ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2438/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. La data de 15.04.2015, pe rolul Curții de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost înregistrată, sub nr. x/2015, contestația formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L. Rm. Vâlcea împotriva deciziei nr. 641/29.09.2014, emisă de D.G.R.F.P. Craiova și împotriva deciziei de impunere nr. x/25.07.2014, în contradictoriu cu intimatele: Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, pe care le considera nelegale și netemeinice, solicitând anularea acestora, desființarea în totalitate a actelor administrativ fiscale atacate, acte comunicate contestatoarei în data de 25.07.2014, precum și anularea constatărilor din raportul de inspecție fiscală, cu consecința exonerării de la plata sumelor stabilite în sarcina acesteia, cu repunerea părților în situația anterioară și restituirea tuturor sumelor de bani încasate.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 165/F-C din data de 16.12.2019, Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., aflată în procedură de faliment, prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova, și Administratia Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, anulând, în parte, raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, decizia de impunere nr. x/25.07.2014, decizia de soluționare a contestației administrative nr. 208/16.03.2018, și anume numai în ceea ce privește accesoriile calculate în raport cu debitul în cuantum de 267.783,90 RON pe perioada anului 2013, debit reprezentând TVA aferent facturilor emise în anul 2014 și neînregistrate în evidențele contabile ale reclamantei și în jurnalele de vânzări, dar cu care s-a majorat TVA datorat în anul 2013; a respins cererea formulată în cadrul dosarului nr. x/2015, privind anularea pc 2 din decizia nr. 641/29.09.2014, care se referă la suma de 93.993 RON și care vizează pc 2, 3, 5, 7 și 9 din cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, ca neîntemeiată; a admis excepția de tardivitate a cererii formulate în cadrul dosarului nr. x/2018, privind anularea deciziei nr. 641/29.09.2014; a respins cererea formulată în cadrul dosarului nr. x/2018, privind anularea deciziei nr. 641/29.09.2014, ca fiind tardivă; a respins cererile formulate în cadrul dosarului nr. x/2018, privind anularea deciziei nr 702/20.11.2017, a raportului nr. x/29.01.2018 și a deciziei nr. x/29.01.2018, ca neîntemeiate. De asemenea, a admis în parte cererea de majorare onorariu expert, formulată de expert C., și anume doar în ceea ce privește suma de 560 RON, a majorat onorariul de expert de la suma de 2.000 RON, stabilită cu titlu de onorariu provizoriu, la suma de 2.560 RON și a stabilit onorariu definitiv cuvenit expertului C., la suma de 2.560 RON, în sarcina reclamantei A. S.R.L.. De asemenea, a pus în vedere reclamantei că are de achitat către expert suma de 560 RON, reprezentând diferență onorariu, în contul expertului deschis la BIROUL LOCAL DE EXPERTIZE TEHNICE JUDICIARE din cadrul TRIBUNALULUI VÂLCEA, în termen de 5 zile de la înștiințare; a admis în parte cererea reclamantei privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată; a obligat pârâta să achite reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 171 RON, reprezentând onorariu expert proporțional pretențiilor găsite întemeiate prin raportare și la acele concluzii ale expertului care au determinat soluția de admitere în parte a acțiunii; a respins în rest cererea reclamantei privind cheltuielile de judecată, ca neîntemeiată.

Cererile de recurs. 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 165/F-C din data de 16.12.2019, pronunțate de Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecare, admiterea acțiunii în totalitate, cu obligarea părții adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecata în fond cât și în recurs. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susținut în esență că instanța a admis nelegal excepția de tardivitate a cererii formulate de recurenta-reclamantă în dosarul nr. x/2018, privind anularea Deciziei nr. 641/29.09.2014. Prin reunirea cauzelor, acestea sunt analizate împreună, în dosarul înregistrat întâi, respectiv numărul 254/46/2015*, astfel că nu se mai poate face distincție între cele două cauze pentru a stabili momentul contestării unui act administrativ. De altfel, așa cum instanța a reținut corect, reclamanta a contestat Decizia nr. 641/2014 atât în dosarul nr. x/2015, cât și în dosarul nr. x/2018 (acesta fiind motivul însuși al litispendenței), acesta fiind sursa nemulțumirilor, respectiv actul inițial prin care s-a dispus suspendarea contestației, pentru ca ulterior să fie emise mai multe decizii. Este evident că era necesară contestarea Deciziei inițiale nr. 641/2014 pentru a putea contesta deciziile de răspuns date de intimate în contestații, motiv pentru care această decizie a fost contestată la data emiterii și, ulterior, la data emiterii deciziilor de răspuns la contestație. Față de aceste aspecte, trecând peste aspectele strict procedurale, fără aplicabilitate în cauza de față, Decizia nr. 641/2014 a fost contestată la data emiterii ei, parcurgând etapele procesuale necesare și legale, prin litispendență reunindu-se cea de-a doua contestație la acțiunea inițială. Instanța a dispus asupra chestiunii ce nu mai avea obiect la momentul pronunțării, față de faptul că cele două contestații au fost reunite, iar în acțiunea ce privește dosarul nr. x/2015 a fost discutată cu autoritate de lucru judecat chestiunea contestării Deciziei nr. 641/2014, în primul ciclu procesual, stabilindu-se că aceasta este contestată în termen legal, cu respectarea procedurii. Față de aceste aspecte, excepția tardivității contestării Deciziei nr. 641/2014 este admisă în mod nelegal. Pe fondul cauzei, recurenta arată că instanța a dispus în mod nelegal asupra respingerii cererilor sale, arătând că după încetarea motivului de suspendare stabilit unilateral de intimate, acestea au dispus reverificarea fiscală, deși acest fapt nu este admisibil potrivit art. 105 1 Codul de procedură fiscală, deoarece nu au intervenit date suplimentare ulterior contestației, iar soluțiile date în dosarele penale sunt obligatorii pentru intimate în ceea ce privește latura civilă a acestora. Astfel, în cadrul celei de-a doua contestații formulate a arătat că au existat două plângeri penale, soluționate separat, deși intimatele au amintit prin Decizia nr. 641/2014 numai o singură plângere, iar la data soluționării acesteia (în anul 2015) au refuzat să stabilească încetat motivul de suspendare pentru a relua procedura administrativă. În cadrul dosarului penal soluționat prin Rechizitoriul din 27.04.2015 Parchetul de pe lângă Tribunalul Mehedinți a reținut că prejudiciul pentru care intimata s-a constituit parte civilă a fost recuperat integral, fiind diminuat prin expertiza dispusă în acea cauză penală, fapt obligatoriu pentru intimate. Instanța a reținut nelegal că cele arătate mai sus nu ar fi motiv de anulare a deciziilor, deoarece intimatele au procedat în afara cadrului legal, în sensul ca au procedat la reverificarea aspectelor reținute cu caracter obligatoriu de autoritățile penale, modificând astfel calculul bazei impozabile, calculul impozitului, TVA și, corelativ, accesorii. Soluția dată la cea de-a doua plângere penală formulată de intimate a fost de clasare a cauzei prin Ordonanța nr. 793/P/2014, soluție definitivă prin respingerea plângerii în cadrul dosarului nr. x/2017, stabilindu-se cu caracter obligatoriu asupra sumelor ce au făcut obiectul dosarului penal, respectiv reținute în facturile fiscale emise de Primăriile Berislăvești, Stoilești și Scorțișoara. Din nou instanța reține în mod nelegal asupra faptului că această soluție ar face referire numai la TVA, făcând verificări asupra sumelor propuse de intimate, constatând că acestea corespund din punct de vedere al cuantumul pentru această taxă, deși prin ordonanța emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea se dispune asupra faptei presupus penale de înregistrare a facturilor în contabilitatea societății, acest fapt având înrâurire atât asupra impozitului, cât și asupra TVA, precum și accesorii. Așadar, soluția dată este obligatorie asupra tuturor taxelor și impozitelor ce sunt generate din facturile cercetate de autoritatea penală, indiferent de cuantumul sumelor precizate de intimate. Asupra posibilității de verificare a unui profesionist sub aspectul calității sale de "furnizor inactiv", din nou soluția instanței este nelegală, aceasta dând o altă interpretare practicii și jurisprudenței CJ.U.E. Potrivit cauzei C-101/16 este suficientă prezentarea unui document contabil legal pentru a dovedi faptul generator de taxe și impozite fiscale, fiind obligația organului fiscal de a dovedi reaua-credință în aceste înregistrări pentru a fi necesare documente suplimentare. Nu se pornește de la premisa faptului că profesioniștii ar săvârși fapte în afara cadrului legal, ci acest fapt trebuie dovedit de organele de control fiscal. Cu referire la cheltuielile de judecată asupra cărora instanța a dispus admițând numai o mică parte din acestea, recurenta arată că cererea privind cheltuielile de judecată este dovedită, constând în taxă de timbru și onorariu de expert, deoarece acțiunea a fost admisă parțial. Față de justificarea cuantumului onorariului de expert ce s-ar putea acorda cu titlu de cheltuieli de judecată, arătăm cape parcursul întregii hotărâri judecătorești instanța a făcut referire la raportul de expertiză dispus în cauză, sprijinind afirmațiile pe acesta. În concluzie, chiar dacă a apreciat că numai o parte a cererii ar fi admisibilă din punctul său de vedere, raportul de expertiză a fost util cauzei în totalitatea sa, întregul onorariu achitat expertului trebuind să fie acordat cu titlu de cheltuieli de judecată. 3.2. Împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs și Recurenta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova legal reprezentata de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea a formulat recurs, prin care a solicitat, în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, iar rejudecând cauza, respingerea in totalitate a contestației formulate de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2013 și Raportului de inspecție fiscala din data de 25.07.2013; Deciziei de impunere nr. x/29.01.2018, precum și Raportului de inspecție Fiscală nr. x/29.01.2018, Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/29.01.2018 și Deciziei de soluționare a contestației nr. 641/29.09.2014 emisă de D.G.R.F.P Craiova. Recurenta arată că pe rolul instanțelor de judecata au fost înregistrate două dosare ce au avut ca obiect contestația formulată de aceeași contestatoare împotriva acelorași acte administrative fiscale. Prin încheierea din data de 21.01.2019, pronunțată de către Curtea de Apel Pitești în dosarul nr. x/2018 a fost admisa excepția litispendenței invocata de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea si s-a declinat competenta de soluționare a cauzei ce face obiectul dosarului nr. x/2018 in favoarea Curții de Apel Pitești la completul sesizat cu judecarea dosarului nr. x/2015 În dosarul x/2018, a invocat excepția tardivității contestării Deciziei nr. 641/29.09.2014 emisa de către D.G.R.F.P Craiova prin care fost suspendata soluționarea contestației formulata de către A. S.R.L. pentru suma totala de 2.358.283 RON si respinsa contestația pentru suma de 93.993 RON. Aceasta Decizie de soluționare administrativa a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2014 și RIF nr. x/25.07.2014 a fost comunicata contestatoarei în cursul lunii octombrie 2014. Potrivit dispozițiilor art. 188 O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală vechi si art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, contestatoarea A. S.R.L. avea la dispoziție 6 luni de la data la care a luat cunoștință de Decizia nr. 641/29.09.2014 sa formuleze contestație la instanța competentă. Ori, de la data comunicării deciziei - octombrie 2014 pana la data formulării si depunerii contestației la Tribunalul Vâlcea respectiv 04.05.2018 au trecut mai mult de 6 luni, iar in conformitate cu dispozițiilor art. 11 din Legea 554/2004 în vigoare la aceea data, acesta era un termen de decădere. Recurenta consideră că instanța de fond a greșit deoarece a dispus ca excepția de tardivitate a vizat numai cererea depusa în dosarul x/2018 nu si cererea din cadrul dosarului x/2015, în condițiile in care suntem in situația în care in care avem un lucru anterior judecat si soluționat pe tardivitate într-o alta cauza, conexata la prezenta cauza si care are o legătura indisolubila cu prezenta cauza in care aceeași parte contesta același act administrativ fiscal in contradictoriu cu același emitent. Recurenta arată că susținerile instanței sunt in parte nefondate si neîntemeiate si încearcă să dea o alta lumina dispozițiilor legale. Reținerile instanței, bazate pe susținerile expertului desemnat și implicit pe motivarea contestației reclamantului potrivit căreia "majorarea nu are influenta asupra debitului calculat suplimentar ci asupra dobânzilor si penalităților de întârziere" este eronata. In Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/25.07.2015 si decizia de impunere nr. x/25.07.2015 se precizează ca in anul 2013 nu au fost înregistrate in evidenta contabila si in jurnalele de taxa pe valoarea adăugata facturi fiscale in valoare totala de 2.818.722 RON, din care valoarea neta de 2079644 RON si tva de 739.118 RON. Mai exact, situația concretă este: facturi fiscale neînregistrate in anul 2013 in valoare totala de 2.435.221,93 RON din care TVA in suma de 471.333,28 RON; facturi fiscale neînregistrate in anul 2014 in valoare totala de 1.383.549,91 RON din care TVA in suma de 267.783,90 RON. Din punctul de vedere al impozitului pe profit la calculul impozitului pe profit al anului 2013 organul de inspecție fiscala a constatat venituri impozabile suplimentare neînregistrate in valoare de 1.963.878,65 RON, aferente facturilor fiscale neînregistrate în anul 2013 in valoare totala de 2.435.221.93 RON din care valoare neta de 1.963.878,65 RON si TVA de 471.333,28 RON pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar. Din anexele la Raportul de Inspecție Fiscala si Decizia de impunere rezulta ca pentru anul 2013 organul de inspecție fiscala a majorat TVA de plata cu suma de 471.333 RON aferenta facturilor neînregistrate in anul 2013 si cu suma de 267.784 leii pentru anul 2014, aferentă facturilor neînregistrate in anul 2014. Contestatoarea A. S.R.L. in luna februarie 2012, a declarat prin declarațiile informative - cod 394 achiziții de bunuri in valoare neta de 3.870 RON cu TVA aferenta de 929 RON de la S.C. D. S.R.L., in baza facturii fiscale nr. x/29.02.2012. Potrivit datelor furnizate de Ministrul Finanțelor Publice. S.C. D. S.R.L. nu a fost niciodată înregistrată ca plătitor de TVA si a fost declarata inactiva cu data de 30.05.2011, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, astfel ca la data la care a avut loc operațiunea era inactiva si nu avea calitatea de plătitor de TVA. De asemenea în luna mai 2012, contestatoarea A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli cu materialele în suma de 25.216 RON si TVA aferentă de 4.784 RON, in baza facturii nr. x/21.10.2009 în valoare totala de 30.000 RON, din care TVA de 4.784 RON, emise de S.C. E. S.R.L.. Potrivit Procesului-verbal de control nr. x/20.11.2011 și dispoziției de masuri nr. 325/24.11.2011, întocmite de organele de inspecție din cadrul DGFP Vâlcea, prestările de servicii care figurează ca fiind executate de S.C. E. S.R.L. in valoare totala de 30.000 RON, din care TVA de 4.784 RON au fost înregistrate in evidenta contabila a societății in luna octombrie 2009, însă factura are ca data de emitere o data ulterioare declarării furnizorului ca inactiv (conform OPANAF nr. 819/2008, data inactivării fiind (11.06.2009) fiind dispusa măsura corectării înregistrării respectivei achiziții. Astfel, contestatoarea A. S.R.L. a procedat la efectuarea corecției in luna decembrie 2011, însă în luna mai 2012 a revenit asupra înregistrării, repunând eronat achiziția si înregistrând costuri cu materiale si TVA deductibila. Având in vedere prevederile legale sus menționate, cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă să devină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. De asemenea, în luna octombrie 2012, A. S.R.L. a înregistrat în evidenta contabilă si in jurnalul de cumpărări factura fiscala nr. x/04.10.2012 in valoare totala de 145.000 RON, din care valoare neta de 116.935,48 RON TVA de 28.064,52 RON, emisa de S.C. F. S.R.L., reprezentând materiale de construcții, acestea fiind înregistrate pe cheltuieli in întregime, astfel ca la finele lunii octombrie 2012, respectiv la finele anului 2012 nu înregistrează in balanța de verificare stoc de materiale. În luna ianuarie 2013, contestatoarea, înregistrează în evidenta contabila și în jurnalul de cumpărări factura fiscala nr. x/22.01.2013 prin care se stornează parțial factura din luna octombrie 2012, pentru valoarea totală de 72.200,97 RON (din care valoare neta de 58.226,59 Iei si TVA de 13.974,38 RON). De reținut este faptul ca, in nota explicativa luata de echipa de inspecție fiscala, administratorul societății menționează ca materialele facturate de S.C. F. S.R.L. au rămas in custodia furnizorului, fiind ridicate pe măsura necesarului in ianuarie 2013, ramând materiale in valoare de 58.226,59 RON pentru care s-a emis factura de stornare. Instanța trebuie sa rețină ca, înregistrarea integrală a materialelor pe costuri în anul 2012 nu se justifica, astfel că suma de 58.226,59 RON este cheltuiala nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil al anului 2012: pentru bazin (valoare înainte de reevaluare de 65.665,54 RON, amortizare cumulata de 21.154,26 RON, valoare reevaluata de 60.717lei) a înregistrat in cursul anului 2013 o amortizare in valoare de 3.717,36 RON din care aferenta reevaluării in suma de 993,48 RON; pentru împrejmuire (valoare înainte de reevaluare de 13.133,12 RON, amortizare cumulata de 12.636,62 RON, valoare reevaluata de 7.297 RON) a înregistrat in cursul anului 2013 o amortizare in valoare de 7.297 RON din care aferenta reevaluării in suma de 6.756,4 RON; pentru magazie (valoare înainte de reevaluare de 6.566,60 RON, amortizare cumulata de 6.317,87 RON, valoare reevaluata de 5.644 RON) a înregistrat in cursul anului 2013 o amortizare in valoare de 5.644 RON din care aferenta reevaluării in suma de 5.373,72 RON; pentru apartament (valoare înainte de reevaluare de 171.704 RON, amortizare cumulata de 27.564,35 RON, valoare reevaluata de 235.000 RON) a înregistrat in cursul anului 2013 o amortizare in valoare de 6.980,16 RON din care aferenta reevaluării in suma de 2.678,16 RON. Concluzia este ca diferența de amortizare aferentă diferențelor de reevaluare este element similar veniturilor impozabile, profitul impozabil majorându-se corespunzător in perioada verificata deci organul de inspecție fiscala a procedat la majorarea bazei impozabile cu suma de 15.949 RON. S-a constatat totodată ca prin declarația privind impozitul pe profit pentru anul 2011, înregistrată la organul fiscal teritorial sub nr. x/23.03.2012 operatorul economic a declarat cheltuieli nedeductibile cu amenzi, confiscări, dobânzi și penalități, altele decât cele comerciale in valoare de 30.274 RON. Deci, organul de inspecție fiscala a considerat in mod legal ca, cheltuiala in suma de 233.583 RON este nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit. Față de cele arătate mai sus, si în condițiile în care contestatoarea nu a dovedit existenta unor motive temeinice de nelegalitate a actelor administrativ fiscale atacate, va solicită să se admită in parte recursul formulat iar pe fond sa respingeți in totalitate contestația formulata de A. S.R.L. ca fiind nelegală și netemeinica cu consecința menținerii ca temeinice și legale a actelor administrative contestate.

Apărările formulate în cauză. În cauză nu s-au formulat întâmpinări.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, Înalta Curte apreciază că recursurile promovate de recurenții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta S.C. A. S.R.L. Rm. Vâlcea s-a adresat, la data de 15.04.2015, instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Pitești solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra actului administrativ fiscal, Decizia de impunere nr. x/25.07.2014, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și Deciziei nr. 641/29.09.2014 de soluționare a contestației, emisă de D.G.R.F.P. Craiova, solicitând anularea acestora, desființarea în totalitate a actelor administrativ fiscale atacate, acte comunicate contestatoarei în data de 25.07.2014, precum și anularea constatărilor din raportul de inspecție fiscală, cu consecința exonerării de la plata sumelor stabilite în sarcina acesteia, cu repunerea părților în situația anterioară și restituirea tuturor sumelor de bani încasate. Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 10.06.2014-15.07.2014, având ca obiect impozitul pe profit și TVA pentru perioada 30.06.2010-31.12.2013, finalizată cu întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, prin care organul fiscal a constatat că societatea datorează atât impozit pe profit suplimentar în cuantum de 873.719 RON și accesorii aferente în sumă totală de 235.438 RON, cât și TVA suplimentar în cuantum de 832.823 RON și accesorii aferente în sumă totală de 510.296 RON, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr x/25.07.2014. Împotriva actelor administrative fiscale, reclamanta a formulat contestație administrativă, iar organul de soluționare a contestației, prin Decizia nr. 641/29.09.2014 a dispus suspendarea soluționării contestației administrative pentru suma de 2.358.283 RON, și a respins totodată ca neîntemeiată contestația cu privire la suma de 93.993 RON. Față de soluția organului de soluționare a contestației administrative, reclamanta a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 641/29.09.2014, dar și a actelor administrative fiscale analizate prin această decizie, cerere ce face obiectul dosarului nr x/2015 Prin sentința nr. 179/F-CONT/23.11.2015 pronunțată de Curtea de Apel Pitesti în dosarul nr. x/2015, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta, iar prin Decizia nr. 3888/13.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justitie în dosarul nr. x/2015, s-a admis recursul reclamantei, s-a casat sentința primei instanțe, și s-a admis în parte cererea de chemare în judecată, în sensul că s-a dispus anularea, în parte, a deciziei nr. 641/29.09.2014, doar cu privire la pct. 1, și obligarea pârâtei DGRFP să procedeze la soluționarea contestației administrative a reclamantei și cu privire la suma de 1.840.913 RON. De asemenea, s-a dispus respingerea cererii reclamantei, ca rămasă fără obiect, cu privire la suma de 517.370 RON, fiind emisă în timpul procesului Decizia organului fiscal nr. 702/20.11.2017, prin care pârâta a desființat decizia de impunere nr. x/25.07.2014 cu privire la această sumă. În ceea ce privește pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 641/29.09.2014, Înalta Curte de Casație și Justitie a dispus trimiterea cauzei spre rejudecarea capătului de cerere privind anularea pct. 2 din decizia nr. 641/29.09.2014. În fond după casare, cauza a fost întregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești cu nr. x/2015*. În vederea punerii în aplicare a Deciziei nr 702/20.11.2017, pârâta a procedat la refacerea inspecției fiscale și a emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2018 și o Decizia de impunere nr x/29.01.2018, prin care stabilește că reclamanta datorează suplimentar TVA în cuantum de 196.184 RON, așa cum s-a indicat și în Rechizitoriul din data de 27.04.2015 dar și în încheierea penală nr. 218/20.12.2017. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2018, reclamanta a formulat o nouă contestație administrativă, iar pârâta DGRFP, prin Decizia nr. 407/30.05.2018, a respins această contestație, ca tardiv formulată. Împotriva actelor fiscale reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal ce a făcut obiectul dosarului nr x/2018, urmare a admiterii excepției de litispendență fiind reunit cu prezentul dosar (x/2015*). În cadrul dosarului nr. x/2018, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr 208/16.03.2018, care are ca obiect suma de 1.840.913 RON, pentru care, prin Decizia de casare nr. 3888/13.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justitie în dosarul nr. x/2015, s-a dispus obligarea pârâtei DGRFP să procedeze la soluționarea contestației administrative a reclamantei. Instanța de contencios fiscal a Curții de Apel Pitești a procedat la o sinteză, concluzionând că, contestațiile reclamantei s-au desfășurat în trei etape: prima etapă a vizat suma de 93.993 RON, sumă ce face obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, Deciziei de impunere nr. x/25.07.2014 și Deciziei de soluționare a contestației nr 641/29.09.2014; a doua etapă a vizat suma de 517.370 RON, ce face obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, Deciziei de impunere nr x/25.07.2014, Deciziei de soluționare a contestației nr. 641/29.09.2014 și Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 702/20.11.2017, prin care s-a stabilit emiterea unei noi decizii, Raportului de inspecție fiscală nr x/29.01.2018, Deciziei de impunere nr. x/29.01.2018 și Deciziei de soluționare a contestație administrative nr. 407/30.05.2018; a treia etapă a vizat suma de 1.840.913 RON, sumă ce face obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, Deciziei de impunere nr. x/25.07.2014, Deciziei de soluționare a contestației nr. 641/29.09.2014 și Deciziei de soluționare a contestației nr. 208/16.03.2018. Recurentele nu au contestat această sistematizare a modului de emitere a actelor de impunere și a deciziilor de soluționare a contestației, fiind criticată sentința instanței de fond, pe de o parte, de către reclamantă, pentru greșita admitere a excepției de tardivitate a contestației formulate împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr 641/29.09.2014, corelativ cu modul eronat prin care s-a dat eficiență puterii de lucru judecat în dosarul x/2015, astfel cum a invocat recurenta-pârâtă, iar pe de altă parte, din perspectiva modului de aplicare a dispozițiilor legale pe fondul obligațiilor fiscale contestate. Astfel, recurenta-reclamantă a susținut că, prin reunirea cauzelor, acestea sunt analizate împreună, în dosarul înregistrat întâi, respectiv numărul x/2015*, astfel că nu se mai poate face distincție între cele două cauze pentru a stabili momentul contestării unui act administrativ. Pe de altă parte, DGRFP Craiova critică sentința arătând că instanța de fond a greșit, deoarece a dispus ca excepția de tardivitate a vizat numai cererea depusa în dosarul x/2018 nu si cererea din cadrul dosarului x/2015, încălcând efectul pozitiv al puterii lucrului judecat, existând o legătura indisolubila cu prezenta cauză, în care aceeași parte contestă același act administrativ fiscal în contradictoriu cu același emitent. Înalta Curte constată că, reclamanta a contestat Decizia nr. 641/2014 atât în dosarul nr. x/2015, cât și în dosarul nr. x/2018, cauzele fiind reunite prin admiterea excepției de litispendență, însă cum Decizia de soluționare a contestației nr 641/29.09.2014 a fost contestată din nou, ca și capăt de cerere principal și în dosarul nr. x/2018, în mod legal și temeinic prima instanță a constatat tardivitatea contestației nou formulate, în raport de dispozițiile art. 188 O.G. nr. 92/2003 coroborate cu art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, în condițiile în care Decizia nr. 641/2014 a fost comunicată reclamantei la data de 29.09.2014, iar contestația în dosarul nr. x/2018 a fost formulată la data de 04.05.2018. Astfel, este eronată susținerea recurentei, că prin reunirea cauzelor, acestea sunt analizate împreună, în dosarul înregistrat întâi, respectiv numărul 254/46/2015*, astfel că nu se mai poate face distincție între cele două cauze pentru a stabili momentul contestării unui act administrativ, atâta vreme cât acesta a formulat un capăt de cerere distinct în dosarul nr. x/2018, rămânând însă sesizată pe fond în dosarul unde a fost atașat acest dosar, respectiv, dosarul nr. x/2015, în care nu s-a contestat formularea în termen a contestației administrative fiscale, din acest punct de vedere reclamanta nefiind vătămată. De altfel nici DGRFP Craiova nu poate invoca o vătămare, atâta vreme cât în dosarul nr. x/2015, în care s-a pronunțat sentința ce face obiectul recursului de față, Decizia de soluționare a contestației nr. 641/29.09.2014 nu a fost anulată, fiind respinsă cererea formulată în cadrul dosarului nr. x/2015, privind anularea pct. 2 din Decizia nr 641/29.09.2014, care se referă la suma de 93.993 RON și care vizează pc 2, 3, 5, 7 și 9 din cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, ca neîntemeiată. Punctul 1 din Decizia de soluționare a contestației nr 641/29.09.2014, prin care se dispusese suspendarea soluționării contestației pentru suma de 2.358.283 RON, fusese anulat anterior, prin Decizia nr 3888/13.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justitie în dosarul nr x/2015, în care s-a admis recursul reclamantei, s-a casat sentința primei instanțe, și s-a admis în parte cererea de chemare în judecată, în sensul că s-a dispus anularea, în parte, a deciziei nr. 641/29.09.2014, și anume doar cu privire la pct. 1, dispunându-se obligarea pârâtei DGRFP să procedeze la soluționarea contestației administrative a reclamantei și cu privire la suma de 1.840.913 RON. În raport de Decizia de casare nr. 3888/13.11.2018 pronunțată de Înalta Curte, pârâta DGRFP, a reluat procedura de soluționare a contestației administrative, iar prin Decizia nr. 208/16.03.2018 a respins ca neîntemeiată contestația administrativă a reclamantei ce viza suma de 1.840.913 RON, decizie contestată în dosarul nr. x/2018, prin care reclamanta solicită și anularea acestei Decizii de soluționare a contestației administrative nr. 208/16.03.2018. Prin urmare, recurenta-pârâtă DGRFP Craiova nu a fost vătămată prin admiterea excepției de tardivitate a contestației formulate împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 641/29.09.2014, iar susținerea acesteia privind încălcarea efectului pozitiv al puterii lucrului judecat este vădit nefondată, întrucât, pe de o parte, din punct de vedere procedural, între cele două decizii există date privind contestarea diferite, iar pe de altă parte, puterea de lucru judecat vizează o analiză pe fond a actului administrativ fiscal de soluționare a contestației și nu o excepție de procedură. În ceea ce privește fondul obligațiilor fiscale, recurenta-reclamantă a susținut că instanța a dispus în mod nelegal asupra respingerii cererilor sale, arătând că după încetarea motivului de suspendare stabilit unilateral de intimate, acestea au dispus reverificarea fiscală, deși acest fapt nu este admisibil potrivit art. 105 1 Codul de procedură fiscală, deoarece nu au intervenit date suplimentare ulterior contestației, iar soluțiile date în dosarele penale sunt obligatorii pentru intimate în ceea ce privește latura civilă a acestora. Prin Decizia nr. 3888/13.11.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justitie în dosarul nr. x/2015, s-a mai dispus respingerea cererii reclamantei, ca rămasă fără obiect, cu privire la suma de 517.370 RON, fiind emisă în timpul procesului Decizia organului fiscal de soluționare a contestației nr. 702/20.11.2017, prin care pârâta a desființat Decizia de impunere nr. x/25.07.2014 cu privire la această sumă, iar în ceea ce privește pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației administrative nr 641/29.09.2014, prin care a fost respinsă contestația cu privire la suma de 93.993 RON și care vizează pct. 2, 3, 5, 7 și 9 din cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, Înalta Curte de Casație și Justitie a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Pârâta a procedat la refacerea inspecției fiscale și a emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2018 și Decizia de impunere nr x/29.01.2018, în vederea punerii în aplicare a Deciziei nr 702/20.11.2017, prin care stabilit că reclamanta datorează suplimentar TVA în cuantum de 196.184 RON, având în vedere Rechizitoriul din data de 27.04.2015 dar și încheierea penală nr. 218/20.12.2017, în care se arată că această sumă ar fi fost recuperată de către organul fiscal de la G., fără a mai stabili că reclamanta ar datora suplimentar și impozit pe profit în sumă de 130.790 RON. Prin urmare, în mod corect prima instanță a reținut că, în ceea ce privește suma totală de 517.370 RON, stabilită inițial prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2014, o parte din această sumă nu este datorată, respectiv cea în cuantum de 130.790 RON (impozit pe profit), cu accesoriile aferente, fiind desființată potrivit Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 702/20.11.2017, iar cealaltă parte, în cuantum de 196.184 RON (TVA), a fi fost recuperată de către organul fiscal de la G.. Oganul de soluționare a contestației nu a dispus reverificarea fiscală ci a făcut aplicarea art. 279 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală nou, având în vedere diferența de prejudiciu dintre cel stabilit de organele fiscale în sumă de 517.370 RON și cel reținut de Parchetul de pe lângă Tribunalul Tribunalul, în sumă de 196.184 RON. Împrejurarea că prejudiciul pentru care intimata s-a constituit parte civilă a fost recuperat integral, fiind diminuat prin expertiza dispusă în acea cauză penală, nu conducea la anularea actelor administrativ fiscale de stabilire a obligațiilor fiscale, această împrejurare neîmpietând asupra legalității acestora, fiind un element ulterior emiterii acestora, modificarea bazei impozabile fiind consecința soluționării dosarului penal. De altfel, în acord cu judecătorul fondului, nu se poate reține că a avut loc o reverificare a situației fiscale constatate inițial, ci o verificare, în temeiul art. 216 alin. (3), alin. (3 1 ) Codul de procedură fiscală dar și cu pc 11.6 din Instrucțiunile pentru aplicarea art. 216 din Codul de procedură fiscală vechi, dovadă fiind că prin deciziile emise ulterior Deciziei de impunere nr. x/25.07.2014 (anulată parțial prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 702/2017), nu s-a stabilit același cuantum de 517.370 RON al impozitului pe profit și TVA, ci s-a stabilit în sarcina reclamantei doar TVA suplimentar de plată în cuantum de 196.184 RON, potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2018 și a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2018. De asemenea, recurenta-reclamantă susține că instanța reține în mod nelegal asupra faptului că, soluția dată la cea de-a doua plângere penală formulată de intimate, de clasare a cauzei prin Ordonanța nr. 793/P/2014, definitivă prin respingerea plângerii în cadrul dosarului nr. x/2017 ar face referire numai la TVA, făcând verificări asupra sumelor propuse de intimate, constatând că acestea corespund din punct de vedere al cuantumul pentru această taxă, deși prin ordonanța emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea se dispune asupra faptei presupus penale de înregistrare a facturilor în contabilitatea societății, acest fapt având înrâurire atât asupra impozitului, cât și asupra TVA, precum și accesorii. Înalta Curte apreciază că, dincolo de împrejurarea că, stabilirea că reclamanta nu datorează suplimentar și impozit pe profit în sumă de 130.790 RON nu poate fi vătămătoare pentru aceasta, în executarea Deciziei de soluționare a contestației nr. 702/2017, organul fiscal a avut în vedere cele constatate în dosarul penal în raport de care s-a desființat Decizia de impunere inițială nr 385/25.07.2014. Referitor la critica legată de posibilitatea de verificare a unui profesionist sub aspectul calității sale de "furnizor inactiv", față de jurisprudența CJ.U.E., recurenta indicând Cauza C-101/16, fiind suficientă prezentarea unui document contabil legal pentru a dovedi faptul generator de taxe și impozite fiscale, existând obligația organului fiscal de a dovedi reaua-credință în aceste înregistrări pentru a fi necesare documente suplimentare, Înalta Curte constată că nici în recurs ca de altfel nici în fața instanței de fond, reclamanta nu aduce critici punctuale referitoare la fiecare dintre constatările reținute la pc 1, 2, 3, 4, 6 (TVA) din raportul fiscal, susținerea fiind invocată cu titlu general. Referitor la cheltuielile de judecată, în condițiile în care acțiunea a fost admisă în parte și anume numai în ceea ce privește accesoriile calculate pe perioada anului 2013, în mod legal și temeinic instanța a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., având în vedere că singurele concluzii din cadrul expertizei care au condus la admiterea în parte a pretențiilor reclamantei sunt cele din cadrul obiectivului ce a vizat pc 2 aferent secțiunii TVA din cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014. Este nerelevant faptul că parcursul întregii hotărâri judecătorești instanța a făcut referire la raportul de expertiză dispus în cauză, sprijinind afirmațiile pe acesta, în raport de conținutul foarte clar al dispozițiilor citate, pentru partea din acțiune respinsă, reținându-se întemeiat culpa procesuală a reclamantei, în mod firesc nu putea fi obligată pârâta la achitarea în integralitate a c/v onorariului pentru expertiză. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Craiova, Înalta Curte reține cu titlu preliminar că, instanța a constatat întemeiată cererea reclamantei doar în parte, anulând parțial Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014, Decizia de impunere nr. x/25.07.2014 și Decizia de soluționare a contestației nr 208/16.03.2018 doar cu privire la accesoriile calculate în raport cu debitul în cuantum de 267.783,90 RON pe perioada anului 2013, debit reprezentând TVA aferent facturilor emise în anul 2014 și neînregistrate în evidențele contabile ale reclamantei și în jurnalele de vânzări, dar cu care s-a majorat TVA datorat în anul 2013, pct. 2 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014. Instanța a reținut că, prin raportul de expertiză întocmit în cauză s-a arătat că valoarea facturilor neînregistrate în evidența contabilă în anul 2013, este în cuantum total de 2.435.221,93 RON, iar valoarea facturilor neînregistrate în evidența contabilă în anul 2014, este în cuantum total de 1.383.549,91 RON, fiind arătat totodată că s-a indicat greșit, în Raportul fiscal nr. x/25.07.2014, că în anul 2013 nu s-ar fi înregistrat în evidența contabilă facturi fiscale în valoare de 3.818.772 RON, în fapt fiind vorba de neînregistrarea unor facturi fiscale în cuantum de 2.435.221,93 RON. Judecătorul fondului a mai reținut că acest aspect, relatat de către experți, rezultă și din lecturarea pct. 8 aferent secțiunii impozitului pe profit din cadrul aceluiași raport fiscal, de unde reiese că, într-adevăr, diferența în cuantum de 1.383.549,91 RON (3.818.771,84-2.435.221,93=1.383.549,91) este de fapt aferentă facturilor fiscale neînregistrate în anul 2014, sens în care, experții au arătat că majorarea TVA datorată în anul 2013, cu suma de 267.783,90 RON (aferentă anului 2014), nu are influență asupra debitului calculat suplimentar dar are influență asupra dobânzilor și penalităților de întârziere, de unde reiese că aceste accesorii nu sunt calculate în raport cu data scadentă a debitului, ci sunt raportate la o dată anterioară scadenței. Prin urmare, instanța a concluzionat că, în atare situație, este evident că actele administrative fiscale trebuie anulate în parte, strict sub acest aspect, și aceasta întrucât cele menționate în acest sens, la pct. 8 (TVA) din raportul fiscal, nu sunt întru totul corespunzătoare situației reale și generează un cuantum diferit al accesoriilor, reținând incidența art. 120 și art. 120 1 Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, accesoriile nu pot fi calculate decât începând cu data scadentă, și nicidecum în raport cu o altă dată. Recurenta-pârâtă a reiterat cele constatate de organele fiscale, din punctul de vedere al impozitului pe profit la calculul impozitului pe profit al anului 2013, arătând că organul de inspecție fiscala a constatat venituri impozabile suplimentare neînregistrate in valoare de 1.963.878,65 RON, aferente facturilor fiscale neînregistrate în anul 2013 in valoare totala de 2.435.221.93 RON din care valoare neta de 1.963.878,65 RON si TVA de 471.333,28 RON pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar. Din anexele la Raportul de Inspecție Fiscala si Decizia de impunere rezulta ca pentru anul 2013 organul de inspecție fiscala a majorat TVA de plata cu suma de 471.333 RON aferenta facturilor neînregistrate in anul 2013 si cu suma de 267.784 RON pentru anul 2014, aferentă facturilor neînregistrate in anul 2014. Din acest punct de vedere, se constată că criticile recurentei pârâte nu au legătură cu soluția de admitere pronunțată de instanța de fond, întrucât actele administrative fiscale au fost anulate doar cu privire la accesoriile calculate în raport cu debitul în cuantum de 267.783,90 RON pe perioada anului 2013, debit reprezentând TVA aferent facturilor emise în anul 2014 și neînregistrate în evidențele contabile ale reclamantei și în jurnalele de vânzări, dar cu care s-a majorat TVA datorat în anul 2013, pct. 2 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014. Prin urmare, susținerile recurentei-pârâte că reclamanta A. S.R.L. in luna februarie 2012, a declarat prin declarațiile informative - cod 394 achiziții de bunuri in valoare neta de 3.870 RON cu TVA aferenta de 929 RON de la S.C. D. S.R.L., în baza facturii fiscale nr. x/29.02.2012, în condițiile în care potrivit datelor furnizate de Ministrul Finanțelor Publice această societate nu a fost niciodată înregistrată ca plătitor de TVA si a fost declarata inactiva cu data de 30.05.2011, si nu avea calitatea de plătitor de TVA, nu au nicio relevanță, fiind vorba despre o factură înregistrată în anul 2012, nu în anul 2013. Situația este identică și în ceea ce privește înregitrarea în luna mai 2012, a cheltuielilor cu materialele in baza facturii nr. x/21.10.2009 emise de S.C. E. S.R.L., factura fiscala nr. x/04.10.2012 emisa de S.C. F. S.R.L. înregistrată în luna octombrie 2012, respectiv factura fiscala nr. x/22.01.2013 înregistrată în luna ianuarie 2013, prin care se stornează parțial factura din luna octombrie 2012. Așadar, se constată că criticile recurentei-pârâte formulate pe fondul obligațiilor fiscale nu au legătură cu soluția pronunțată de instanță, în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii și anularea parțială a actelor fiscale doar cu privire la accesoriile calculate în raport cu debitul în cuantum de 267.783,90 RON pe perioada anului 2013, debit reprezentând TVA aferent facturilor emise în anul 2014 și neînregistrate în evidențele contabile ale reclamantei și în jurnalele de vânzări, dar cu care s-a majorat TVA datorat în anul 2013, pct. 2 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2014. Cu toate acestea, recursul nu a fost constatat nul de către instanța de control judiciar, având în vedere că recurenta-pârâtă a contestat și soluția dată asupra excepției tardivității cererii în cadrul dosarului x/2018 privind anularea Deciziei nr. 641/29.09.2014.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței nr. 165/F-C din 16 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.