ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1810/2021

Ședința publică din data de 23 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Pitești la data de 23.01.2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L., aflată în procedură de insolvență (în prezent fiind în stare de faliment), a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Craiova, solicitând instanței să anuleze Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 510/31.07.2014, emisă de pârâtă, și Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/27.03.2014, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, în sensul de a fi înlăturată măsura suspendării soluționării contestației administrative pentru suma totală de 3.016.943 RON, respectiv în sensul exonerării societății de plata sumei totale de 17.041 RON, reprezentând impozit pe profit cu accesorii, și a sumei totale de 172.381 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA suplimentară - fiecare cu accesorii.

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat în esență că eronat a dispus pârâta suspendarea soluționării contestației administrative pentru suma totală de 3.016.943 RON, impusă societății prin decizie de impunere, precum și că greșit a respins pârâta contestația administrativă ca neîntemeiată pentru suma de 17.041 RON, respectiv ca nemotivată pentru suma de 172.381 RON.

Prin sentința nr. 79/F-Cont/15.06.2018, Curtea de Apel Pitești a admis în parte cererea de chemare în judecată, a anulat în parte actele contestate pentru sumele de 5407 RON, impozit suplimentar, 3789 RON accesorii, 8908 RON impozit pe profit, 571 RON impozit suplimentar, 615 RON accesorii, 14886 RON impozit pe profit suplimentar și 54103 RON TVA, cu majorările aferente. A menținut măsura suspendării pentru sumele de 3.016.943 RON, 567795 RON, 929333 RON, 989697 RON și 530118 RON. A încuviințat onorariul definitiv pentru expertul B. pentru suma de 830 RON cu obligația reclamantei de a-l achita. A obligat-o pe pârâtă să plătească reclamatei cheltuieli de judecată în sumă de 890 RON.

Împotriva sentinței a formulat recurs pârâta.

Prin Decizia nr. 2842/25.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul pârâtei și a casat sentința, dispunând trimiterea cauzei la rejudecare aceleiași prime instanțe, cu reținerea dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și cu argumentul că sentința nu a fost motivată, în sensul că instanța de fond nu a arătat raționamentul juridic pe care s-a bazat soluția sa, întemeindu-și soluția exclusiv pe o parte din concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Pitești sub nr. x/2015*.

Soluția instanței de fond în rejudecare după casare

Prin sentința nr. 99/F-C pronunțată în data de 06.10.2020, Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar C., împotriva Deciziei nr. 510/31.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.03.2014, în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA, încuviințând onorariul definitiv pentru expert 830 RON, în sarcina reclamantei."

Cererea recurs

Împotriva sentinței nr. 99/F-C pronunțată în data de 06.10.2020, Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, prin lichidator judiciar C. și, încadrând criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, în principal, trimiterea spre competentă soluționare la Tribunalul Vâlcea și în subsidiar, casarea sentinței atacate și în rejudecare, admiterea contestației.

În dezvoltarea criticilor sale, arată recurenta că își menține solicitarea de trimitere - spre competenta soluționare - a cauzei, spre competenta soluționare la Tribunalul Vâlcea, secția a II - a Civila, întrucât obiectul dedus judecații îl reprezintă contestarea deciziei nr. 510 din 31.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x – VL 179/27.03.2014 precum și Raportul de inspecție fiscala nr. x/27.03.2014, respectiv anularea unei masuri de suspendare a contestației in procedura prealabila pentru o parte din suma stabilita in sarcina noastră si contestarea sumelor aferente punctului I, 2 si 4 din decizia nr. 510 din 31.07.2014, care însumate (17.041 RON + 172.381 RON ^ ne dau valoarea de 189.429 Iei, adică sub nivelul de 1.000.000 RON prevăzut de art. 10 din legea nr. 554/2004 pentru a putea fi soluționat acest litigiu de către instanța de recurs.

In consecință, întrucât punctul 3 al contestației (anularea măsurii suspendării soluționării contestației) nu poate fi cuantificat în bani, nefiind aplicabil principiul valoric al actelor contestate, solicită trimiterea dosarului spre competenta soluționare la Tribunalul Vâlcea.

Fata de faptul ca instanța de fond nu a răspuns acestei solicitări, apreciază că în cauză soluția pronunțata este nemotivata, impunandu-se in temeiul art. 425 din C. proc. civ. cu observarea art. 488 alin. (1) pct. 3 (hotărârea fiind data cu încălcarea competentei altei instanțe, invocata in condițiile legii) trimiterea cauzei potrivit solicitării la instanța competentă.

În continuare, recurenta mai susține că, în ceea ce privește actele contestate, nici in Decizia de impunere si nici in Raportul de inspecție fiscala contestate dobânzile si penalitățile de intarziere privind impozitul pe profit/TVA/impozitul pe veniturile din alte surse nu sunt calculate și prezentate pentru fiecare motiv de fapt pentru care au fost stabilite diferente suplimentare de impozit.

Procedând in acest mod organele de control au determinat imposibilitatea ca S.C. A. S.R.L. sa menționeze în prezenta contestație dobânzile si penalitățile aferente fiecărei diferente de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

De asemenea, urmare a acestui fapt, societatea a fost și este in imposibilitatea cunoașterii dobânzilor si penalităților aferente in situația in care se va pronunța in mod diferit (respingere, admitere, suspendare, desființare) asupra unor capete de cerere privind diferentele de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

In raport de aceste argumente este evident ca organele de control au procedat în mod greșit la calcularea dobânzilor și penalităților de intaziere la nivelul total al diferenței de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse si nu pentru fiecare diferența de impozit ca urmare a unui anume motiv de fapt, respectiv unei fapte.

Pentru acest motiv a solicitat anularea în totalitate a dobânzilor in suma de 797.448 RON si a penalităților de intarziere in suma de 314.435 RON aferente diferentelor de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

Deopotrivă, mai susține că Decizia de impunere trebuie anulată, întrucât pe de-o parte exista neconcordante între constatările organului de inspecție fiscală din cuprinsul deciziei de impunere si anexele privind impozitul pe profit, TVA si impozitul pe venituri din alte surse la Raportul de Inspecție Fiscala (pe baza cărora s-a determinat atât baza impozabila, cat si impozitele/taxele stabilite suplimentar si accesoriile aferente), iar pe de alta parte exista si neconcordanțe intre constatările organului de inspecție fiscală si starea de fapt fiscală (determinate si de faptul ca evidenta contabila a fost defectuos ținuta, existând operațiuni înregistrate eronat, operațiuni inregistrate cu intarziere, operațiuni inregistrate fara documente justificative sau chiar operațiuni neinregîstrate in contabilitate -fapt consemnat sî in cuprinsul actului de control).

Cu privire la neconcordanțele între constatările organului de inspecție fiscala din cuprinsul Deciziei de impunere si Raportului de inspecție fiscala pe de-o parte si anexele la Raportul de Inspecție Fiscala privind impozitul pe profit, TVA si impozitul pe venituri din alte surse pe de alta parte, acestea au condus fie la diferente intre sumele cu care au fost influențate bazele impozabile si sumele cuprinse în constatările din Decizia de impunere (majorând in mod nejustificat impozitele/taxele stabilite suplimentar precum si accesoriile aferente), fie la influențarea bazelor impozabile din alte perioade fiscale decât cele in care s-au constatat chiar de organul de inspecție fiscala (majorând in mod nejustificat accesoriile calculate), astfel:

Concret, în expunerea motivului de fapt de la capitolul privind impozitul pe profit pentru anul 2009, la lit. B), punctul 1 din Raportul de inspecție fiscala (pag. 7/74) se menționează: "In luna iunie 2009, a fost înregistrată, conform bonului de consum nr. 82/10.2009 in contul 6021 - Cheltuieli cu materiale auxiliare suma de 50.262 RON (...)".

Or, este evident ca în luna iunie 2009 nu putea fi înregistrat un bon de consum din luna octombrie 2009. Bonul de consum menționat anterior a fost emis si înregistrat in luna octombrie 2009, si nu in iunie 2009 (cum au constatat organele de inspecție fiscala in Raportul de inspecție Fiscala si in anexa privind impozitul pe profit), influențând astfel baza de impunere pentru impozitul pe profit din alta perioada decât cea corecta (trim.ll 2009 fata de trim. 1V 2009) si implicit majorând nejustificat accesoriile aferente.

Potrivit art. 120, alin. (1) din Codul de procedură fiscală " Dobânzile (...) se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta", in cazul nostru termenul de scadenta din anexa privind impozitul pe profit fiind greșit.

Pentru acest motiv solicită anularea în totalitate a dobânzilor si a penalităților de întârziere aferente diferentelor de impozit pe profit, fiind evident ca modul în care acestea au fost calculate este greșit.

In anexa privind impozitul pe profit, la coloana de total de la "chelt neded control" la trim.lll 2009 si trim. IV 2009 este înscrisa suma de 438.565 RON diferita fata de suma cheltuielilor nedeductibile constatate de organul de inspecție fiscala pentru cele 2 trimestre înscrisa in coloanele aceleiași anexe:

10.624 RON (ct. 6021) + 424.370 RON (ct. 612) = 434.994 RON, rezultând o diferența de 3.571 Iei, cu care se influențează baza de impunere pentru impozitul pe profit aferenta celor- 2 trimestre, fara sa existe explicații privind aceasta suma si implicit majorând nejustificat impozitul pe profit al anului 2009 și accesoriile aferente. Menționează ca nici in cuprinsul Deciziei de impunere si al Raportului de inspecție fiscala pentru anul 2009 nu exista explicații privind suma de 3571 RON cu care a fost influențată baza de impunere pentru impozitul pe profit.

Întrucât conform art. 65, alin. (2) din Codul de procedură fiscală: "Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii", ceea ce nu s-a întâmplat în cazul prezentei Decizii de impunere, solicită anularea acesteia.

Cu privire la punctul 1 din dispozitivul deciziei de soluționare, recurenta arată că, în ceea ce privește suma respinsă de organul de soluționare a contestației prin punctul 1 din decizie, în capitolul privind impozitul pe profit din Raportul de inspecție fiscala, la lit. B). pct. 3, pag. 7/74 (an2009) si la lit. F) pag. 16/74 (an 2011), organul de inspecție fiscala a procedat la colectarea cheltuielilor aferente Bonului de consum 144/30.07.2009 (24.148 RON). Bonului de consum 179/30.09.2009 (16.091 RON) si Bonului de consum 28/30.04.2011 (15.439 RON) in contul de venituri privind servicii in curs, prin majorarea veniturilor impozabile ale societății pe seama contului 712 - Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuție, fara ca la data facturării lucrărilor finalizate catre beneficiar sa descarce din evidenta, pe scama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum, conform prevederilor reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul 1752/2005, respectiv ulterior prin Ordinul 3055/2009, asa cum de altfel a procedat în spete similare, de exemplu în cadrul aceluiași capitol din RIF, la lit. A), pag),12/74(an 2010).

De altfel, organul de inspecție fiscala constata că " in lunile iulie si septembrie 2009, operatorul economic a înregistrat cheltuielile cu materiale auxiliare, cont 6021, cu suma de 40.239 RON, conform bonurilor de consum nr. 144/30.07.2009 (24.148 RON) si nr. 179/30.09.2009 (16.091 RON), perioada de facturare a veniturilor fiind ulterioara înregistrării acestor cheltuieli.

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societății, d-nul D., cu prezentarea situațiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta neutru lucrări la Grădinița 2 Ostroveni, Rm. Valcea".

Deși in cuprinsul Raportului de inspecție fiscala si Deciziei de impunere nu mai face alte precizări, totuși la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar (anexam factura nr. x/17.03.2010) uita sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

De asemenea, pentru bonul de consum din anul 2011 organul de inspecție constată că "in luna aprilie 2011, conform bonului de consum nr. 28/30.04.2011 a fost Înregistrat in contul 6021 -cheltuieli cu materiale auxiliare, suma de 15.439 RON. Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societății, d-nul D., cu prezentarea situațiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădinița 2 Ostroveni, Rm. Valcea (...)" si "a procedat la majorarea veniturilor iiîtpozabile a societății, pe seama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuție".

Având in vedere ca organul de inspecție fiscala a încadrat aceste cheltuieli la servicii în curs de execuție (pentru lucrări la Grădinița 2 Ostroveni, Rm. Valcea, efectuate in baza contractului nr. x/23.06.2009, contract care la dala controlului a fost finalizat si facturat integral). majorând veniturile impozabile ale societății (conform Ordinului 3055/2009), acestea nefiind tratate ca cheltuieli nedeductibile fiscal, nu intelegem care ar fi fost motivul pentru care organul de inspecție fiscala nu a ținut cont de descărcarea din evidenta, pe seama cheltuielilor a contravalorii lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

Prin aceste " omisiuni " baza impozabila si respectiv impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul de inspecție fiscala (inclusiv accesoriile aferente) au fost-denaturate, drept pentru care solicită anularea deciziei de impunere.

Pentru aceste considerente, urmare verificării înscrisurilor anexate la prezenta contestație precum si dandu-se eficienta cuvenita concluziilor expertizei contabile ce a fost dispusa, recurenta susține că soluția care se impunea era aceea a admiterii contestației cu consecința exonerării societății de la plata sumelor suplimentare stabilite prin acestea in sarcina sa.

De asemenea, a înțeles sa conteste punctul 2 al deciziei de soluționare a contestației prin care a fost respinsa ca nemotivata contestația pentru suma de 172.381 Iei, reprezentând impozit pe profit in suma de 5.407 Iei, TVA suplimentara in suma de 54.103 RON si accesorii in suma de 112.871 RON, in condițiile în care contestația nu avea cum sa fie extrem de explicită câtă vreme considerentele actelor atacate nu erau de asemenea clare.

Or, prin modul în care se " explică " respingerea ca nemotivată a contestației pentru sumele " alese " de organul de soluționare a contestației apreciază că nu se respectă dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală in sensul motivării soluției de respingere.

Mai exact, intelege sa conteste respingerea, ca nemotivată, a contestației pentru aceste sume în condițiile în care nu a înțeles de unde au fost luate aceste sume și căror operațiuni sunt aferente, etc;

In ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației formulate de societate pentru suma totala de 3.016.943 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar în suma de 567.795 RON, TVA suplimentara in suma de 929.333 RON, impozit pe veniturile din alte surse in suma de 530.118 RON si accesorii aferente acestora in suma de 989.697 RON, pana la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

Recurenta susține că înțelege să conteste această măsură, fiind nelegală și netemeinică, raportat la faptul că procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu a fost întocmit, sau cel puțin acesta nu a fost comunicat societății nici până la momentul de față.

De asemenea, invocând dispozițiile art. 94 alin. (1), art. 105 (8) și art. 214 din Codul de procedura fiscală, susține recurenta că declarația la care face referire textul art. 105 (8) din Codul de procedură fiscală, a fost data de societate la data la care a luat sfârșit inspecția fiscală.

Prin urmare, având in vedere ca sesizarea către organul de cercetare penala a fost făcuta cu mult peste aceasta data, prevăzuta de lege, este evident ca aceasta sesizare este nelegala, atât din punct de vedere al momentului formulării ei, cat si al organului care a efectuat-o.

Pe de alta parte, prin aceasta maniera de soluționare parata a încălcat principiul potrivit căruia, nimănui nu i se poate agrava situația in propria cale de a atac.

Or, prin suspendarea soluționării contestației, având in vedere si dispozițiile art. 215 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, " (1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.""., în propria cale de atac ne este agravata situația, in sensul ca, pe perioada ce se va scurge pana la soluționarea sesizării penale, și finalmente a contestației, se vor adaugă majorări de intarzaiere care, altfel, printr-o soluționare într-un termen rezonabil ar fi mult evitate, în același sens, dispunând si prevederile art. 6 din CEDO.

Procedând in acest fel, intimata - parata, prin diversele sale servicii si subunități, a creat o vizibila stare de inferioritate constând in imposibilitatea antamarii fondului contestației și prezentarea punctului său de vedere justiției.

In aceasta modalitate, se poate de altfel, oricând proceda de către parata, ca si o " sancțiune " a " alegerii " procedurii de contestare a actelor administrative fiscale încheiate de aceasta.

Menționează că, la mai bine de șase ani de la presupusa depunere a plângerii penale nu a fost demarata nicio acțiune in vederea stabilirii caracterului pretins infracțional al activității societății.

Totodată, prin suspendarea soluționării contestației, urmare înaintării unei asa-zise sesizări, la orice urma de bănuiala, si trimiterea dosarului Ia organul de cercetare penala, după depunerea contestației de către societate și nu în timpul inspecției fiscale, cu ocazia descoperirii eventualelor indicii, cum dispune textul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rep., societății i se încalcă accesul Ia justiție si posibilitatea soluționării intr-un termen rezonabil a litigiului esentialmente fiscal.

In aceasta idee, poate fi suspendată soluționarea oricărui litigiu, doar după începerea urmăririi penale, si nu înainte, după cum dispune art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Mai susține recurenta că sentința atacata a fost data cu încălcarea prevederilor legale aplicabile, respectiv a normelor de drept material aplicabile, dar mai ales a fost reținuta si o situație străină de natura pricinii.

a) In ce privește cheltuielile efectuate pentru lucrările suplimentare, acestea sunt deductibile in totalitate, veniturile fiind realizate la data recepției acestora si implicit a facturării lor, factura neputând fi întocmita decât după acceptarea acestor lucrări de către beneficiarul final - Municipiul Rm. Vâlcea - materialele utilizate fiind înregistrate ca producție in curs in momentul întrebuințării lor.

Prin urmare, suma de 8.908 RON si accesoriile aferente acesteia in cuantum de 6.947 RON nu se justifica a fi stabilite în sarcina societății, întrucât cele trei bucati cazi " Valencia " si cele 2 cazi " Antalia " in valoare de 4.250 RON, inclusiv TVA, s-au achiziționat pentru lucrările pe care societatea le executa pentru beneficiari - E., persoana fizica - au fost facturate cu factura fiscala nr. x/12.05.2009, anexata lucrării de expertiza si prezentata echipei de inspecție fiscala, inregislrata in contabilitate - registrul de vânzări al lunii mai 2009, astfel ca nici suma stabilita cii titlu de impozit suplimentar venit de 571lei și accesorii aferente de 615 Iei nu se justifică.

b) Deopotrivă, recurenta solicită a se avea în vedere concluziile expertizei, cunoscut fiind faptul ca una dintre probele fundamentale de natura sa conducă la dezlegarea pricinii o constituie expertiza tehnica specialitatea fiscalitate, adică exact lucrarea întocmita în speța.

Or, pe baza concluziilor acesteia, după ce s-a răspuns -- de către expert - tuturor obiectiunilor formulate si mai ales ținand seama de toate înscrisurile care au fost verificate de expertul desemnat, în prezenta reprezentanților tuturor părtilor, s-a concluzionat că materialele specificate în bonuri de consum reprezintă cheltuieli suplimentare efectuate de societate la Grădinița nr. 2 Ostroveni, ca urmare a dispoziției nr. 2 din 29.04.2010, obiectiv aferent contractului încheiat cu municipalitatea;

Or, este de observat că, daca in primul ciclu procesual instanța s-a bazat - aproape in totalitate -pe consluziile expertizei contabile, de aceasta data, instanța de fond a ignorat în totalitate concluziile expertului judiciar contabil -specialitatea fiscalitate, în condițiile in care reglementările contabile învederate de instanța de fond au la baza prevederi ce nu aveau aplicabilitate in speță.

c) Așadar, cu privire Ia suma respinsa de organul de soluționare a contestației prin punctul 1 din decizie, in capitolul privind impozitul pe profit din Raportul de inspecție fiscala, la lit. B), pct. 3, pag. 7/74 (an 2009) si la lit. F) pag. 16/74 (an 2011), organul de inspecție fiscala a procedat la colectarea cheltuielilor aferente bonului de consum 144/30.07.2009 ("24.148 Iei), Bonului de consum 179/30:09.2009 (16.091 RON) si Bonului de consum 28/30.04.2011 (15.439 Iei) in contul de venituri privind servicii in curs, prin majorarea veniturilor impozabile ale societății pe seama contului 712 -

Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuție, fara ca la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum, conform prevederilor reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul 1752/2005, respectiv ulterior prin Ordinul 3055/2009, asa cum de altfel a procedat in spete similare, de exemplu in cadrul aceluiasi capitol din RIF,la lit. A), pag.l2/74(an 2010).

De altfel, echipa de inspecție fiscala a constatat ca " în lunile iulie si septembrie 2009, operatorul economic a înregistrat cheltuielile cu materiale auxiliare, cont 6021, cu suma de 40.239 RON, conform bonurilor de consum nr. 144/30.07.2009 (24.148 Iei) si nr. 179/30.09.2009 (16.091 Iei), perioada de facturare a veniturilor fiind ulterioara înregistrării acestor cheltuieli."

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societății, D., cu prezentarea situațiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădinița 2 Ostroveni, Rm. Valcea".

Deși in cuprinsul Raportului de inspecție fiscala si Deciziei de impunere nu mai face alte precizări, totuși la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar (anexam factura nr. x/17.03.2010) echipa de inspecție fiscala uita sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

De asemenea, pentru bonul de consum din anul 2011 organul de inspecție constata ca " în luna aprilie 2011, conform bonului de consum nr. 28/30.04.2011 a fost înregistrat in contul 6021 -cheltuieli cu materiale auxiliare, suma de 15.439 RON.

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societății cu prezentarea situațiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădinița 2 Osiroveni, Rm. Valcea (...)" si "a procedat la majorarea veniturilor impozabile a societății, pe scama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuție".

Având in vedere ca organul de inspecție fiscala a încadrat aceste cheltuieli la servicii în curs de execuție (pentru lucrări la Grădinița 2 Ostroveni, Rm. Valcea, efectuate in baza contractului nr. x/23.06.2009, contract care la data controlului a_fost_ finalizat, sj facturat integral, majorând veniturile impozabile ale societății (conform Ordinului 3055/2009), acestea nefiind tratate ca cheltuieli nedeductibie fiscal, recurenta susține că nu înțelege care ar fi fost motivul pentru care organul de Inspecție fiscala nu a ținut cont de descărcarea din evidenta, pe seama cheltuielilor a contravalorii lucrărilor in curs de execuție colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

Prin aceste "omisiuni" baza impozabilă si respectiv impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul de inspecție fiscala (inclusiv accesoriile aferente) au fost denaturate, motiv pentru care instanța de fond le-a considerat nedatorate, respectiv nelegal stabilit, motiv pentru care solicită a se respinge, ca fiind nefondată, aceasta critica de recurs si a se menține ca fiind legala si temeinica soluția prin care a fost anulata în parte decizia de impunere.

Toate aceste lucrări suplimentare au fost executate de către societate, fiind efectuate cheltuieli cu materialele cuprinse in bonurile menționate, fiind întocmite devize care au fost semnate de dirigintele de șantier si depuse la beneficiar, cu borderoul nr. 23371 din 05.08.2011, anexa la expertiza;

Consideră că intimata era îndreptățită să calculeze doar accesorii de 6.947 RON, nefiind justificat impozitul pe venitul suplimentar în sumă de 571 RON si nici accesoriile în sumă de 615 RON, nici sumele reprezentând impozit pe profit suplimentar de 14. 886 RON și TVA în sumă de 54.103 RON, cu majorările aferente nu se justifică și nici impozitul pe profit în sumă de 5.407 leî calculat suplimentar și accesoriile aferente de 3.789 Iei nu sunt întemeiate și nu trebuiau calculate de către inspecția fiscală, respectiv că cele stabilite de expert au fost probate de reclamantă prin înscrisurile depuse, existând facturi pentru o parte a tranzacțiilor și fiind făcute tranzacții în interesul activității societății si în folosul operațiunilor taxabile ale subscrise, în acord cu obiectul de activitate.

În concluzie, recurenta solicită admiterea recursului, în principal trimiterea cauzei spre competenta soluționare la Tribunalul Vâlcea, iar in subsidiar casarea sentinței atacate și în rejudecare, să se dispună admiterea contestației, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecata constând in onorariu de expert.

Apărările formulate în cauză

Intimata– pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CRAIOVA prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea nu a formulat apărări în cadrul unei întâmpinări, conform art. 471

1

alin. (3) indicent și în cazul recursului, conform art. 490 alin. (2) C. proc. civ., ci în cadrul unor Concluzii Scrise, formulate conform art. 383 C. proc. civ., solicitând, în principal, constatarea nulității recursului, raportat la dispozițiile art. 489 C. proc. civ. și în subsidiar, respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 03.02.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat închisă cercetarea judecătorească, reținând cauza spre soluționare pe fondul căii de atac ce face obiectul pricinii deduse judecății.

Înainte de închiderea cercetării judecătorești instanța a analizat și s-a pronunțat cu privire la excepția nulității recursului, invocată de intimata – pârâtă, în sensul respingerii acesteia, considerentele avute în vedere în pronunțarea acestei soluții regăsindu-se în practicaua prezentei hotărâri.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate în cadrul cererii de recurs, a apărărilor intimazei – pârâte și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul promovat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C. este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

În ceea ce privește critica întemeiată de recurenta – reclamantă pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., ce reglementează situația când " hotărârea a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, invocată în condițiile legii", Înalta Curte o apreciază, ca nefondată, raportat la dispozițiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., ce prevăd că " Necompetența materială și teritorială de ordine publică trebuie invocată de părți ori de către judecător la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate în fața primei instanțe și pot pune concluzii.".

Prin urmare, raportat la aceste dispoziții, în mod corect judecătorul fondului, în cel de-al doilea ciclu procesual, prin încheierea de dezbateri din data de 21 septembrie 2022, ce face parte integrantă din hotărârea supusă controlului judiciar de față, a reținut că în stadiul actual în care se află judecata, respectiv după casarea sentinței pronunțate în primul ciclu procesual și trimiterea cauzei spre rejudecare, a fost depășit momentul impus de lege pentru discuții asupra competenței și pentru stabilirea acesteia.

Astfel, în condițiile în care reclamanta nu a invocat necompetența materială la primul termen de judecată la care părțile au fost legal citate în fața instanței de fond, în primul ciclu procesual, astfel cum prevăd dispozițiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., invocat de recurenta – reclamantă nu poate fi reținut.

Nefondate sunt și criticile subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură, invocat, de asemenea, de către recurentă, Înalta Curte neidentificând motive străine de natura pricinii ori o nemotivare a hotărârii.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. art. 425 alin. (1) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se atât la susținerile părților, cât și la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății, nefiind identificate nici motive străine de natura cauzei, pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, Înalta Curte constată că recurenta se limitează la o simplă afirmație că instanța ar fi reținut " și o situație străină de natura pricinii", fără a arăta în concret care sunt motivele străine de natura cauzei reținute de către instanță în cadrul hotărârii ce face obiectul controlului judiciar de față apte să conducă la casarea acesteia.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Reține instanța de control judiciar că motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile/criticile invocate de reclamantă sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat; judecătorul de primă jurisdicție, în rejudecare, după casarea cu trimitere, reținând corect situația de fapt și limitele în care trebuie să se desfășoare cercetarea judecătorească, și, totodată, realizând o încadrare juridică adecvată.

Dimpotrivă, judecătorul fondului a expus în mod clar și logic raționamentul pe baza căruia și-a fundamentat soluția de respingere a acțiunii, neputându-se reține astfel nemotivarea hotărârii.

Instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul care a fundamentat soluția adoptată, hotărârea atacată nu este contradictorie și nu conține motive străine de natura cauzei, așa încât respectă cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa și să ofere toate garanțiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituția României și ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părților, cât timp raționamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar și în condițiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

În speța de față, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată respectă exigențele impuse de art. art. 425 alin. (1) C. proc. civ., pentru a fi considerată motivată, întrucât, raportat la obiectul cauzei, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele prin care a înlăturat criticile de nelegalitate expuse de recurenta– reclamantă, raportându-se atât la susținerile părților, cât și la probatoriul administrat și la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății, nefiind identificate nici "motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

O astfel de motivare permite exercitarea controlului ierarhic superior asupra legalității sale, asigurând, totodată, garanțiile necesare pentru efectivul acces la justiție și pentru evitarea arbitrariului în soluționarea cauzei.

Prin urmare, și din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de recurenta - reclamantă este nefondat.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Reține Înalta Curte că, deși recurenta a susținut " încălcarea prevederilor legale aplicabile, respectiv a normelor de drept material aplicabile", aceasta nu a indicat în concret dispozițiile actelor normative încălcate sau interpretate greșit de către judecătorul de primă jurisdicție, motiv pentru care și din această perspectivă hotărârea recurată este la adăpost de orice critică subsumată cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește argumentele ce vizează măsura suspendării soluționării contestației formulate de societate pentru suma de 3.016.943 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 567.795 RON, TVA în sumă de 929.222 RON, impozit pe veniturile din alte surse în sumă de 530.118 RON și accesorii aferente în sumă de 989.697 RON, dispusă, de asemenea, prin Decizia nr. 510 din 31.07.2014, ce face obiectul prezentei judecăți, nu pot fi reținute ca fondate, în condițiile în care prin sentința nr. 79/F-CONT pronunțată în primul ciclu procesual, instanța, admițând doar în parte acțiunea formulată de reclamantă, a menținut această măsură iar această soluție nu a fost atacată de către recurenta – reclamantă la acel moment procesual, hotărârea fiind recurată doar de către autoritatea pârâtă, ce a criticat-o sub aspectul exonerării reclamantei de la plata sumelor de 5407 RON – impozit suplimentar, 3789 RON – accesorii, 8908 RON – impozit pe profit suplimentar și 54.103 RON – TVA cu majorările aferente.

Față de aceasta, în mod corect a reținut judecătorul de primă jurisdicție, în rejudecare după casare, că soluția de menținere a măsura suspendării contestației administrative a căpătat autoritate de lucru judecat, nefiind recurată de către reclamantă la acel moment procesual, ceea ce înseamnă că ea nu mai poate fi pusă în discuție ulterior.

Așadar, criticile recurentei referitoare la măsura suspendării soluționării contestației pentru suma totală de 3.016.943 RON, nu vor mai fi analizate, având în vedere că soluția de menținere a măsurii suspendării pentru această sumă, dispusă prin sentința nr. 79/F-CONT pronunțată la data de 15 iunie 2018, în dosarul ce face obiectul pricinii dedusă judecății, în primul ciclu procesual, are caracter definitiv la acest moment.

În ceea ce privește celelalte critici ale recurentei ce vizează suma de 15.855 RON (din totatul de 17.041 RON) și suma de 172 381 RON, Înalta Curte le apreciază ca nefondate, partea nereușind să combată reținerile instanței de fond cu privire la corectitudinea și legalitatea calculării și stabilirii acestor sume în sarcina sa, în esență, aceasta reluând mare parte din susținerile formulate în cererea de chemare în judecată.

Astfel, corect reține instanța de fond că, în ceea ce privește suma de 15.855 RON, compusă din impozit pe profit suplimentar pentru anii 2009 și 2011, cu accesoriile aferente, reclamanta a înregistrat în mod greșit pe cheltuieli anumite sume folosite pentru prestările de serviciile pe care le-a executat pentru Grădinița nr. 2 Ostroveni Rm. Vâlcea și care au fost facturate în anul următor prestării, iar nu la sfârșitul perioadei .

Deopotrivă și operațiunea de înregistrare a "cheltuielilor cu materialele auxiliare" din bonurile de consum nr. 144/30.07.2009 și 179/30.09.2009 care vizau lucrări suplimentare la obiectivul Grădinița nr. 2 Ostroveni Rm. Vâlcea este eronată, având în vedere că perioada de facturare a veniturilor este ulterioară înregistrării cheltuielile raportat la pct. 215 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităților Economice Europene, ce constituie Anexa la Ordinul MF nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ce prevăd că "Veniturile din prestări servicii se înregistrează in contabilitate pe măsura efectuării acestora, (2) Prestările nefacturate până la sfârșitul perioadei se evidențiază în contul de "lucrări și servicii în curs de execuție", pe seama veniturilor din producția stocată." Pe cale de consecință, reclamanta și-a diminuat veniturile impozabile din anul 2019, cu consecința diminuării impozitului pe profit. Drept urmare, organul fiscal a colectat cheltuielile pe seama contului contabil 712 "venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție", până la facturarea lucrărilor finalizate de reclamantă către beneficiar.

Totodată, în același mod greșit a procedat reclamanta și în aprilie 2011 înregistrând în contul 6021 "cheltuieli cu materialele auxiliare" cheltuielile din bonul de consum nr. 28/30.04.2011 care vizau lucrări suplimentare la același obiectiv. Raportat la acest aspect, judicios reține instanța de fond incidența pct. 259 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a lV-a a Comunităților Economice Europene, ce constituie Anexa la Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ""Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde Inclusiv executarea de lucrări șl orice alte operațiuni care nu pot li considerate livrări de bun uri. (2) Stadiul de execuție,al lucrării se determină pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării șl recepția serviciilor prestate. (3) în cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție. (4) Contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332, "servicii în curs de execuție" pe seama contului 712 " Venituri eferente costurilor serviciilor în curs de execuție".

În acord cu instanța de fond și instanța de control judiciar constată că recurenta – reclamantă nu a dovedit nici susținerea că organul fiscal a ignorat caracterul deductibil al cheltuielilor odată ce lucrările au fost facturate de către reclamantă, nici faptul că organul fiscal a realizat un calcul eronat, în condițiile în care cuantumul în sine al obligațiilor suplimentare nu a fost contrazis de expertul desemnat în cauză.

Și în ceea ce privește suma de 172.381 RON, compusă din: 5.407 RON impozit pe profit, 54.103 RON TVA suplimentară și 112.871 RON accesorii, instanța de fond, făcând o corectă interpretare a dispozițiilor art. 206 alin. (1) pct. c) Codul de procedură fiscală – O.G. nr. 92/2003 și art. 213 alin. (1) și (6) Codul de procedură fiscală – O.G. nr. 92/2003, a reținut legalitatea Deciziei nr. 510/31.07.2014, în considerarea faptului că reclamanta nu și-a motivat contestația, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală cuprinzând suficiente elemente privind stabilirea respectivelor sume.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt nefondate și nu pot fi primite, iar judecătorul de primă jurisdicție, în raport de starea de fapt corect stabilită, în urma probelor administrate și a cadrului normativ incident litigiului dedus judecății, a pronunțat o hotărâre legală, nesusceptibilă de reformare pe calea extraordinară a recursului.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C., ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii atacate, ca legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C. împotriva sentinței nr. 99/F-C din 6 octombrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2021.