Decizia nr. 1922/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 105 a Curții de Apel Pitești

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 13.10.2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, solicitând anularea deciziei de impunere nr. x/11.10.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și a deciziei nr. 86/09.04.2020 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF prin care a fost soluționată contestația administrativă și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 105/F-CONT din 27 mai 2021 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 105/F-CONT din 27 mai 2021 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., susținând că sentința a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, cuprinde motive contradictorii și nu cuprinde motivele pentru care argumentele de drept aduse au fost respinse. În opinia recurentei-reclamante, diurnele ce au fost plătite salariaților au caracter de venituri salariale, sunt neimpozabile și sunt distincte de diurna neimpozabilă acordată pentru hrană, transport și cazare iar noțiunea de detașare din dreptul european este altceva decât noțiunea de delegare sau detașare din Codul Muncii, neputând fi supusă condițiilor și termenelor din Codul Muncii. Plecând de la aceste două argumente, însușite și de instanța de fond, aceste venituri salariale plătite doar pentru perioada muncită în străinătate, peste salariul plătit în țară sunt neimpozabile potrivit prevederilor Codul fiscal, respectiv a art. 76 alin. (2), art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) și art. 220 4 alin. (1) lit. h). Instanța de fond a ignorat aceste texte de lege și a insistat pe faptul că indemnizațiile plătite de societate sunt venituri cu caracter salarial nu cheltuieli cu transportul, cazarea și hrană și prin urmare sunt impozabile. Or textele legale invocate de reclamantă declară neimpozabile, în anumite proporții, tocmai veniturile salariale plătite salariaților detașați în străinătate, altele decât cheltuielile pentru hrană, transport și cazare, dar instanța a evitat să analizeze aplicarea acestor texte legale în cauză ceea ce a condus la încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor din Codul fiscal. Consideră recurenta-reclamantă că argumentele instanței de fond sunt contradictorii, deoarece nu se poate susține, în același timp, că legea fiscală aplicabilă nu este Codul fiscal dar taxele și impozitele stabilite de organele fiscale în temeiul aceluiași Codul fiscal sunt legale. Instanța de fond reține în considerente că nu este adevărată susținerea societății potrivit cu care Legea 344/2006, Legea 16/2017 și Directiva 96/71/CE nu sunt legi fiscale și că pentru stabilirea regimului fiscal al veniturilor plătite salariaților detașați în străinătate se aplică legea națională, respectiv Codul fiscal, însă, cu toate acestea, aceeași instanță reține că în mod corect au fost stabilite în temeiul aceluiași Codul fiscal taxele și impozitele contestate. Dacă Codul fiscal este aplicabil cauzei, și nu poate fi altfel, atunci trebuie aplicat cauzei Codul fiscal în integralitatea lui, inclusiv textele legale invocate de societate care stabilesc în mod expres caracterul neimpozabil al veniturilor salariale plătite cu titlu de indemnizație salariaților detașați sau delegați în străinătate, venituri care sunt altele decât diurna clasică, plătită pentru cazare, hrană și transport. Apreciază recurenta-reclamantă că sentința primei instanțe nu cuprinde nicio mențiune cu privire la aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal invocate de societate, deși, potrivit art. 452 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., instanța era obligată să analizeze toate argumentele și apărările părților și să motiveze de ce înlătură probele sau apărările. Or, prin sentința de fond instanța nu a făcut nicio analiză a argumentelor de drept și de fapt privind aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal invocate prin cererea de chemare în judecată, rezumându-se la a statua că toate veniturile salariale sunt impozabile, fără a mai verifica și fără a arăta de ce veniturile salariale în litigiu nu pot fi neimpozabile în condițiile exprese ale textelor legale din Codul fiscal indicate de societate. Recurenta-reclamantă a criticat sentința primei instanțe și din perspectiva faptului că aceasta a încălcat și aplicat greșit dispozițiile de drept material din Codul fiscal, respectiv 76 alin. (2). art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) și art. 220 4 alin. (1) lit. h). Legea 344/2006 și Legea 16/2017 reglementează două categorii de venituri suplimentare ale salariaților care muncesc în alt stat decât cel de origine, respectiv cheltuieli de transport, cazare și hrană și indemnizații de detașare care sunt plătite doar muncitorilor din străinătate, peste salariul din țara de origine, dar care intră în calculul salariului minim din țara de destinație, sume care potrivit Codul fiscal sunt venituri salariale, iar Codul fiscal a reglementat un regim special pentru aceste venituri salariale reprezentând indemnizații plătite salariaților detașați în străinătate, altele decât diurna clasică, în sensul în care le-a scutit de impozite și de contribuții în limita unui plafon egal cu 2,5 ori diurna acordată în temeiul H.G. nr. 518/1995. A mai subliniat recurenta-reclamantă că în concepția Directivei 96/71/CE, Legii 344/2006, Legii 16/2017 și a Codul fiscal nu sunt scutite de impozite doar cheltuielile de transport, cazare și hrană, ci orice venituri salariale suplimentare față de salariul din țara de origine, cu singura condiție a respectării plafonului maxim de 2,5 ori diurna acordată în temeiul H.G. nr. 518/1995, în opinia acesteia fiind irelevantă destinația acestor venituri, ele fiind definite în mod expres ca fiind altele decât cheltuielile de transport, cazare și hrană, condițiile impuse de lege pentru aplicarea caracterului neimpozabil fiind îndeplinite în cauză.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă. Referitor la criticile întemeiate pe nemotivarea hotărârii judecătorești, consideră aceasta că susținerile recurentei-reclamante nu pot fi primite întrucât instanța de fond a respectat regulile în materia motivării hotărârii judecătorești, în raport de specificul și complexitatea litigiului și a analizat întregul material probator. Totodată, apreciază că organele de inspecție fiscală în mod corect au stabilit că societatea reclamantă a acordat formal angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în condițiile în care, aceste sume au reprezentat în fapt remunerația primită de salariați pentu munca prestată în Italia, în funcție de timpul lucrat, astfel că, acestea au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor. A mai subliniat intimata că recurenta a aplicat în mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență, fiind denaturată în totalitate noțiunea de delegare așa cum a fost gândită de legiuitor.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 25 octombrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 30 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ decizia de impunere nr. x/11.10.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și decizia nr. 86/09.04.2020 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere x/11.10.2019, prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante contribuții sociale și impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă totală de 4.063.776 RON. Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că, verificând activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă în perioada 01.07.2015 - 30.06.2019, al cărei obiect principal de activitate îl reprezintă lucrări de finisare în construcții, autoritățile fiscale au stabilit că ponderea veniturilor obținute din prestările intracomunitare de servicii în totalul veniturilor obținute de societate au fost reprezentate în anul 2015 (iulie- decembrie) de 100%, în anul 2016 de 100%, în anul 2017 de 100%, în anul 2018 de 99,41 %, în anul 2019 (ianuarie - iunie) de 100%. Pentru munca prestată, A. S.R.L. a acordat salariaților două categorii de remunerații, salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate și virate impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente și diverse sume în euro considerate de societate indemnizații de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, calculate în funcție de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariații s-au aflat efectiv pe teritoriul Italiei, mai puțin zilele în care aceștia au fost prezenți în România din diverse motive precum concedii de odihnă, zile în care au venit/au plecat în/din societate etc. Pentru aceste sume, considerabil mai mari decât salariile din statele de plată, nu s-a calculat, înregistrat și declarat impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente. Constatând că societatea A. S.R.L. a acordat formal angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare în condițiile în care aceste sume au reprezentat în fapt remunerația primită de salariați pentru munca prestată în Italia, autoritățile fiscale au reconsiderat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor. Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, au vizat în esență aplicarea greșită a dispozițiilor legale privind impozitarea indemnizațiilor de detașare, în opinia recurentei-reclamante, caracterul de venit salarial și includerea în salariul minim potrivit Directivei nr. 96/71/CE a indemnizațiilor acordate salariaților care muncesc în străinătate netransformând aceste venituri în baza impozabilă sau de calcul pentru contribuții, decât în condițiile impuse de legea fiscală aplicabilă acestor venituri, iar potrivit Codul fiscal, aceste venituri nu sunt incluse în aceste baze de impozitare sau de calcul, decât pentru ceea ce depășește un anumit plafon. Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluția fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Reclamanta a criticat sentința de fond din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Potrivit textului de lege invocat: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Concret, a susținut că hotărârea pronunțată de prima instanță este lacunară din punct de vedere al analizei motivelor de nelegalitate invocate de aceasta din perspectiva aplicabilității dispozițiilor art. 76 alin. (2). Art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) și art. 220 4 alin. (1) lit. h), dispoziții ce declară în opinia sa neimpozabile, în anumite proporții, tocmai veniturile salariale plătite salariaților detașați în străinătate, altele decât cheltuielile pentru hrană, transport și cazare. Observând textul art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, se desprinde necesitatea arătării motivelor de fapt și de drept ce au format convingerea instanței, precum și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, ea constituind astfel o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și, de altfel, singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului, include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României și hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României). În jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 paragraful nr. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în repetate rânduri că, în general instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate în litigii (hot. CEDO Van de Hurk c. Olandei, și hot. Perez c. Franței). Circumstanțiind aceste aspecte de ordin teoretic la speța dedusă judecății, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a analizat cauza prin prisma apărărilor formulate de părți, în contextul factual stabilit, expunându-și în mod logic, concis și gradual argumentele care au fundamentat soluția adoptată, considerentele sentinței recurate îndeplinind astfel exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și la limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător motivele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la prevederile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Astfel, judecătorul fondului a explicat soluția pronunțată în dispozitiv prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raționamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. În realitate, susținerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că prima instanță a analizat în mod lacunar motivele de nelegalitate invocate, fără a analiza în mod concret și punctual fiecare argument adus cu privire la caracterul neimpozabil al veniturilor salariale în discuție, nu reflectă decât dezacordul părții în privința acestor argumente, respectiv propria sa viziune în ceea ce privește argumentația ce s-ar fi impus a fi expusă în sprijinul soluției pretinse instanței de fond, fără a susține însă motivul de casare invocat. Pe de altă parte, referitor la susținerea recurentei-reclamante privind caracterul netemeinic și insuficient al motivării sentinței de fond din perspectiva neanalizării tuturor argumentelor de drept și de fapt privind aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal, respectiv a art. 76 alin. (2), art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) și art. 220 4 alin. (1) lit. h), Înalta Curte constată că nici din această perspectivă motivul de recurs invocat nu este fondat, aspectele invocate de recurenta-reclamantă neconstituind argumente care să susțină ipoteza nemotivării hotărârii recurate. Cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților și soluția adoptată. Or, în sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv. Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. În aceste condiții, Înalta Curte reține că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă din perspectiva caracterului insuficient al motivării hotărârii primei instanțe, nu este fondat, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nefiind aptă să conducă la incidența motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea hotărârii, deoarece acest text de lege se referă, printre altele, la o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ipoteză care, așa cum s-a arătat, nu se verifică în speță. Analizând sentința atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând neimpozabilitatea indemnizației plătită salariaților, fiind de asemenea nefondate. Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă, cu titlu de indemnizații de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, salariaților trimiși să lucreze pe teritoriul Italiei. În dezlegarea chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului, pornind de la noțiunea detașării și diferența în plan fiscal între detașarea națională și drepturile salariatului detașat pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene ce sunt stabilite prin Directiva 96/71/CE și legile naționale de transpunere, a reținut, în esență, că noțiunea de detașare incidentă în speță este aceea definită de normele dreptului european, fiind independentă de noțiunea de detașare ori delegare specifică dreptului intern și că nu poate fi vorba de o detașare potrivit Codului muncii, aceasta din urmă având un caracter eminamente temporar, care în speță nu se regăsește, concluzionând că organele fiscale au aplicat în mod corect legislația, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Potrivit situației de fapt fiscale, în perioada supusă verificării, iunie 2015 - iunie 2019, lucrătorii societății recurente-reclamante al cărei obiect principal de activitate îl reprezintă lucrări de finisare în construcții și-au desfășurat activitatea în principal în Italia, în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu societatea B. S.R.L.. Pentru munca prestată, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a acordat acestor salariați două categorii de remunerații, respectiv salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate și virate impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente și diverse sume în euro considerate de societate indemnizații de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, calculate în funcție de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariații s-au aflat efectiv pe teritoriul Italiei, pentru aceste sume, considerabil mai mari decât salariile din statele de plată, nefiind calculat, înregistrat și declarat impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente. În raport de situația de fapt fiscală, organele de inspecție fiscală au apreciat că aceste sume de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaților trimiși să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de deplasare, stabilind că societatea a acordat formal angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în realitate aceste sume reprezentând remunerație primită de salariați pentru munca prestată în Italia, în funcție de timpul lucrat, astfel că au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor. Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Au fost reținute ca fiind aplicabile și următoarele dispoziții legale: art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 30.06.2019; pct. 67, pct. 66 lit. a), pct. 69 și pct. 70 lit. a) - b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 12 alin. (1) și alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în perioada 01.01.2016 - 30.06.2019. Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. De asemenea, conform dispozițiilor art. 76 alin. (1) și (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură. Potrivit dispozițiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) și (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din: a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire; (i) salariile de bază; (ii) sporurile și adaosurile de orice fel; b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură. Raportat la acest cadru normativ, în mod corect instanța de fond a reținut că organele fiscale au aplicat corect legislația, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaților reprezintă venituri suplimentare neimpozabile reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) Codul fiscal din 2015 și cele referitoare la limita plafonului prevăzut pentru diurna reglementată de H.G. nr. 518/1995 nu pot fi primite. Înalta Curte reține că dispozițiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea, respectiv cheltuieli generate de detașare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea și masa și indemnizația specifică detașării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare. Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum și scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziționarea hranei și compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viață, aceste drepturi bănești ar trebui acordate salariaților în sumă fixă, indiferent de numărul de zile lucrate sau de productivitatea muncii. Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaților trimiși să lucreze în străinătate au fost calculate în funcție de numărul de zile lucrate, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestație pentru activitatea desfășurată de salariați. Recalificarea dispusă de organul de inspecție fiscală se impune și din perspectiva faptului că indemnizațiile de delegare/detașare se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariații recurentei-reclamante au desfășurat activități de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății recurente-reclamante. Susținerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligației legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detașat salariul minim pe economie din țara în care este detașat nu pot constitui argumente în sensul că dispozițiile Legii nr. 344/2006 și ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligații aferente dreptului muncii, fără nicio implicație din punct de vedere fiscal. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, deși dispozițiile Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată și înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile și obligațiile salariaților și ale angajatorilor în condițiile pieței comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligațiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din țara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislației fiscale. Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală definește legislația fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuții sociale, precum și la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislației fiscale, în speță diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligațiilor fiscale. Așa fiind, în mod corect instanța de fond a sesizat că sunt neconcludente susținerile recurentei-reclamante în sensul că Legea 344/2006, Legea 16/2017 și Directiva 96/71 nu sunt legi fiscale și că impozitarea se face potrivit legii interne privind impozitarea diurnelor, de vreme ce potrivit situației de fapt fiscale detașarea lucrătorilor reclamantei nu are caracterul temporar pe care îl impune legislația muncii, în condițiile în care aceștia nu au un loc de muncă obișnuit în România, societatea neavând puncte de lucru și nici contracte în România, aceștia fiind angajați pentru efectuarea unei munci dependente într-un stat membru UE. Concluzionând, întrucât sunt întemeiate constatările autorității fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaților trimiși să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curtea reține legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefundat. PENTRU ACESTE MOTIVE,