ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6315/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/20118, S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând, în temeiul art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. (a) și art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și la pct. 5.4. din Ordinul președintelui Administrației Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015: - anularea Deciziei Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor nr. 215/07.05.2018, comunicată în data de 10.05.2018, prin care a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015; - anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată reprezentând T.V.A în cuantum de 3.511.851 RON și accesorii aferente T.V.A în cuantum de 2.448.827 ron, stabilite în sarcina societății cu consecința restituirii obligațiilor suplimentare de plată în cuantum de 5.960.678 ron, precum și obligarea autorităților publice la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 227 din 11 decembrie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive formulată de A.N.A.F – D.G.S.C referitor la capătul de cerere privind restituirea obligației fiscale de 5.960.678 RON, precum și excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește solicitarea de restituire a acestei sume. Pe fondul cauzei, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu Direcția Generală de Soluționări a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală–Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva soluției instanței de fond, în termen legal, a declarat recurs societatea S.C. A. S.R.L. solicitând admiterea cererii, casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond în vederea lămuririi depline a situației de fapt, respectiv refacerea probatoriului și efectuarea unei noi expertize judiciare în specialitatea fiscalitate apreciată ca fiind de natură a lămuri situația de fapt fiscală. În subsidiar, s-a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, cu consecința anulării deciziei D.G.S.C nr. 215/07.05.2018, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată reprezentând T.V.A în cuantum de 3.511.851 ron și accesorii aferente TVA în cuantum de 2.448.827 RON, stabilite în sarcina societății precum și a obligațiilor suplimentare de plată în cuantum de 5.960.678 RON și obligarea autorităților publice la plata în solidar a cheltuielilor de judecată. În susținerea căii de atac recurenta – reclamantă a invocat o încălcare de către instanța de fond a regulilor de procedură prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în sensul că, magistratul nu ar fi soluționat litigiul conform normelor de drept aplicabile, contrar principiului legalității. Din acest punct de vedere s-a argumentat că s-ar fi nesocotit un principiu fundamental al procesului civil, respectiv cel care se referă la rolul judecătorului în aflarea adevărului reglementat de art. 22 C. proc. civ., în sensul că magistratul fondului nu ar fi ținut cont de dispozițiile exprese ale Titlului VI din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, care normează în termeni foarte clari condițiile pentru acordarea scutirii de T.V.A. Mai mult decât atât, prin nerespectarea acestor prevederi s-ar fi nesocotit și principiul legalității, reglementat de art. 7 C. proc. civ., susținând recurenta – reclamantă pe acest aspect că judecătorul fondului ar fi interpretat de o manieră originală Codul fiscal, care reglementează modalitatea de dovedire a livrării intracomunitare pentru acordarea scutirii de T.V.A, ignorând reperele din jurisprudența C.J.U.E. Pentru aceste considerente, având în vedere natura interesului public ocrotit prin normele care instituie principiile fundamentale ale procesului civil, societatea recurentă a considerat că ar fi incidente dispozițiile art. 174 alin. (2) C. proc. civ., conform cărora nulitatea este absolută atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public. În opinia sa, prin nesocotirea rolului în procesul civil, în sensul însușirii de către magistrat a unor aspecte trunchiate din raportul de expertiză întocmit în cauză, prezumând asupra stării de fapt și analizând exclusiv un singur document din întreg probatoriul depus, curtea de apel ar fi ajuns la o soluție nelegală. Raportat la circumstanțele cauzei, recurenta-reclamantă a învederat instanței de control judiciar că în speță s-ar fi administrat și valorificat proba cu expertiză contabilă, deși problema de drept ar fi impus în mod evident opinia unui specialist în materia fiscalitate. De altfel, nelegalitatea soluției de fond ar fi rezultat și din motivarea sentinței exclusiv prin preluarea unor paragrafe din raportul de expertiză și prin raportare la un singur document (formularul tip SCAC 2004) depus de organele fiscale, care nu ar fi fost considerat de către legiuitor ca fiind document justificativ pentru acordarea scutirii de TVA. A subliniat recurenta – reclamantă că neregularitățile semnalate cu privire la modalitatea de întocmire a raportului de expertiză nu i-ar putea fi imputate, dat fiind faptul că societatea ar fi solicitat, în mod expres, administrarea unei expertize fiscale cu obiective specifice acestei materii. În continuarea susținerii cererii de recurs, recurenta – reclamantă a considerat că nelegalitatea sentinței de fond ar rezulta și din aceea că nu ar cuprinde motivele de fapt și de drept apte a justifica o soluția de respingere a acțiunii, motiv pentru care a considerat că s-ar impune casarea și din perspectiva dispozițiilor de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Referitor la acesta, recurenta – reclamantă a adus ca argument faptul că soluția dată la fond a fost întemeiată exclusiv prin valorificarea în parte a concluziilor raportului de expertiză, respectiv copierea paragrafelor nefavorabile din raportul de expertiză precum și preluarea, apreciată ca fiind trunchiată, a unor pasaje din acest raport și necorelarea cu întregul raționament al expertului judiciar, ceea ce nu ar putea constitui o respectare a exigențelor unei veritabile motivări. În plus, în opinia sa, inclusiv enunțarea unor dispoziții legale fără o dezvoltare și argumentare în fapt, ar reprezenta o interpretare și aplicare greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Referitor la soluția instanței de fond de admiterea a excepției lipsei calității procesual pasive a A.N.A.F - D.G.S.C, în ceea ce privește capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea obligațiilor suplimentare fiscale, s-a considerat de către recurentă – reclamantă că înscrisurile ce fac obiectul acestui capăt de cerere nu puteau fi privite în mod complet separat, cu atât mai mult cu cât decizia de soluționare a contestației nu putea constitui un act administrativ de sine stătător, astfel că în cauză, în mod evident ar fi avut calitate procesual pasivă inclusiv această autoritate publică, aspect care ar fi rezultat din dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ și fiscal, republicată. În susținere, s-a mai învederat că simpla posibilitate a contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite sau încasate fără a fi datorate potrivit art. 168 Codul de procedură fiscală, nu ar avea aptitudinea să afecteze dreptul acesteia de a se adresa instanței, în condițiile în care s-a parcurs deja și etapa prealabilă, cererea fiind adresată mai întâi organului fiscal pe calea contestației fiscale. Referitor la soluția de fond dată de curtea de apel, recurenta – reclamantă solicită instanței de control judiciar să aibă în vedere că în speță s-au aplicat și interpretat nelegal dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal pentru acordarea scutirii de TVA prin raportare la cei 23 de operatori din Bulgaria, Ungaria și Cipru. În opinia sa, punerea în aplicare în mod corect a scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare ar fi avut ca procedură, stabilirea de către furnizor a faptului că o anumită operațiune se încadrează în noțiunea de livrare intracomunitară (conform art. 138 din Directiva de T.V.A), ulterior acesteia, stabilirea faptului că acesta din urmă poate furniza autorităților fiscale dovezi rezonabile care să demonstreze cunoașterea clientelei în mod rezonabil (în linie și proporțional cu structura și forma sa de organizare ori cu circumstanțele cauzei) și în cele din urmă, doar la solicitarea autorităților, furnizorul să fie în măsură să transmită documente justificative pentru operațiunile realizate. În continuare, recurenta – reclamantă ține să sublinieze că din cadrul normativ prezentat s-ar putea deduce că dovada transportului bunurilor către alt stat membru putea fi demonstrată de către furnizor cu oricare două documente non-contradictorii enumerate de lege, iar o evaluare rezonabilă a clienților ar putea fi solicitată contribuabililor atunci când autoritățile fiscale auditează dacă tranzacțiile efectuate au avut loc în contextul fraudei și/sau abuzului de lege, or, instanța de fond nu ar fi stabilit în concret dacă societatea îndeplinea condiția esențială, respectiv existența unui cod valid de T.V.A. În continuare, societatea recurentă a învederat că cei 23 operatori economici cu care a avut relații comerciale și care au fost vizați de verificări, i-ar fi comunicat la momentul efectuării livrării supuse analizei un cod valid de T.V.A. De altfel, instanța de fond nu ar fi analizat nici documentele justificative întocmite în dovedirea livrării mărfii,din perspectiva dispozițiilor legale incidente, cu atât mai mult cu cât organele penale stabiliseră deja că societatea A. nu participase la vreo fraudă. A învederat recurenta – reclamantă că întregul raționament al instanței de fond s-ar fi bazat exclusiv pe informațiile din formularul de tip SCAC 2004 furnizat de către administrația fiscal din Bulgaria, pentru doar 7 din 23 de operatori cu care A. a contractat, or, prin deținerea de documente pentru demonstrarea livrării intracomunitare de bunuri, atât legiuitorul național, cât și cel european, ar fi avut în vedere documente încheiate de către vânzător și/sau cumpărător în vederea realizării acestei livrări intracomunitare de bunuri și nu documente emise de autoritățile fiscale ale statelor destinatare cu privire la înregistrările fiscale ale cumpărătorilor. Contrar opiniei instanței de fond, recurenta – reclamantă ține să sublinieze că pentru dovedirea efectuării livrării intracomunitare, persoana care efectuează livrarea intracomunitară de bunuri trebuie să dețină un document de transport precum scrisoarea de trăsură – C.M.R sau orice alte documente relevante, documente care ar fi fost depuse la fond și care nu ar fi fost analizate de magistrat. În plus, societatea consideră că judecătorul curții de apel ar fi dat o interpretare greșită a prevederilor care reglementează clauza (Incoterms) ExWorks și care presupune că dacă vânzătorul își îndeplinește în mod corect și complet obligația de livrare atunci când plasează mărfurile la dispoziția cumpărătorului la sediul vânzătorului sau în alt loc numit (fabrică, depozit etc.) toate riscurile trec din acel moment asupra cumpărătorului. În continuare, societatea a criticat sentința instanței de fond și pe motiv că s-ar fi ignorat toate diligențele întreprinse în relația cu clienții, din moment ce aceasta ar fi efectuat verificări privind validitatea în sistemul VIES a codului de T.V.A, ar fi încasat în avans contravaloarea bunurilor livrate, transferând dreptul de proprietate asupra acestora, cu scopul de a evita o eventuală neplată, în condiții de transport Ex-Works, cu luarea unor măsuri de prevenție din perspectivă comercială, sens în care s-a subliniat că achitarea sumelor în avans de către clienți era un fapt dovedit prin fișa de cont depusă pentru fiecare partener comercial, iar predarea bunurilor se realizase la poarta fabricii potrivit clauzei IV din contract, clienții având opțiunea de a fi prezenți la încărcarea acestora. Mai mult, societatea a ținut să precizeze și că se asigura că operațiunea de predare a bunurilor avea loc după ce mijloacele de transport erau adecvate pentru preluarea de produse din carne congelate și în cele mai multe dintre cazuri obținea o copie a actului de identitate al șoferului ce conducea mijlocul de transport și care superviza încărcarea mărfurilor, aspecte confirmate de documentele depuse la dosar. De asemenea, diligențele societății recurente – reclamante vizau inclusiv solicitarea de la clienți a unui exemplar original al scrisorii de trăsură – C.M.R semnat și ștampilat de aceștia la primirea mărfurilor, prevedere inclusă la art. IV în contractele semnate cu clienții. Argumentele recurentei – reclamante au vizat inclusiv faptul că lipsa înregistrărilor din sistemul de monitorizare al C.N.A.D.N.R nu putea fi sub nicio formă interpretată în defavoarea societății, o asemenea abordare fiind vădit contrară normelor și jurisprudenței naționale și europene incidentă cauzei. Referitor la obligația de plată a accesoriilor, recurenta – reclamantă a învederat că și imputarea acestora ar fi fost nelegală, ca urmare a viciilor procedurale și substanțiale care ar fi afectat debitului principal. Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ și fiscal, republicată, coroborat cu art. 483 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului.

Apărările formulate în cauză Agenția Națională de Administrare Fiscal a formulat întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului și menținerea sentinței recurate ca fiind legală.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și alin. (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și alin. (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 18 mai 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 21 octombrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că recursul este declarat cu respectarea termenului prevăzut de lege, din confirmările de primire depuse la dosar de recurenta-reclamantă rezultând că data depunerii la oficiul poștal este 3 februarie 2019, hotărârea fiind comunicată la data de 16 ianuarie 2020. Examinând sentința civilă recurată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul recurentei - reclamante este fondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate, raportat la art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. (a) și art. 18 din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare și la pct. 5.4. din Ordinul președintelui Administrației Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015, cu o cerere de anulare a Deciziei emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 215/07.05.2018, prin care a fost respinsă contestația societății comerciale înregistrată la organele fiscale sub nr. x/18.10.2017 vizând decizia de impunere nr. x/25.09.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, cu consecința anulării inclusiv a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată reprezentând TVA în cuantum de 3.511.851 RON și accesorii aferente TVA în cuantum de 2.448.827 rom, respectiv restituirea obligațiilor suplimentare de plată reținute în sarcina societății în cuantum de 5.960.678 ron și obligarea autorităților publice la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză. În motivarea acțiunii introductive, s-a învederat că în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, societatea a efectuat atât livrări de bunuri și prestări de servicii taxabile, cât și livrări de bunuri scutite cu drept de deducere (exporturi și livrări intracomunitare), în valoare totală de 61.503.036 RON, iar în urma efectuării inspecției fiscale pe perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, organul de control a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 3.511.851 RON, aferentă unor livrări intracomunitare în sumă de 15.092.014 RON, pentru care s-a concluzionat că nu ar fi fost făcut dovada transportului din România în alt stat membru și prin urmare, nu s-ar fi aplicat regimul de scutire de la plata TVA. Împotriva acestei decizii societatea a formulat contestație, iar în data de 20 ianuarie 2016 i-a fost comunicată decizia de suspendare a soluționării contestației până la finalizarea cercetărilor penale ce se desfășurau în cadrul dosarului penal nr. x/2015, afla în instrumentarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova. Ca urmare a emiterii ordonanței de clasare din data de 22.02.2021 în dosarul penal nr. x/2015, soluție menținută prin ordonanța prim – procurorului unității de parchet nr. 29/II/2017 din 04.04.2017, rămasă definitivă prin încheierea nr. 424 din data de 10.10.2017 emisă de Tribunalul Prahova, organul de soluționare a contestațiilor a emis decizia nr. 215/07.05.2018 prin care a respins, ca neîntemeiată calea de atac administrativă, motiv pentru care societatea S.C. A. S.R.L. a înțeles să se adreseze instanțelor de judecată. În esență, criticile acesteia au vizat faptul că societatea comercială nu ar fi avut nici obligația și nici posibilitatea concretă de a verifica efectivitatea sediului social al firmelor cu care s-a aflat în relație, ori al transportatorilor sau a activității comerciale a acestora, considerând că a întreprins toate măsurile pe care, în mod rezonabil și legal le-ar fi putea lua, pentru a verifica beneficiarul livrărilor. Contrar argumentelor reținute de autoritățile publice, actuala recurentă – reclamantă a precizat că eventuala fictivitate a transporturilor nu îi era imputabilă, din moment ce nu ar fi avut vreo obligație și nici vreun drept în raport cu transportatorii, iar raportarea de către organele fiscale la baza de date a C.N.A.D.N.R pentru a concluziona că anumite mijloace de transport nu ar fi ieșit din România spre Bulgaria, respectiv Ungaria, ar fi fost inexactă atâta timp cât însăși această autoritate precizase că baza de date nu era completă pentru a se putea răspunde exigențelor de claritate privind informațiile furnizate. În plus, a considerat că documentele justificative prezentate de societate autorităților publice ar fi fost conforme legislației în vigoare și suficiente pentru acordarea scutirii de T.V.A. Prioritar analizei fondului cauzei, în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect solicitarea de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată reprezentând T.V.A în cuantum de 3.511.851 ron și accesorii aferente T.V.A în cuantum de 2.448.827 ron, curtea de apel a considerat că poate avea calitate procesual pasivă doar Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, motivat de faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscal nu era emitenta acestor acte. De asemenea, a fost admisă excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicita restituirea sumei de 5.960.678 RON, întrucât s-a apreciat necesară existența unei hotărâri definitive cu privire la obligația de restituire a sumei, reținându-se incidența prevederilor O.M.F.P nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, Cap. I 3. Soluționând cauza, prima instanță a concluzionat, în esență, că nu erau îndeplinite cumulativ cele două condiții prevăzute de normele fiscale incidente în materia T.V.A, respectiv ca livrarea intracomunitară de bunuri să fie făcută către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru și ca bunurile să fie transportare din România în statul membru al beneficiarului, apreciind că nu s-ar fi făcut dovada realizării transportului intracomunitar, respectiv faptul că bunurile livrate au părăsit teritoriul țării, motiv pentru care a respins acțiunea introductivă, ca neîntemeiată. Analizând criticile recurentei – reclamante, prin prisma dispozițiilor legale incidente în cauza și a probatoriului existent la dosar, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că soluția instanței de fond referitoare la excepția lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală este nelegală, dat fiind faptul că potrivit H.G nr. 520/24.07.2015, această autoritate publică se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, finanțată din bugetul de stat, conform legii. La art. 7 pct. 32 al acestui act normativ s-a stabilit că A.N.A.F reprezintă statul în fața instanțelor și a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale, precum și orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției, direct sau prin direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, în baza mandatelor transmise. În plus, în materia contenciosului administrativ-fiscal dispozițiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscal, în vigoare la data emiterii actelor contestate, stabileau că "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal", or, procedura de soluționare a contestației se finalizează prin emiterea deciziei de către organul competent sau delegat pentru soluționarea ei. Mai mult, prevederile art. 281 alin. (2) ale aceluiași act normativ stabilesc că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Dat fiind faptul că obligațiile suplimentare de plată au fost stabilite ca urmare a respingerii contestației pe care societatea comercială a depus-o în termen legal, acestea reprezintă acte subsecvente celor care fac obiectul principal al acțiunii introductive, iar raportat la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ, instanța este competentă să se pronunțe nu numai asupra legalității lor, cât și cu privire la obligativitatea efectuării unei anumite operațiuni administrative de către autoritățile publice care au dispus măsurile criticate. Pentru respectarea atât a dreptului la apărare precum și al principiului obligativității și opozabilității hotărârii judecătorești, Administrația Națională de Administrare Fiscală, în calitate de organ administrativ central cu atribuții specifice, are calitate procesual pasivă. În plus, dispozițiile art. 29 alin. (1) și alin. (2) precum și dispozițiile art. 30 din Legea nr. 207/2015, respectiv din C. proc. civ. fiscală la care a făcut referire intimata – pârâtă, reglementează competența organului fiscal central în ceea ce privește administrarea creanțelor fiscale datorate la bugetul de stat, acestea nefiind apte a înlătura dispozițiile C. proc. civ. ori efectele unei hotărâri judecătorești definitive. Pentru argumente similare, instanța de control judiciar observă că și soluția dată excepției inadmisibilității este nelegală, pe de o parte pentru că recurenta – reclamantă nu a solicitat direct restituirea sumei de 5.960.678 ron, ci a formulat un capăt de cerere distinct prin care a invocat nelegalitatea deciziei de impune și a raportului de inspecție prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina sa ca urmare a respingerii contestației, cu consecința firească a obligării autorităților intimat – pârâte la restituirea sumelor achitate cu acest titlu. Mai mult, Ordinul M.F.P nr. 1899/2004, reținut de către instanța de fond ca singur argument justificativ în susținerea excepției, reglementează o procedura internă de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, procedură internă care în mod evident este aplicabilă în situația în care sumele se solicită direct de către contribuabil în considerarea art. 168 C. proc. civ. fiscală și nu statuează asupra unei eventuale proceduri de punere în executare a unei hotărâri judecătorești definitive. Prin urmare, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul recurentei – reclamante cu consecința casării sentinței civile în ceea ce privește excepția lipsei calității procesual pasive a A.N.A.F precum și inadmisibilitatea capătului de cerere privind solicitarea de restituire a obligațiilor suplimentar de plată în cuantum de 5.960.678 ron. În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante încadrate ca fiind o încălcare a regulilor de procedură reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție constată că nemulțumirile societății vizează de fapt considerentele reținute în fundamentarea hotărârii, respectiv greșita aplicare și interpretare a legii de către judecătorul curții de apel, motiv pentru care acestea urmează a fi analizate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 1 pt. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Referitor la incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1), pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., în ceea ce privește sentința civilă nr. 227 din 11 decembrie 2019 a Curții de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că argumentele invocate de recurenta – reclamantă în calea de atac sunt fondate. Astfel, instanța de control judiciar are în vedere că se impune casarea sentinței de fond atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii, ori numai motive străine cauzei, precum și atunci când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În cauză, se observă că, deși Curtea de Apel Ploiești s-a conformat obligației de a motiva hotărârea adoptată, a pronunțat sentința doar în considerarea unor extrase ale raportului de expertiză și a susținerilor intimatelor – pârâte, cu ignorarea celorlalte înscrisuri depuse la dosar, inclusiv a opiniei separate a expertului parte și fără a înlătura argumentat criticile recurentei – reclamante referitoare la situația de fapt constatată de organele fiscale, inclusiv din perspectiv soluției definitive a unității de parchet. În plus, considerentele hotărârii reprezintă o preluare a concluziilor expertizei judiciare referitoare doar la aspecte nefavorabile recurentei – reclamante precum și a opiniilor intimatelor – pârâte, nefiind posibilă identificarea unor argumente proprii ale instanței avute în vedere cu ocazia adoptării soluției și care să își găsească suport în întregul materialul probator. Or, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde atât considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, cât și expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza tuturor probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât cele pentru care s-au admis solicitările părților, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile acestora. Date fiind acestea, instanța de control judiciar constată că se impune rejudecarea cauzei, inclusiv din perspectiva modalității de interpretare și de aplicare a normelor de drept material incidente în cauză, în considerarea prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv Codul fiscal în vigoare la data analizei, livrarea intracomunitară de bunuri este, în principiu, o operațiune scutită de T.V.A dacă sunt îndeplinite două condiții, bunurile livrate să fie expediate sau transportate din România într-un alt stat membru de către furnizor/cumpărător ori de altă persoană în contul acestora, condiție intrinsecă pentru a califica o livrare drept livrare intracomunitară și cumpărătorul să dețină un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A, atribuit de autoritatea fiscală din alt stat membru decât cel de plecare al bunurilor. Potrivit O.M.F.P nr. 2222/2006, respectiv a art. 10: Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul, comanda de vânzare cumpărare, documentele de asigurare etc. Potrivit art. 138 din Directiva 2006/112/CE, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata (Directiva TVA): (1) Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor. Având în vedere acestea, instanța de control judiciar constată că în privința existenței codului valid de T.V.A organul fiscal nu a formulat obiecțiuni, aspect care rezultă inclusiv din întâmpinarea depusă la fond. Astfel, în speță era îndeplinită o condiție esențială pentru acordarea scutirii de TVA, din moment ce operatorii economici supuși verificărilor comunicaseră societății recurente-reclamante, la momentul efectuării livrării, un cod valid. Mai mult, din documentația aflată la dosarul de fond se confirmă că societatea deținea pentru toți operatorii intracomunitari analizați în cursul inspecției atât contracte/comenzi cât și alte documente suplimentare precum packing list; declarație de conformitate; avize de însoțire și documente de transport; corespondență comercială cu reprezentanții acestora etc. În plus, trebuie avut în vedere că solicitările de informații de tip SCAC 2004 alături de concluziile raportului de expertiză întocmit, au reprezentat singurele argumente reținute de către instanța de fond, fiind ignorată soluția definitivă a Tribunalului Prahova prin care s-a confirmat clasarea dispusă în dosarul penal nr. x/2015, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. penală. Or, acest aspect este extrem de relevant în contextul în care societății i s-a imputat în concret de către organul fiscal, inexistența operațiunilor de vânzare a produselor (aspect care ar fi putut constitui infecțiunea de evaziune fiscală), pe motiv că autoritățile fiscale din statele membre ale societăților destinatare nu puteau confirma înregistrarea achizițiilor intracomunitare și nici transportul efectiv al acestora. Prin urmare, concluziile curții de apel referitoare la realitatea operațiunilor comerciale nu sunt justificate din coroborarea întregului ansamblu probator, fiind contrare inclusiv soluției definitive a Tribunalului Prahova. Totodată, este de observat și că dispozițiile legale nu fac referire la răspunsurile transmise prin formularele SCAC 2004 ca fiind documente justificative necesare acordării scutirii de T.V.A, instanța de fond concluzionând în baza unor suspiciuni și contrar celor stabilite deja de organele penale, că societatea recurentă-reclamantă nu a efectuat vânzările facturate, ignorând inclusiv că pentru dovedirea livrării intracomunitare aceasta deținea inclusiv documente de transport precum scrisori de trăsură - CMR depuse în integralitate la dosarul de fond. Potrivit art. 6 lit. d) din Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, este obligatorie indicarea locului și datei primirii mărfii și a locului prevăzut pentru eliberarea acesteia, nefiind solicitată adresa exactă cum s-a considerat de către organul fiscal în justificarea refuzului. De altfel, instanța de judecată nici nu a avut în vedere existența acestor documente rezumându-se la a prelua concluziile organului fiscal referitoare la interpretarea și aplicarea Incoterms și nicidecum la înscrisurile depuse în dovedirea operațiunilor efectuate. Contrar concluziilor curții de apel, regulile Incoterms sunt reguli generale, nu doar în ceea ce privește asigurarea riscurilor mărfurilor, acestea având ca punct de plecare predarea mărfii, stabilimentul vânzătorului și cel al cumpărătorului, fiind elaborate cu scopul delimitării drepturilor și obligațiilor părților participante în comerțul internațional de mărfuri. Potrivit clauzei Ex Works incidentă în speță, vânzătorul livrează atunci când plasează mărfurile la dispoziția cumpărătorului la sediul său ori în alt loc numit, acesta neavând vreo altă obligație față de cumpărător, fiind suficientă deținerea primului exemplar original al documentului, semnat de expeditor și de societatea care efectuează transportul bunurilor. Instanța de control judiciar are în vedere că nici Codul fiscal nu prevede obligația expeditorului de a deține un document de transport semnat de beneficiarul bunurilor, cu atât mai mult cu cât recurenta - reclamantă a depus la dosar copii ale documentelor de transport semnate și/sau ștampilate iar atașat acestora lista de inventar și certificatele de conformitate a mărfii expediate, din care se putea observa adresa exactă ce a fost avută în vedere pentru livrarea bunurilor, respectiv unde s-a descărcat marfa, cantitatea livrată, adresa de plecare etc. Înalta Curte de Casație și Justiție constată că pentru fiecare transport în parte s-au furnizat documente doveditoare, care conțin elementele suficiente ce pot fi coroborate cu restul înscrisurilor depuse la dosar în dovedirea faptului că bunurile au părăsit teritoriul României cu atât mai mult cu cât recurenta – reclamantă solicita clienților să transmită un exemplar original al scrisorii de trăsură -CMR semnat și ștampilat la primirea mărfurilor, prevederea fiind inclusă în contractele semnate la art. IV. Astfel, vânzătorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, fiind obligația cumpărătorului bunului de a-l transporta în afara statului membru de livrare și de a achita TVA-ul aferent acestora. În ceea ce privește operațiunile desfășurate de recurenta – reclamantă cu operatorul economic B. trebuie avut în vedere că acesta a acționat ca un cumpărător-revânzător și a înscris în documentul de transport CMR destinația bunurilor, Bulgaria, or, atât timp cât din toate scrisorile de trăsură aferente livrărilor intracomunitare de bunuri achiziționate reiese faptul că transportul a fost efectuat în afară României, era irelevantă destinația beneficiarului final ales de cumpărător, concluziile instanței de fond fiind contrare chiar raportului de expertiză întocmit în cauză. Nu în ultimul rând din răspunsurile primite urmare a solicitărilor din formularele de tip SCAC 2004 adresate autorităților fiscale din Bulgaria pentru operatorii C. Civ Commerce 59 Eood si D., s-a menționat că societățile au declarat achiziții intracomunitare de bunuri de la comerciantul cipriot B., aspect confirmat și prin raportul de expertiză la pag. 23, astfel că argumentul curții de apel referitor la operațiunea triunghiulara având ca obiect livrarea către societatea B. a bunurilor, este contrazis chiar de materialul probator existent la dosar inclusiv de concluziile expertului. În plus, nu ar putea constitui o probă concludentă în cauză nici baza de date a C.N.A.D.N.R din moment ce inclusiv această instituție a transmis că este posibil ca nu toate vehiculele să fie înregistrate în aplicația de tarifare. În mod evident competența dată C.N.A.D.N.R nu vizează supravegherea traficului, ci exclusiv îndeplinirea obligațiilor de plată precum și monitorizarea și controlul achitării tarifului de utilizare și de trecere pe anumite sectoare de drum, considerent pentru care nici din această perspectivă nu se poate pune la îndoială existența unui drept de deducere a T.V.A al recurentei – reclamante prin prisma unui răspuns evaziv dat de o instituie ce nu are atribuții de verificare a aspectelor solicitate de organele fiscale. Mai mult, contrar aprecierilor instanței de fond, existența unor contracte comerciale valabil încheiat între două entități juridice private, nu putea justifica refuzul de scutire a societății de la plata T.V.A pentru livrările intracomunitare efectuate, pe de o parte pentru că instanța de contencios administrativ nu era învestită cu analiza legalității, respectiv valabilității unor astfel de contracte, iar pe de altă parte pentru că sumele ofertate fuseseră agreate și achitate în avans de cumpărători, nefiind necesară vreo formalitate specială pentru a dovedi operațiunea de vânzare - cumpărare. Totodată mai trebuie avut în vedere și că recurenta – reclamantă a prezentat pe durata inspecției fiscale atât facturile emise pentru livrările intracomunitare efectuate, documentele de transport, precum și contractele/comenzile clare pentru toate cantitățile și preturile înscrise în facturile prezentate, inclusiv corespondența purtată cu clienții. Prin urmare, atât timp cât s-a demonstrat că a avut loc un transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun către o altă persoană impozabilă și că acel bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, erau îndeplinite condițiile de fond necesare aplicării scutirii de TVA. Deși autoritățile fiscale din statele membre nu au putut contacta în toate cazurile reprezentanții societăților supuse verificării, trebuia avută în vedere inclusiv perioada scursă între data la care recurenta - reclamantă a efectuat livrările intracomunitare și data la care autoritățile fiscale au dispus verificări, dat fiind faptul că soluționarea contestației societății recurente a fost suspendată pe o perioadă însemnată de timp în vederea finalizării cercetărilor penale care nu au relevat existența vreunei infracțiuni. Referitor la interpretarea dată deciziei C.J.U.E de către magistratului fondui, în cauza Mecsek-Gabona C/273-2011, trebuie subliniat că instanța europeană a statuat referitor la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuție în acțiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă. De asemenea, s-a statuat că scutirea unei livrări intracomunitare, în sensul articolului 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, nu poate fi refuzată vânzătorului pentru simplul motiv că administrația fiscală a unui alt stat membru a efectuat o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunul, de la o dată anterioară acestei livrări, deși a intervenit după livrarea bunului. A constatat Curtea de Justiție a Uniunii Europene că: 33. În această privință, din decizia de trimitere reiese că nu se contestă că respectiva condiție referitoare la transmiterea dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar este îndeplinită în cauza principală, de vreme ce, potrivit contractului încheiat între părți, această transmitere a avut loc la momentul încărcării mărfurilor în mijloacele de transport furnizate de persoana care a achiziționat bunurile, iar administrația fiscală maghiară nu a pus la îndoială existența acestei încărcări. 34. În ceea ce privește, obligația vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariției frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 21). 35. În această privință, Curtea a arătat că, deși livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiției obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedește dificil pentru autoritățile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos și alții, punctul 44, și R., punctul 42, citate anterior). 36. Din jurisprudență reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziții concrete în ceea ce privește probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, și Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 și 45). 38. În aceste condiții, obligațiile care revin unui persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare. 39. Astfel cum reiese din jurisprudența Curții, principiul securității juridice impune ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o operațiune (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 48 și jurisprudența citată). 40. Instanța de trimitere solicită în special să se stabilească dacă, pentru a aplica scutirea unei livrări intracomunitare, un stat membru poate impune persoanei impozabile să se asigure că marfa a părăsit în mod fizic teritoriul acestui stat membru. 41. Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja că, într-o situație în care nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de include TVA-ul în prețul de vânzare (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctele 49 și 51). Or, în actualul context, intimatele – pârâte au contestat realitatea operațiunilor de transport din perspectiva unei presupuse nelegalității a documentelor întocmite de recurenta – reclamantă, raportat la răspunsurile celorlalte state membre în care operatorii economici cu care aceasta a încheiat contracte aveau sediu, reproșând societății lipsa unor diligențe suplimentare privind verificarea recepționării mărfii de către cumpărători, deși acest aspect nu se regăsea în contractele încheiate și nici în oferta transmisă. Mai mult, trebuie subliniat că situația societății a făcut obiectul unor investigații penale, în urma cărora nu s-a putut confirma existența vreunei fapte de natură penală săvârșită cu intenție. Nu în ultimul rând, trebuie menționat că inclusiv instanța europeană a subliniat faptul că autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă (par. 35), precum și că în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității. În consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că în cauză recursul recurentei – reclamante este fondat, iar ca o consecință a rejudecării va anula Decizia de soluționare a contestației nr. 215/07.05.2018, și implicit decizia de impunere nr. x/25.09.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, obligațiile suplimentare stabilite de organele fiscale rămânând astfel fără temei legal, motiv pentru care se impune anularea actelor subsecvente cu consecința obligării intimatelor – pârâte la restituire a sumelor achitate în temeiul unor obligații suplimentare nedatorate. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, dat fiind faptul că acestea cad în sarcina celui care se află în culpă procesuală, raportat la natura raportului juridic existent între autoritățile publice, precum și la dispozițiile art. 455 C. proc. civ., instanța va admite această solicitare și în consecință, va obliga autoritățile publice la plata sumei de 27.188,71 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de toate aceste considerente, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, din legea contenciosului administrativ și fiscal, republicată, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul, va casa sentința recurată și, în rejudecare: va respinge excepția lipsei calității procesual pasive și excepția inadmisibilității acțiunii, în ceea ce privește capătul de cerere prin care se solicită restituirea sumei de 5.960.678 RON, invocate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, va admite acțiunea și va anula Decizia de soluționare a contestației nr. 215/07.05.2018, Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015; va obliga intimatele-pârâte la restituirea sumelor achitate de recurenta - reclamantă în baza actelor administrativ fiscale anulate și va obliga autoritățile publice la plata sumei de 27.188,71 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, către recurenta - reclamantă.