ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2566/2021

Ședința publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul instanței, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare "ANAF"), în temeiul art. 8 alin. (1) și art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 și art. 281 și urm. Codul de procedură fiscală, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună:

I. Pentru obligațiile fiscale aferente anului 2009, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentare:

(i) anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 91/12.09.2017 în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 728000 RON pentru anul 2009 din perspectiva impozitului pe profit, față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție;

ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 ("Decizia de impunere" - AțWa 3) și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2016 ("Raportul de inspecție fiscală" - Anex'a' 4) în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 728.000 RON pentru anul 2009, față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție;

II. Pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2009-2013, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar:

Anularea în parte a Deciziei de soluționare, emisă ca răspuns la Contestația fiscală formulată de Societate, în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON, precum și în privința obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON și accesorii aferente în valoare de 487.920 RON;

Anularea în parte a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON, precum și în privința obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON și accesorii aferente în valoare de 487.920 RON.

III. Obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 3396 din data de 20 iulie 2018, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 3396 din data de 20 iulie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat în principal admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare pentru administrarea probei cu expertiză de specialitate fiscală, iar în subsidiar a solicitat rejudecarea cauzei, cu consecința rejudecând cauza să se admită acțiunea introductivă așa cum a fost formulată.

În argumentarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a susținut următoarele:

Cu titlu preliminar, a solicitat instanței de recurs să constate ca, fața de complexitatea și amploarea documentelor aferente celor 7 spețe deduse judecății și cele 12 volume, în vederea stabilirii în mod complet și obiectiv a stării de fapt fiscale de către un expert independent care ar fi permis o corectă aplicare a prevederilor fiscale de drept material incidente în speța, la termenul din data de 11 iunie 2018, Societatea a solicitat instanței de fond încuviințarea probei cu expej^iză în specialitatea fiscalitate, cu obiectivele formulate de Societate (atașate în Anexa_II), pe care a considerat-o utilă și pertinentă soluționării cauzei.

Proba cu expertiză propusă de reclamantă a fost respinsă de instanța de fond, cu motivarea că parte din obiectivele propuse vizează stabilirea existenței documentelor justificative; or, acest aspect reiese din actele depuse, iar caracterul justificativ al acestor documente va fi un aspect care va fi stabilit de către instanță cu ocazia interpretării probatoriului. în fapt, toate obiectivele vizează interpretarea probelor administrate, stabilirea caracterului justificativ al documentelor prezentate, aspecte care exced competențelor acestuia, în condițiile în care expertul nu poate stabili decât împrejurări de fapt; având în vedere că nu se contestă sumele stabilite, ci doar aprecierea că sumele stabilite de către organul fiscal nu sunt deductibile, în raport de toate obiectivele propuse, Curtea apreciază că ele exced competenței expertului, fiind vorba de interpretarea probatoriului, interpretare care se face în baza dispozițiilor legale incidente și care va fi efectuată de către instanță cu ocazia deliberării.

În aceste condiții, judecătorul fondului a procedat la judecarea cauzei exclusiv prin raportare la înscrisurile depuse de ambele părți la dosarul cauzei, respectiv cele 12 volume de înscrisuri încuviințate, fără a mai solicita alte documente pe care le considera relevante pentru soluționării cauzei.

Recurenta solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție să constate că, în lipsa unui raport de expertiză în fiscalitate, care să surpindă în mod specific constatări de ordin factual cu privire la specificul operațiunilor derulate, relevanța economică a acestora și legătura acestora cu obiectul de activitate al Societății, Curtea de Apel București a realizat o analiza selectivă și incompetă a documentelor deținute de Societate, procedând pe alocuri la preluarea mecanică a concluziilor organelor fiscale din cuprinsul întâmpinării, conchizând asupra nedeductibilității cheltuielilor înregistrate de A. pentru toate serviciile în baza unui raționament simplist și contradictoriu, care pe alocuri relevă neînțelegea naturii economice a relațiilor comerciale analizate (e.g. contractele de hedging) și care este contrazis flagrant de documentele justificative deținute de Societate.

Recurenta afirmă că, deși a respins proba cu expertiză ca nefiind utilă, instanța fondului nu a reușit să efectueze o analiză completă și edificatoare a spețelor deduse judecății sub toate aspectele relevante, apreciem că pentru o soluționare corectă a prezentei cauze este absolut necesară casarea Sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate de către un expert independent care să verifice și să explice în detaliu situația de fapt fiscală din spețele analizate care, odată stabilită, ar facilita o corectă și completă interpretare și aplicare a prevederilor legii fiscale incidente, după cum vom arăta în continuare.

Aceasta mai arată că, sub un prim aspect, necesitatea administrării probei cu expertiză rezidă din complexitatea prezentei cauze care, pe lângă analiza dispozițiilor legale în materia impozitului pe profit potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal"), presupunea analiza unor aspecte referitoare la situația de fapt și analiza contabilă a unor aspecte asupra cărora un expert în specialitatea fiscalitate ar fi fost în măsură să realizeze o analiza concretă și detaliată a speței.

Sub un al doilea aspect, recurenta-reclamantă solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție să constate că în cuprinsul considerentelor Sentinței recurate, concluziile instanței de fond conțin:

(i) pasaje reprezentând, în realitate, o preluare literală, cuvânt cu cuvânt a apărărilor organelor fiscale, din cuprinsul întâmpinării;

(ii) o contradicție în termeni și o confuzie cu privire la noțiunea de "audit al situațiilor financiare ale A. și cea de "audit al formularelor de raportare către compania-mamă", instanța fondului apreciind în mod simplist și eronat în privința serviciilor de audit prestate de B. S.R.L. că acestea ar fi vizat auditul situațiilor financiare ale societății mamă, motivat de faptul Contractul de prestări servicii ar fi făcut referire la auditarea formularelor de raportare;

(iii) o altă confuzie cu privire la noțiunea de "contract de hedging", realizată cu ignorarea poziției oficiale a organelor fiscale cu privire la tratamentul fiscal aplicabil acestor instrumente derivate, pe care judecătorul fondului o consideră în mod simplist a fi operațiuni de schimb valutar;

(iv) aprecieri cu privire la oportunitatea contractării cheltuielilor cu serviciile prestate de C. S.R.L., în ciuda propriilor constatări cu privire la existența unei relații contractuale, a contractului de prestări servicii și a rapoartelor care atestă realitatea prestării serviciilor și legătura acestora cu obiectul de activitate al A.;

(v) constatări care sunt contrazise expres de probele deținute de Societate în privința cheltuielilor intra-grup.

Sub un al treilea aspect, recurenta precizează că în mod neîntemeiat instanța de fond a conchis asupra administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate că obiectivele vizează interpretarea probelor administrate, stabilirea caracterului justificativ al documentelor prezentate, aspecte care exced competențelor acestuia în condițiile în care expertul nu poate stabili decât împrejurări de fapt. Această afirmație a instanței de fond este profund eronată și contrazisă de obiectivele propuse de către A. pe fiecare dintre cele 7 spețe în discuție.

În al patrulea rând, recurenta-reclamantă arată că solicitarea Societății referitoare la necesitatea casării Sentinței recurate cu trimiterea cauzei instanței de fond în vederea administrării probei cu expertiza este susținută de jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În subsidiar recurenta-reclamantă a susținut că dacă nu se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare se impune casarea hotărârii din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 recurenta arată că în mod greșit instanța fondului a făcut aplicarea dispozițiilor legale în materia impozitului pe profit, cu consecința pronunțării Sentinței recurate, respectiv art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. i) din Codul fiscal care reprezintă regula generală de deductibilitate a cheltuielilor.

În drept, recurenta-reclamantă și-a întemeiat cererea pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea cererii de recurs și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu privire la starea litigioasă dintre părți, Înalta Curte reține pe scurt că reclamanta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 91/12.09.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție. Totodată litigiul privește și cererea de anulare în parte a Deciziei de soluționare, emisă ca răspuns la Contestația fiscală formulată de Societate precum și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON precum și în privința obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON și accesorii aferente în valoare de 487.920 RON.

Instanța de fond a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în baza exclusiv a înscrisurilor depuse de ambele părți la dosarul cauzei, fără a aprecia că se mai impune administrarea altor probe.

Înalta Curte apreciază că este întemeiată critica recurentei-reclamante conform căreia din cauza complexității cauzei deduse judecății, administrarea doar a probei cu înscrisuri nu ar fi fost suficientă pentru pronunțarea unei soluții juste și obiective.

De altfel, instanța de recurs constată că abordând o astfel de poziție în soluționarea cauzei, instanța de fond s-a expus riscului de a prelua mare parte din apărările exprimate de părți. Înalta Curte apreciază că, în speță, din cauza complexității sale se impunea încuviințarea probei cu expertiză, acesta fiind unul din argumentele pentru care se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Pe de altă parte, instanța de recurs apreciază că mare parte din considerentele sentinței recurate reprezintă preluări din apărările dezoltate prin întâmpinare de către pârâtă, iar instanța de fond achiesează la acestea fără a proceda la o argumentare proprie față de constatările făcute și soluția ce urmează a fi adoptată.

Înalta Curte constată că instanța de fond nu a efectuat o analiză completă a tuturor argumentelor prezentate de către reclamantă în ceea ce privește starea de fapt care a condus la emiterea actelor administrative fiscale contestate, precum și la legislația în materie aplicabilă situației dedusă judecății.

Înalta Curte constată că instanța de fond a procedat la o analiză generală fără a supune atenție sale fiecare argument și probă pe care reclamanta le-a valorificat în cuprinsul cererii și în probatoriul propus în cauză.

În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că sentința recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinței nu sunt arătate motivele pentru care instanța de fond adoptă soluția admitere a capetelor de cerere privitoare la anularea celor două decizii sus-amintite.

În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanța este obligată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătând atât motivele pentru care s-au înlăturat o parte a argumentelor reclamantei în susținerea cererii sale.

Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile și observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă.

În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că motivarea sentinței recurate stabilește raționamentul juridic al judecătorului fondului, pentru soluția adoptată doar din perspectiva apărărilor emise prin întâmpinăre de către pârâtă, analizând doar parțial argumentele prezentate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Această conduită procedurală face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinței recurate, această instanță neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate aspectele reiterate de părți în fața instanței de fond cu privire la argumentele emise în susținerea cererii de suspendare a executării a celor două acte administrative contestate.

Astfel, în speță se impune soluția casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza motivării incomplete a sentinței recurate.

În considerarea soluției ce urmează a fi dispusă de către instanța de recurs, se impune ca instanța de fond la rejudecarea cauzei să aibă în vedere toate argumentele prezentate de reclamantă în susținerea cererii sale referitoare la prescripția parțială a dreptului de a stabili obligații fiscale de către pârâtă prin deciziile de impunere contestsate, la calificarea ca nedeductibile a sumelor reținute în actele de control și în deciziile de impunere contestate, la criticile referitoare la ajustarea la nelegalitatea ajustării bazei de impunere a impozitului aferent anilor 2012 și 2013 în raport cu dispozițiile legale aplicabile și toate înscrisurile relevante depuse de părți în probatoriu. În respectarea principiului contradictorialității, instanța de fond urmează a avea în vedere și toate apărările emise de către pârâtă și probatoriul la care aceasta apelează în contra susținerilor reclamantei.

Înalta Curte apreciază că se impune în cauză, din cauza copmplexității acesteia, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligațiilor fiscale principale și a accesoriilor aferente. Prin raportul de expertiză, expertul desemnat urmând să aibă în vedere la modul general situația de fapt și interpretarea acesteia în raport de legile fiscale incidente cauzei dedusă judecății.

Pe de altă parte, instanța de recurs apreciază că se impune ca la rejudecarea cauzei, instanța de fond, în ceea ce privește capătul de cerere care vizează analiza termenului de prescripție pentru suma de 728.000 RON reprezentând obligație fiscală pentru anul 2009, urmează să aibă în vedere raționamentul emis de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, în soluționarea Recursului în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov privitor la termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va examina și celelalte argumente invocate de reclamantă prin cererea de recurs, precum și susținerile pârâtei prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs.

Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 3396 din data de 20 iulie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 aprilie 2021.