ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 720/2021

Ședința publică din data de 09 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. Buzău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul de Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, anularea Deciziei de impunere nr. x/21.12.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.12.2016 în ceea ce privește stabilirea unui impozit suplimentar de plată în sumă de 478.193 RON și accesorii aferente (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) și a T.V.A. suplimentar de plată în suma de 3.194.612 RON și accesorii aferente (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere).

Pârâta D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Buzău a depus la dosar întâmpinare, prin care a invocat excepția prematurității, motivată de faptul că nu s-a solicitat și anularea deciziei date în soluționarea contestației, precum și excepția netimbrării.

Prin sentința nr. 149 din 22 iunie 2017, Curtea de Apel Galați –Secția contencios administrativ și fiscal, a admis excepția necompetenței teritoriale exclusive, în temeiul art. 129 alin. (3) din C. proc. civ. cu referire la art. 10 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, și a declinat competența de soluționare a cauzei având ca obiect contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Galați, A.J.F.P. Buzău și Direcția de Soluționare a Contestațiilor din Cadrul D.G.R.F.P. Galați, în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, la data de 25.07.2017.

La termenul de judecată din 17 octombrie 2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B.. a depus la dosar o cerere de modificare a acțiunii introductive prin care a solicitat și anularea deciziei nr. 242/24.07.2017 privind soluționarea contestației emisă de A.N.A.F. -Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor.

Pârâtele D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări la cererea de modificare a acțiunii introductive, prin care au solicitat, în esență, respingerea acțiunii modificate, Decizia nr. 242/24.07.2017 emisă de D.G.S.C.-A.N.A.F. fiind temeinică și legală.

Prin sentința nr. 122 din 22 iunie 2018, Curtea de Apel Ploiești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală invocată de pârâta DGRFP Galați și a respins ca neîntemeiată acțiunea completată și modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul D.G.R.F..P Galați și A.N.A.F . – Direcția de Soluționare a Contestațiilor.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscala x/21.12.2016 invocată de pârâta D.G.R.F.P. GALAȚI prin întâmpinare, că este neîntemeiată, întrucât acest raport constituie un act premergător emiterii actului administrativ de creanță fiscală și - potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 - poate face obiectul controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ fiscal.

Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut, în esență, că în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.12.2016 s-a emis Decizia de impunere nr. x/21.12.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice pentru suma de 3.673.805 RON (reprezentând 479.193 RON impozit pe venitul microîntreprinderilor și 3.194.612 RON TVA).

Prin Decizia nr. 242/24 iulie 2017, s-a respins contestația formulată de reclamanta, menținându-se constatările organelor de inspecție fiscală.

Curtea de apel a constatat că în mod întemeiat s-a reținut de către organele fiscale că reclamanta era obligată la plata impozitului pe veniturile încasate din vânzarea imobilului teren și construcție nefinalizată către C. S.R.L., conform facturii nr. x/09.09.2016, a procesului-verbal de licitație nr. x/09.09.2016 și a contractului de vânzare cumpărare, în valoare de 15.973.058 RON, deoarece la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent societatea îndeplinea condițiile prevăzute de legea fiscală în acest sens.

În ceea ce privește suma de 3.194.612 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, curtea de apel a constatat că, pentru aplicarea taxării inverse, potrivit art. 331 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, condiția obligatorie era ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA conform art. 316 din același cod, iar această condiție nu era îndeplinită în speță.

Judecătorul fondului nu a primit apărările reclamantei referitoare la necomunicarea legală a deciziei de anulare din oficiu a înegistrării în scopuri de TVA, considerând că o comunicare viciată nu se constituie într-o cauză de nulitate a actului administrativ, cauzele de nulitate fiind necesar să existe la momentul emiterii acestuia.

Împotriva sentinței nr. 122 din 22 iunie 2018 a Curții de Apel Ploiești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator B.., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material).

A susținut, în esență, recurenta reclamantă că instanța de fond nu a analizat incidența tuturor textelor legale invocate pentru susținerea acțiunii, limitându-se la a prelua si analiza exclusiv susținerile intimatelor pârâte din Decizia de soluționare a contestației nr. 242/24. O7.2018 si din întâmpinările formulate de acestea.

Astfel, nu a analizat aplicabilitatea dispozițiilor art. 53 alin. (1) din Legea nr. 227/2016 și nu a ținut cont de concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

În mod eronat, judecătorul fondului a apreciat că necomunicarea corectă a actelor administrative (a deciziilor de inactivitate și de anulare a înregistrării in scopuri de TVA) nu este de natură a atrage nulitatea acestora, contrar art. 48 din Legea nr. 227/2015, care prevăd ca actul necomunicat nu este opozabil contribuabilului si nu produce efecte juridice.

A reluat recurenta toate argumentele expuse în cererea de chemare în judecata, care au constituit și critici de nelegalitate în contestația administrativ- fiscală.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimatele pârâte au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia nr. 242/24.07.2017 emisă de A.N.A.F. în soluționarea contestației administrativ-fiscale, Decizia de impunere nr. x/21.12.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.12.2016.

Acțiunea sa a fost respinsă, prima instanță apreciind ca fiind temeinice și legale actele contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator B..

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate, Înalta Curte reține, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederile Codul fiscal (în principal, ale art. 53 alin. (1) și ale Codului de procedură fiscală (art. 48).

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Prima critică adusă de recurenta reclamantă o constituie pronunțarea sentinței cu încălcarea dispozițiilor art. 48 din Codul de procedură fiscală, cu referire la procedura de comunicare a Deciziei privind declararea inactivității fiscale nr. 16263/27.04.2015 si a Deciziei privind anularea din oficiu a înregistrării in scopuri de TVA nr. 10838/14.07.2015.

Înalta Curte apreciază că motivul de recurs referitor la nelegala comunicare a deciziilor menționate către societate, iar nu către lichidatorul judiciar B., este nefondat, însă nu pentru considerentele expuse de judecătorul fondului, ci pentru cele ce vor fi arătate în continuare.

În acest sens, reține din înscrisurile depuse în dosarul de fond că dreptul de administrare al A. S.R.L. a fost ridicat ulterior emiterii celor două decizii (la data de 27.04.2015 și, respectiv, la data de 14.07.2015), abia prin sentința nr. 38 din 20.01.2016 a Tribunalului Buzău fiind desemnat în calitate de lichidator judiciar provizoriu B., astfel că Înalta Curte apreciază că, în împrejurările concrete ale cauzei, deciziile au fost comunicate legal societății contestatare (care își păstrase dreptul de administrare), la sediul social al acesteia, fiind producătoare de efecte juridice de la data comunicării lor.

Pe de altă parte, nu se poate reține vreo vătămare a drepturilor societății, decurgând direct și exclusiv din modalitatea de comunicare, câtă vreme recurenta nu a contestat primirea actelor și a avut posibilitatea efectivă să le aducă ulterior la cunoștința lichidatorului, care le-a și atacat pe cale administrativă și judiciară.

Cât privește legalitatea actelor fiscale contestate în cauză, se constată că judecătorul fondului a procedat corect la menținerea acestora ca atare.

Astfel, referitor la suma de 479.193 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, Înalta Curte reține că, în perioada 01.02.2013-31.08.2016, recurenta - reclamantă a înregistrat venituri în sumă de 42 RON, declarând însă ca obligație de plată 0 RON.

Potrivit legii, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar un impozit pe venitul microîntreprinderilor în suma de 1 leu.

Într-adevăr, în conformitate cu dispozițiile art. 47 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a realizat venituri, altele decât cele obținute din desfășurarea activităților prevăzute la art. 48. alin. (6); a realizat venituri, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste 80% din veniturile totale; a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în RON a 100.000 euro; capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și unitățile administrativ-teritoriale; nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerțului sau la instanțele judecătorești, potrivit legii.

În conformitate cu dispozițiile legale menționate, precum și cu prevederile art. 51 și art. 53 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad cele prevăzute la art. 53 alin. (1) lit. a)-m). la care se aplica o cotă de impozitare cuprinsă între 1% și 3%, precum si cele ale art. 56 alin. (1)-(3) din același act normativ, conform cărora, calculul, plata și depunerea declarației privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare în cursul aceluiași an în care a început lichidarea au obligația să depună declarația de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și sa plătească impozitul aferent până la data depunerii situațiilor financiare la organul fiscal competent.

Nu poate fi primită apărarea recurentei-reclamante în sensul că nu mai avea calitatea de microîntreprindere la data operațiunii de livrare consemnate în Factura nr. x/09.09.2016.

Astfel, Înalta Curte constată, din actele depuse la dosar, că la finalul anului fiscal precedent (31.12.2015), societatea îndeplinea cumulativ condițiile prevăzute de lege, respectiv:

- realizase venituri cuprinse între 0 euro și 100.000 euro;

- nu se afla în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în Registrul comerțului sau la instanțele judecătorești, potrivit legii, întrucât respectiva procedură a fost dispusă abia ulterior, la data de 20.01.2016, de judecătorul sindic potrivit sentinței nr. 38/2016 pronunțată de Tribunalul Buzău.

Din documentele aflate la dosar, reiese că recurenta-reclamantă a înregistrat în perioada de referință venituri în cuantum de 42 RON (venit cuprins "între 0 euro si 100.000 euro") având deci obligația, conform dispozițiilor legale menționate, de a calcula, declara și vira impozit pe veniturile microîntreprinderilor în sumă de 1 leu, ceea ce nu a făcut.

De asemenea, în împrejurările expuse, la data de 09.09.2016, în baza contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu C. S.R.L. și a Procesului-verbal de licitație nr. x, a emis Factura nr. x, având ca obiect livrarea unui imobil teren și construcție nefinalizată în valoare de 15.973.058 RON, fără să calculeze impozitul pe venitul microîntreprinderilor.

Or, ca microîntreprindere, recurenta avea obligația să depună declarația de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și să plătească impozitul aferent până la data depunerii situațiilor financiare la organul fiscal competent (art. 56 alin. (3) din Codul fiscal).

În aceste condiții, în mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că societatea recurentă datora suma de 479.193 RON cu titlul de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, hotărârea sa neîncălcând prevederile art. 53 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, astfel cum eronat susține recurenta.

Înalta Curte împărtășește pe deplin soluția instanței de fond de respingere a acțiunii și în ceea ce privește suma de 3.194.612 RON reprezentând TVA.

În acest sens, reține din probatoriul administrat că, la 09.04.2015, a fost deschisă procedura generală a insolvenței societății recurente, iar la data de 20.01.2016 s-a dispus intrarea în faliment a acesteia (în procedura de dizolvare urmată de lichidare), conform sentinței nr. 38/2016 emisă de Tribunalul Buzău.

La data de 09.09.2016, societatea recurentă, în baza Facturii nr. x, a procesului-verbal de licitație nr. x/2016 și a contractului de vânzare-cumpărare, a înstrăinat către C. S.R.L. un imobil teren cu construcție nefinalizată, în valoare de 15.973.058,40 RON, făcând pe factură mențiunea "taxare inversă".

Anterior, potrivit Deciziei de declarare în inactivitate nr. 16263 din 27.04.2015, recurenta - reclamantă fusese declarată inactivă începând cu data de 04.06.2015, iar la 14.07.2015 s-a emis și Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA nr. 10838/2015.

Astfel, din momentul comunicării deciziei de anulare din oficiu a înregistrării recurentei în scopuri de TVA, în speță au devenit incidente prevederile art. 324 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoanele impozabile al căror cod de înregistrare in scopuri de TVA a fost anulat trebuie să depună o declarație privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate si/sau pentru achiziții de bunuri si/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabila nu are un cod valabil de TVA, respectiv taxa colectată care trebuie plătită in conformitate cu prevederile art. 11 alin. (6), (8) pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate si/sau pentru achiziții de bunuri si/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu mai are un cod valabil de TVA.

Or, recurenta -reclamantă nu a depus decontul special de taxă și nu a plătit taxa colectată în sumă de 3.194.612 RON.

Nu poate fi primită ca justificare legală susținerea recurentei - reclamante potrivit căreia operațiunii de livrare menționate în Factura fiscală nr. x din 09.09.2016 i se aplicau măsurile de simplificare prevăzute de art. 331 din Codul fiscal, întrucât societatea nu a avut în cadrul respectivei tranzacții calitatea de beneficiar, la care se referă textul legal, ci aceea de furnizor și nu erau îndeplinite cumulativ condițiile ca, atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA.

Prin urmare este legală constatarea organelor fiscale, menținută de judecătorul fondului, că în mod eronat recurenta - reclamantă a aplicat măsurile de simplificare (deși la data efectuării tranzacției, aceasta nu mai era înregistrată în scopuri de TVA), aceasta datorând TVA în cuantum de 3.194.612 RON.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, cu înlăturarea concluziilor contrare ale raportului de expertiză contabilă (atributul aplicării legii revenind judecătorului), motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator B..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator B.. împotriva sentinței nr. 122 din 22 iunie 2018 a Curții de Apel Ploiești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 09 februarie 2021.