ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2725/2021

Ședința publică din data de 6 mai 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanței de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate și analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Arad, la data de 06.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a contestat decizia de soluționare a contestației nr. 303/18.06.2018 prin care s-a constatat ca rămasă fără obiect contestația reclamantei și a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună: anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/08.11.2017 - comunicată la data de 15.11.2017; constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală nr. x/08.11.2017 emis de Activitatea de Inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF; anularea, deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice, nr. F.-MC 614/08.11.2017 - listată la data de 08.06.2018 și comunicată la data de 25.06.2018, care are la baza tot Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.11.2017.

În subsidiar, împotriva oricăror acte pe care autoritatea le consideră aferente Deciziei de impunere x/08.11.2017, a solicitat anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, nr. xnr. 200/08.06.2018, comunicată societății în data de 13.06.2018, prin care organele de inspecție fiscală au înțeles să modifice decizia de impunere emisă anterior (Decizia de impunere nr. x/08.11.2017), în sensul corectării erorilor materiale privind baza impozabilă stabilită suplimentar.

Prin sentința civilă nr. 248/22.04.2019, Tribunalul Arad a admis excepția de necompetență materială a Tribunalului Arad și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 05.06.2019, sub același număr de dosar.

Prin sentința nr. 220 din 10 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei de obiect a capătului 2 de cerere s-au respins excepțiile tardivității și inadmisibilității precizării de acțiune; s-a respins excepția inadmisibilității petitelor 4 și 5 din acțiune, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost anulată Deciziei de soluționare a contestației nr. 303/18.06.2018 emisă de ANAF - DGSC, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. 614/08.11.2017 emisă de DGAMC, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x din 08.06.2018 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 emise de DGAMC, precum și a Deciziei privind obligațiile fiscale accesorii nr. x/19.12.2017 și s-a respins în rest acțiunea; fără cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Direcția Generală a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1 În motivarea recursului său recurenta-pârâtă Direcția Generală a Marilor Contribuabili a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 53 coroborate cu art. 268, 269, 279 și 280 din legea nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală.

Se afirmă că art. 53 din Codul de procedură fiscală permite îndreptarea din oficiu a erorilor materiale din actele fiscale iar actul de îndreptare urmează regimul juridic al actului inițial și poate fi contestat în aceleași condiții legale.

Prin adresa nr. x AIF/08.06.2018 înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Marilor Contribuabili sub nr. A_SLP 1660/13.06.2018, organele de inspecție fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.

De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale.

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON și impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON și emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.

Aceste acte administrativ-fiscale au fost comunicate societății în data de 13.06.2018 prin remitere directă, potrivit mențiunii olografe a reprezentantului societății pe adresa de înaintare nr. 924 Al F/11.06.2018.

În mod greșit instanța de fond a procedat la anularea acestor acte apreciind că instituția relistării nu este reglementată de procedura fiscală. Recurenta-pârâtă arată că potrivit art. 48 alin. (1) din Codul de procedură fiscală o decizie produce efecte doar după ce este comunicată iar organele fiscale au posibilitatea să anuleze/desființeze/modifice o decizie conform art. 5 din același act normativ.

Decizia nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 au fost comunicate reclamantei la data de 13.06.2018 și, nefiind contestate, au intrat în circuitul civil.

În ceea ce privește procedura de contestare sunt invocate prevederile art. 268 și 270 din Codul de procedură fiscală.

Concluzia recurentei-pârâte este în sensul că, odată corectată decizia nr. 614/08.06.2018 comunicată reclamantei la data de 15.11.2017 prin emiterea Deciziei nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018, decizia de impunere inițială nu mai produce efecte fiind anulată prin înlocuire astfel încât în mod corect contestația administrativă formulată împotriva acestei decizii de impunere inițiale a fost respinsă ca rămasă fără obiect.

O a doua critică se referă la respingerea excepției inadmisibilității capetelor 4 și 5 de cerere referitoare la anularea Deciziei nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/08.11.2017, recurenta-pârâtă apreciind, și în acest caz, că instanța de fond a dat o interpretare greșită normelor de drept material.

Se susține, în esență, că în condițiile în care reclamanta nu a atacat aceste acte cu contestație administrativă în conformitate cu art. 268 și 270 din Codul de procedură fiscală nu mai era posibilă formularea unei acțiuni în instanță.

3.2 La rândul său recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele de drept material, respectiv art. 53 și 281 din Codul de procedură fiscală. În opinia recurentei-reclamante instanța a anulat în mod greșit Decizi nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 ca o consecință a anulării Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 în condițiile în care aceste acte nu erau afectate de un viciu de legalitate intrinsecă. Instanța ar fi putut cel mult anula Decizia nr. 303/18.06.2019 și obligarea ANAF la soluționarea pe fond a contestației administrative dacă aprecia că aceasta are obiect.

O a doua critică se referă la soluția de respingere a excepției lipsei de obiect a capătului 2 de cerere și a inadmisibilității petitelor nr. 4 și 5 din acțiune. Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta-pârâtă afirmă că reclamantei i-a fost comunicat un act de îndreptare eroare materială conform cu prevederile art. 53 din Codul de procedură fiscală.

Organele de inspecție fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.

De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale.

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON și impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON și emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.

Corectarea erorii a avut drept consecință emiterea a două decizii Decizia de impunere nr. x/08.11.2017 din 08.06.2018 și Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018, aceste acte fiind comunicate reclamantei care, însă, nu le-a contestat în condițiile art. 268 și 270 din Codul de procedură fiscală.

În condițiile în care singurul act care se poate ataca la instanța de judecată este decizia de soluționare a contestației administrative și întrucât reclamanta nu a formulat o astfel de contestație administrativă acțiunea formulată direct în fața instanței cu privire la cele două decizii menționate mai sus trebuia respinsă ca inadmisibilă.

Decizia nr. 614/08.11.2017 comunicată la data de 15.11.2017 nu mai producea efecte astfel încât în mod corect a fost respinsă contestația împotriva acesteia ca rămasă fără obiect.

O ultimă critică a recurentei se referă la respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ceea ce privește capetele 3, 4 și 5 din cerere. În condițiile în care actele a căror anulare a fost solicitată prin aceste capete de cerere nu au făcut obiectul deciziei de soluționare a contestației nr. 303/18.06.2018 ANAF nu avea nicio calitate nefiind emitenta respectivelor acte.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 22 aprilie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte, constată că recursurile formulate sunt nefondate.

În ceea ce privește situația de fapt prima instanță a reținut în mod corect că reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale privind TVA și impozitul pe profit aferente perioadei 2010 - 2015, constatările organelor fiscale fiind cuprinse în Raportul de inspecție fiscala nr. x/08.11.2017, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice nr. x/08.11.2017, comunicată A. S.A. la data de 15.11.2017 prin care au fost stabilite următoarele obligații suplimentare reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.899.458 RON aferent perioadei 2010-2012; bază impozabilă suplimentară în sumă de 17.425.321 RON aferentă perioadei 2013-2015; taxa pe valoarea adăugată în sumă de 263.369 RON aferent perioadei 2014-2015.

Împotriva acestor acte reclamanta a formulat contestație în temeiul art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, înregistrată la registratura DGAMC sub nr. x/22.12.2017.

În procedura de soluționare a contestației, organele de soluționare a contestației au constatat în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată societății în data de 15.11.2017, înscrierea eronată a bazei impozabile pentru impozitul pe profit în sumă de 1.899.458 RON, aceasta fiind aferentă atât perioadei în care societatea datorează impozit pe profit, cât și perioadei în care a fost diminuată pierderea fiscală, fapt pentru care a înaintat adresa nr. A_SLP 762/15.03.2018 din data 29.05.2018 organelor de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru clarificări.

Prin adresa nr. x AIF/08.06.2018 înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Marilor Contribuabili sub nr. A_SLP 1660/13.06.2018, organele de inspecție fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.

De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale.

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secțiunea Obligații suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON și impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON și emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.

Aceste acte administrativ-fiscale au fost comunicate societății în data de 13.06.2018 prin remitere directă, potrivit mențiunii olografe a reprezentantului societății pe adresa de înaintare nr. 924 Al F/11.06.2018.

Ulterior, la data de 18.06.2018 organele de soluționare a contestației au emis Decizia nr. 303 privind soluționarea contestației, prin care au constatat ca fiind rămasă fără obiect contestația formulată de A. S.A. împotriva Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.11.2017 pentru: - impozit pe profit în sumă de 1.899.458 RON aferent perioadei 2010-2012; - bază impozabilă suplimentară în sumă de 17.425.321 RON privind impozitul pe profit, aferent perioadei 2013-2015; - taxa pe valoarea adăugată în sumă de 263.369 RON aferent perioadei 2014-2015, prin înlocuirea de către organele de inspecție fiscală a Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 comunicată societății în data de 15.11.2017 cu Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, listată la data de 08.06.2018 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 209/08.06.2018, comunicate societății în data de 13.06.2018, prin care au fost îndreptate erorile materiale constatate în cuprinsul titlului de creanță anterior, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicat societății în data de 15.11.2017.

O primă critică ce se impune a fi analizată este cea referitoare la respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF în raport de capetele 3, 4 și 5 din acțiune.

Instanța de fond a respins excepția reținând că deși această pârâtă este emitenta doar a unora dintre actele administrative fiscale contestate de către reclamantă, totuși calitatea procesuală pasivă se analizează în raport de întreaga acțiune formulată de reclamant și nu în raport de fiecare capăt de cerere în parte.

Aceste considerente sunt întemeiate întrucât finalitatea invocării excepției lipsei calității procesuale pasive este aceea de scoatere din cauză a unui pârât. Or, cât timp Autoritatea Națională de Administrare Fiscală era emitenta deciziei de soluționare a contestației nr. 330/2018 aceasta avea în mod legal calitatea de pârâtă în cauză în raport de actele pe care le-a emis și de cele aflate în strânsă legătură cu acestea. Neputându-se pune, așadar, problema scoaterii din cauză a acestei pârâte nu se mai justifica analizarea calității procesuale pasive a acesteia în raport cu fiecare act contestat mai ales în condițiile în care exista o strânsă legătură între capetele de cerere formulate de reclamantă.

În concluzie recurenta-pârâtă Autoritatea Națională de Administrare Fiscală reiterează în recurs aspecte care nu au nicio finalitate practică, recurenta având, în mod indiscutabil, calitatea de pârâtă chiar dacă doar o parte dintre actele atacate în litigiu au rezultat din activitatea ei. În mod corect, așadar, instanța de fond a analizat calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte în raport cu ansamblu acțiunii nu în raport cu fiecare capăt de cerere în parte.

În ceea ce privește modalitatea în care organele fiscale au înțeles să interpreteze și să aplice prevederile art. 53 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că, potrivit acestui text de lege "(1) Organul fiscal poate îndrepta oricând erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înțelege orice greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite din actele administrative fiscale, cu excepția acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal.

(3) În cazul în care, după comunicarea actului administrativ fiscal, organul fiscal constată, din oficiu, că există erori materiale în cuprinsul său, acesta comunică contribuabilului/plătitorului un act de îndreptare a erorii materiale.

(4) În situația în care îndreptarea erorii materiale este solicitată de contribuabil/plătitor, organul fiscal procedează astfel:

a) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale este întemeiată, emite și comunică contribuabilului/plătitorului actul de îndreptare a erorii materiale;

b) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale nu este întemeiată, respinge cererea printr-o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.

(5) Actul de îndreptare a erorii materiale și decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorii materiale urmează regimul juridic al actului inițial și pot fi contestate în condițiile legii în care putea fi contestat actul inițial".

Așa cum a reținut și instanța de fond, potrivit acestor prevederi legale, dacă într-un act administrativ fiscal se strecoară erori materiale este posibilă corectarea acestora prin emiterea unui act de îndreptare a erorilor materiale. Așadar corectarea se realizează prin emiterea unui act în care organul fiscal precizează erorile identificate și dispune înlăturarea lor nu prin "relistarea" actului inițial cu un conținut modificat.

Or, contrar acestor prevederi legale, recurenta-pârâtă, apreciind că în decizia nr. 614/08.11.2017 s-au strecurat astfel de erori materiale a înțeles să emită din nou același act dar cu un alt conținut și, totodată, să emită și o altă decizie, respectiv Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018.

Nerespectarea procedurii de corectare a erorilor materiale a condus, așa cum a reținut și instanța de fond, la coexistența a două forme ale aceluiași act întrucât decizia nr. 614/08.11.2017 în forma inițială nu a fost revocată. Considerentele recurentelor referitoare la încetarea efectelor acestei decizii ca urmare a înlocuirii ei sunt aprecieri subiective care nu au niciun suport legal întrucât prin niciun act al acestor autorități nu s-a procedat la revocarea respectivei decizii. Mai mult, se constată că articolul 53 citat mai sus nu face vorbire de încetarea efectelor actului inițial ca urmare a adoptării actului de îndreptare a erorilor materiale ci actul inițial rămâne în ființă suportând doar modificările menționate în actul rectificativ.

În aceste condiții, soluția instanței de fond cu privire la respingerea excepției lipsei de obiect a cererii de anulare a deciziei nr. 614/08.11.2017 în forma inițială este temeinică și legală, actul rămânând în ființă în lipsa unei decizii prin care în mod explicit să se dispună revocarea sau anularea.

Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat și prevederile art. 50 din Codul de procedură fiscală referitor la posibilitatea organului fiscal de a-și anula/modifica/retracta propriile decizii or, în speță, tocmai acest articol a fost nesocotit de pârâtă întrucât actul inițial nu a fost anulat, modificat sau retractat ci s-a mai emis încă un act cu același număr și dată dar cu un conținut modificat ajungându-se la situația coexistenței a două forme ale aceluiași act administrativ fiscal.

Dincolo de aceste aspecte de ordin formal se constată că recurentele au interpretat în mod greșit art. 53 din Codul de procedură fiscală și în ceea ce privește noțiunea de eroare materială.

Alineatul 2 din articolul menționat arată în mod expres că "Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înțelege orice greșeli de redactare, omisiuni sau mențiuni greșite din actele administrative fiscale, cu excepția acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal".

Or, așa cum a reținut și instanța de fond, în speță erorile erau de fond ceea ce ar fi trebuit să conducă la anularea actului și la emiterea unui nou act în condiții de legalitate, fiind exclusă aplicarea art. 53 din legea nr. 207/2015. În concret, s-a reținut că în decizia de impunere x/08.11.2017 a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON și suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.

În aceste condiții instanța de fond a procedat în mod corect la anularea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, forma inițială, aceasta conținând sume eronate așa cum au recunoscut și organele fiscale.

De asemenea, în mod corect a fost anulată și decizia de impunere nr. x/08.11.2017 în forma corectată și Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018, acestea fiind rezultatul aplicării eronate a prevederilor art. 53 din Codul de procedură fiscală în condițiile în care decizia inițială nu conținea erori materiale ci erori de fond.

Referitor la inadmisibilitatea cererii de anulare a acestor decizii ca urmare a neparcurgerii procedurii prealabile de contestare se au în vedere prevederile art. 50 alin. (2) din legea 207/2015 potrivit cărora "(2) Anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea sau modificarea, totală sau parțială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desființate ori modificate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desființate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desființează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente".

Or, cele două decizii sunt subsecvente deciziei nr. 614/08.11.2017, forma inițială, fiind emise cu scopul îndreptării unor pretinse erori materiale din cuprinsul acesteia. Anularea deciziei inițiale impunea anularea deciziilor subsecvente, neputându-i-se opune reclamantei neparcurgerea procedurii prealabile pentru aceste din urmă acte cât timp o astfel de procedură administrativă a fost parcursă în ceea ce privește actul inițial.

În consecință instanța de fond a procedat în mod corect respingând excepția inadmisibilității acțiunii cu privire la aceste două decizii prin care a fost corectată Decizia de impunere nr. x/08.11.2017. De asemenea, este corectă și soluția de anulare a acestor două decizii, respectiv a Deciziei nr. 614/08.11.2017, forma rectificată, și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/08.06.2018 în condițiile în care decizia inițială nu era afectată de o eroare materială ci de o eroare de fond și totodată a fost încălcată procedura de rectificare a erorilor materiale, așa cum s-a arătat mai sus.

Față de toate aceste considerente, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 220 din 10 iulie 2019 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 6 mai 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.