau nu cadrul legal specific desfășurării acelei activități.

De asemenea, recurenta arătă că, prin raportare la raționamentul expus de CJUE în cauza C-430/19 CF S.R.L., toate argumentele expuse în raport de nelegalitatea TVA sunt valabile și în materia impozitului pe profit.

Raportat la aceste motive, consideră că în mod nelegal au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în raport de partenerul B. S.R.L., motiv pentru care instanța de fond a aplicat în mod greșit normele și principiile existente în materia TVA. Concluzionând, raportat la argumentele expuse supra, se conturează o interpretare greșită a normelor de drept material de către instanța fondului, Curtea de Apel Cluj, în ceea ce privește art. 126 și art. 130 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, respectiv principiul neutralității TVA și teoria părții inocente, aspecte de nelegalitate ce se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Procedura derulată în fața instanței de recurs

II.1. Reclamanta a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului promovat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj - Napoca și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II.2. Prin încheierea de ședință din 15 februarie 2023 s-a respins excepția nulității recursului promovat de recurentele-pârâte.

Prin aceeași Încheiere s-a dispus, în temeiul art. 520 alin. (4) C. proc. civ. coroborat cu art. 521 alin. (3) din același act normativ, suspendarea judecății cauzei, până la publicarea în Monitorul Oficial a hotărârii prealabile ce urmează a se pronunța în dosarul nr. x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

II.3. La data de 10 iulie 2023, recurenta-reclamantă a formulat cerere de repunere a cauzei pe rol, cerere ce a fost încuviințată în ședința publică din 6 decembrie 2023, când, Înalta Curte, a rămas în pronunțare asupra celor două recursuri promovate în cauză.

III. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând legalitatea Încheierii și sentinței recurate în cauză, se constată următoarele:

Privind recursul reclamantei, Înalta Curte notează că se critică, mai întâi, modul de rezolvare a problemei lipsei accesului la dosarul administrativ.

Cu privire la acestea, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că în cauza C - 430/19, S.C. C.F. S.R.L, la par. 31 din hotărâre, C.J.U.E. arată că "în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente".

De asemenea, în cauza C-298/16, Ispas, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate însă, în cadrul unei proceduri de inspecție fiscală, prin care se urmărește să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligațiilor lor în materie, este astfel legitim să se aștepte ca aceștia să solicite accesul la aceste documente și informații pentru ca, eventual, să furnizeze explicații sau să își susțină motivele față de punctul de vedere al administrației fiscale.

În schimb, astfel cum corect a reținut instanța de fond, în speță nu se poate reține existența acestui motiv de nulitate în privința deciziei de impunere cât timp lipsește o astfel de cerere.

Prin hotărârea CJUE proonunțată în cauza Ispas nr. C-296/16 s-a arătat că în materia TVA, reglementată de dreptul Uniunii, regimul juridic al dreptului la apărare este distinct de cel în alte materii guvernate de dreptul comunitar (concurență), în sensul că în materia procedurilor administrative de stabilire a TVA, particularul trebuie să formuleze o cerere expresă de acces la dosarul administrativ.

Astfel, "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente".

Or, recurenta-reclamantă nu a solicitat comunicarea unor înscrisuri de către organul fiscal și nici nu a invocat vreo vătămare ca urmare a lipsei datelor necesare pentru formularea apărării.

Cât despre criticile recurentei-reclamante referitoare la lipsa audierii contribuabilului, se reține că potrivit art. 9 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei".

Or, astfel cum a reținut și prima instanță, din probele administrate rezultă că recurenta-reclamantă și-a exprimat în mod detaliat punctul de vedere față de faptele și împrejurările relevante din dosarul fiscal.

În ceea ce privește scurtarea abuzivă a termenului pentru formularea punctului de vedere al contribuabilului, corect a reținut prima instanță că reclamanta, prin administrator, a formulat un punct de vedere amplu față de proiectul de raport de inspecție fiscală, cuprinzând 70 de pagini, la care a anexat și un CD.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, comunicarea proiectului raportului de inspecție fiscală la data de 25.05.2016 și discuția finală la data de 27.05.2016 nu încalcă prevederile art. 130 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală, dispoziții legale conform cărora: "(2) Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală (...) (5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală".

Așadar, termenul prevăzut de legea în vigoare la data emiterii actelor contestate este de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Privind susținerile recurentei-reclamante conform cărora dacă s-ar fi acordat un termen de 5 zile pentru discuția finală, inspecția fiscală ar fi încetat fără emiterea unui raport și a unei decizii, Înalta Curte reține că acest raționament nu poate fi validat deoarece, astfel cum corect a constatat prima instanță, termenul pentru discuția finală este de cel mult 5 zile, iar nu de minimum 5 zile.

Privind criticile recurentei reclamante care vizează modul de soluționare de către prima instanță a viciilor de fond ale actelor fiscale contestate în cauză, Înalta Curte constată că, în pofida criticilor recurentei, articolul 11 Codul fiscal este de aplicabilitate generală, în privința tuturor taxelor, impozitelor și contribuțiilor sociale obligatorii .

Se observă în acest sens că articolul menționat are denumirea marginală "Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal", este cuprins în Cap. IV al Titlului I al Legii nr. 571/2003, intitulat "dispoziții generale", și arată, la alin. (1), că "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Faptul că într-o reglementare ulterioară legiuitorul a optat pentru o soluție legislativă diferită nu are niciun fel de relevanță în prezenta cauză, după cum nu au relevanță nici prevederile unei Decizii a ANAF care nu este emisă în prezenta cauză.

Privind criticile recurentei-reclamante referitoare la teoria părții inocente, Înalta Curte notează că, într-adevăr, CJUE a stabilit că în materia TVA nu poate fi angajată răspunderea unui operator economic pentru faptul că un partener comercial al său nu poate fi găsit la sediul social, nu funcționează la sediul social, nu și-a respectat obligațiile contabile, declarative și de plată sau acest partener comercial nu a deținut un cod valabil din punct de vedere al TVA.

Tot astfel, administrația fiscală nu poate solicita de manieră generală unei persoane impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente serviciilor prestate dispune de resursele necesare pentru a presta aceste servicii și dacă acesta își îndeplinește obligațiile de declarare și de plată a TVA, să dețină alte documente de natură a demonstra că obligațiile fiscale ale partenerului comercial au fost îndeplinite în amonte.

Este real și că în practica judiciară s-a statuat că simpla relație cu parteneri comerciali al căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările etc.) nu este suficientă pentru a demonstra intenția de participare la un mecanism fraudulos cu consecința lipsei de temei legal pentru impunerea de obligații fiscale în sarcina particularului de bună-credință.

Cu toate acestea, în cauză, astfel cum corect a reținut prima instanță, recurenta-reclamantă cunoștea, cu privire la anumite tranzacții, ca urmare a caracterului evident al informațiilor cuprinse în actele întocmite, imposibilitatea de a fi prestate real serviciile cu privire la care s-au emis facturile.

Mai mult, statul poate impune contribuabilului obligații de verificare, acesta nefiind cu totul scutit de sarcina de acționa diligent în raporturile sale economice. Astfel cum s-a reținut în cauza Paper Consult, singura obligație impusă persoanei impozabile a constat în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia. Or, această măsură urmărește un obiectiv legitim și chiar impus de dreptul Uniunii (de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda) și deci poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Verificarea este ușor de efectuat; nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (este proporțională).

Așadar, în speța dedusă judecății, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a efectuat în mod real doar o parte din operațiunile verificate și se cuvine a beneficia de deducerea TVA, respectiv de deducerea cheltuielii la calculul impozitului pe profit, doar aferent acestor tranzacții.

Privind pretinsa încălcare a principiului neutralității TVA, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanță, că nu constituie obiect al judecății modalitatea în care s-a procedat din punct de vedere fiscal față de societatea B..

Referitor la operațiunile recurentei-reclamante cu S.C. B. S.R.L, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:, conform cărora "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Tot astfel, s-a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care arată: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte", coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, care stipulează: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Din aceste prevederi legale rezultă că nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile cu prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate, iar pentru a fi considerate deductibile aceste prestări de servicii, trebuie sa îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat intre parti sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor sa se efectueze prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.

Or, în cauză, contrar criticilor recurentei-reclamante, aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Tot astfel, contrar criticilor recurentei-reclamante, corect s-a stabilit de prima instanță că recurenta-reclamantă nu este îndreptățită la deducere pentru taxă pe valoare adăugată aferent achizițiilor de carburanți si totodată, au fost considerate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil sumele înscrise în conturile de cheltuieli aferente achizițiilor de combustibil pe baza de bonuri fiscale, față de prevederile legale mai sus citate și față de prevederile art. 145 (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare și art. 146, alin. (1), lit. a) din același act normativ.

Având în vedere cele mai sus reținute, Înalta Curte conchide că recursul recurentei-reclamante este nefondat.

Privind recursul pârâtelor, Înalta Curte notează că acesta este îndreptat atât împotriva încheierii din data de 20.03.2017, prin care a fost respinsă excepția inadmisibilitatii cererii si excepția tardivității criticilor formulate, precum și împotriva sentinței civile nr. 160/02.06.2021, prin care s-a admis in parte cererea de chemare in judecată.

Recurentele invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lecturând sentința civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conținutul acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de prima instanță sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și cu soluția pronunțată.

În consecință, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanță a dreptului material.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauză, contrar criticilor recurentelor-pârâte, instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare corectă a normelor de drept material incidente.

Astfel, privind încheierea din data de 20.03.2017, se reține că prin aceasta prima instanță a respins excepția inadmisibilitatii cererii, precum si excepția tardivității criticilor formulate, reținând corect că nicio dispoziție legală nu instituie interdicția formulării unor critici în fața instanței, iar prevederile art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu limitează sub acest aspect drepturile părților.

Așa fiind, cât timp legea nu instituie vreo interidicție, nici cel care o aplică și o interpretează nu o pot face.

Privind sentința recurată, se observă că, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte invocă, mai întâi, greșita aplicare și interpretare a prevederilor art. 21 alin. (1), precum și ale art. 145 (2) lit. a) și art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Deși în motivarea cererii de recurs pârâtele fac referire la toate raporturile comerciale ale intimatei-reclamante, Înalta Curte va analiza în continuare doar pe cele pentru care prima instanță a anulat actele administrative contestate, pentru celelalte recurentele - pârâte neavând interes în a critica soluția de respingere pronunțată.

Așadar, în privința S.C. C. S.R.L., contrar criticilor recurentelor-pârâte, organele fiscale au reținut că aceasta nu a avut niciodată angajați cu contract individual de munca, nu deține mijloace de transport, iar persoana care a semnat contractul nr. x/01.03.2014 nu are nicio calitate în firma. De asemenea, conform ultimului bilanț depus, pentru anul 2013, societatea nu deține active imobilizate, în cursul anului 2014 (perioada în care sunt evidențiate tranzacțiile analizate), aceasta societate nu a funcționat la sediul social declarat din Municipiul Cluj-Napoca.

Nu rezultă, însă, că societatea reclamantă a știut sau ar fi trebuit să știe că C. are un comportament incorect, astfel că soluția instanței de fond este corectă.

Tot astfel, cu privire la E. S.R.L., aspectele referitoare la lipsa unor contracte de muncă legal încheiate, respectiv la modul de procurare de către societate a unor mijloace de transport, puteau să nu fie cunoscute recurentei-reclamante, nerelevându-se o conivență a acesteia în privința aspectelor care țin de legalitatea operațiunilor acestei societăți.

Așa fiind, nu rezultă fictivitatea tranzacțiilor,

Tot astfel, în privința raporturilor cu D. S.R.L., faptul că societatea declară achiziții de la un singur furnizor, iar acesta nu declară livrările, nu poate fi reținut ca un aspect imputabil recurentei-reclamante, neexistând probe în sensul unei conivențe a reclamantei sub aceste aspecte.

În ceea ce privește raporturile cu societatea afiliată A. S.R.L., raporturile comerciale se întemeiază pe contractul de comodat din data de 01.12.2014, prin care intimate-reclamantă a pus la dispoziția A. mijloace de transport proprietatea celei dintâi. Potrivit documentelor prezentate, care îndeplinesc condițiile prevăzute de legislația fiscală, achizițiile de carburanți auto au fost efectuate de către ambele societăți, dar au fost considerate ca deductibile din punct de vedere TVA și la calculul impozitului pe profit la societatea intimată.

Așa fiind, contrar criticilor recurentelor-pârâte, nu se poate reține o fraudă fiscală, respectiv inexistența serviciilor evidențiate în documentele analizate.

În ceea ce privește achiziția de mere din luna iulie 2014, cu privire la care s-au întocmit 14 borderouri de achiziții înregistrate în evidența contabilă a intimatei-reclamante în valoare de 139.984 RON, acestea au fost livrate apoi Consiliului Județean Argeș pe baza facturii nr. x/04.08.2014 și către Consiliul Județean Dolj pe baza facturii nr. x/24.07.2014.

Curtea a reținut așadar corect că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind respectate prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Privind critica referitoare la faptul că reclamanta, prin cererea de chemare in judecată, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 596 din 23.09.2016, in forma rectificată prin Decizia nr. 573 bis din 29.09.2016 emisa de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, dar totuși instanța de fond a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 573/23.09.2016, Înalta Curte reține că instanța nu a depășit limitele investirii,așa cum se susține, ci din considerentele sentinței rezultă clar că ceea ce s-a analizat și analut în parte sunt exact actele supuse controlului judiciar de către reclamantă.

Cu privire la criticile referitoare la greșita aplicare a prevederilor art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui text de lege:

"(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată".

Prin sentință, recurentele - pârâte au fost obligate la plata sumei de 12.000 RON din totalul cheltuielilor de judecată în cuantum de 25.860 RON reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul expertului judiciar.

Având în vedere că acțiunea a fost admisă în cea mai mare parte, este legală obligarea recurentelor - pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată proporțional cu partea din acțiune admisă.

Fiind neîntemeiate criticile recurentelor, recursurile acestora urmează a fi respinse, în temeiul art. 496 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar I., împotriva sentinței nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj - Napoca împotriva încheierii din 20 martie 2017 și a sentinței nr. 160 din 2 iunie 2021, pronunțate de aceeași instanță, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 14 decembrie 2023.