ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3413/2022

Ședința publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 7.06.2019, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014, emisă de AJFP Vâlcea și a Deciziei nr. 581/29.11.2018, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 44/F-CONT din 16 iunie 2020, Curtea de Apel Pitești, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte contestația formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, a anulat în parte deciziile nr. F-VL 237/29.04.2019 și nr. 581/29.11.2018 în ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia. A respins ca inadmisibilă contestația în ceea ce privește TVA.

Calea de atac exercitată în cauză

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței nr. 44 din F-CONT din 16 iunie 2020 a Curții de Apel Pitești, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În opinia recurentei, sentința recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Consideră recurenta că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatului, fără a ține cont de apărările formulate de A.N.A.F. în acest sens, fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările valabile în perioada fiscală de referință, fapt pentru care solicită să aibă în vedere faptul că, echipa de inspecție fiscală a constatat în mod legal nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor în suma totală de 27.203 969 RON și au stabilit impozit pe profit în sumă de 4.338.870 RON.

Critică recurenta-pârâtă hotărârea instanței și prin prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greșit prevederile art. 119 alin. (1) si art. 120

1

atin. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, stabilindu-se în mod legal în sarcina intimatului pentru perioada 26.10.2010-31.08.2015 accesorii în sumă de 7.065.908 RON din care pentru suma de 1.534.026 RON reprezentând impozitul pe profit, accesorii în sumă de 1.101.602 RON și pentru suma de 9.687.792 RON reprezentând TVA, accesorii în sumă de 5.964.306 RON.

În motivarea căii de atac recurenta-pârâtă a mai susținut următoarele:

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada de referință, la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, în contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operațiunilor. Per a contrario cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să cuprindă elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Potrivit acestor dispoziții imperative ale legii, se reține că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării cheltuielilor în scopul obținerii de venituri impozabile.

Din coroborarea textelor de lege incidente în materie reiese că legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile aferente achizițiilor de combustibil și zahăr, dacă acestea au la bază documente justificative care îndeplinesc condițiile impuse de legislația în vigoare care să justifice cheltuielile efectuate de societate.

Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora cu documente legale și corect întocmite care să ateste că achizițiile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

Pe lângă condițiile de formă, legiuitorul a impus și îndeplinirea condițiilor de fond, respectiv cheltuielile să fie efectuate în interesul realizării obiectului de activitate al societății.

Aceste dispoziții legale stabilesc condiția generală de acordare a deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul desfășurării activității economice.

Mai mult, scopul desfășurării activității economice nu poate fi încadrat în mod exclusiv de asumarea liberă a riscului, întrucât fie trebuie analizate rezultatele la care se ajunge, raportate la scopul inițial, fie la concordanța dintre scop și rezultatul final al acesteia.

Rezultatul activității depuse poate satisface scopul desfășurării activității economice doar în măsura în care acesta este pozitiv în raport cu efectul depus pentru obținerea sa, iar raportul dintre eforturile depuse, materiale și imateriale și rezultatele obținute reprezintă eficiența activității economice-desfășurate, în condițiile în care scopul genera! al societăților comerciale este obținerea de profit.

Menționează faptul că recurentul-reclamant nu a prezentat astfel de documente nici la inspecția fiscală și nici prin contestația depusă la organele de soluționare.

Informațiile pe care trebuie să le cuprindă în mod obligatoriu factura sunt prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu prevederile stipulate la art. 3 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operațiunilor.

Conform acestor prevederi legale, în situațiile în care bunurile sunt transportate fără să fie însoțite de factură, respectiv factura nu se întocmește în momentul livrării bunurilor, documentul utilizat care însoțește bunurile pe perioada transportului este avizul de însoțire a mărfii, care trebuie să conțină un minim de informații, să fie întocmit și utilizat potrivit prevederilor stipulate la Anexa nr. 2 din ordin. Astfel că în vederea corelării documentelor de livrare cu factura, în formularul de factură trebuie să fie înscrise numărul și data avizului de însoțire a mărfii.

De asemenea, avizul de însoțire a mărfii este documentul care justifică cantitatea de marfă livrată de către furnizor, respectiv cantitatea ce intră în magazia, depozitul, respectiv gestiunea societății cumpărătoare după efectuarea recepției, ce stă la baza întocmirii facturii.

Prin urmare, din coroborarea textelor de lege mai sus citate, solicit recurenta A.N.A.F. să observe instanța că pentru înregistrarea cheltuielilor, orice persoană impozabilă trebuie să dețină exemplarul original al facturii centralizate emise pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, factură care trebuie să cuprindă toate informațiile obligatorii expres stipulate de prevederile legale în materie citate mai sus și care, după caz, să fie însoțită de documentele emise la data livrării de bunuri, respectiv de avizele de însoțire a mărfii al căror conținut minim obligatoriu să fie în conformitate cu dispozițiile legale.

Împotriva aceleași sentințe a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj susținând, în esență, următoarele.

Recurenta-pârâtă critică soluția pronunțată de instanța de fond pentru netemeinicie și nelegalitatea, aceasta fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită legii.

Astfel, instanța a statuat că se impune a se da eficiență principiului securității rapoturilor juridice, conform jurisprudentei CEDO, precum si puterii de lucru judecat a statuarilor instanței penale, statuari care suplinesc, în opinia instanței de fond, condițiile de formă ale deductibilității cheltuielilor de calculare a impozitului pe profit.

Această viziune a instanței nu este întemeiată, întrucât determinarea corectă a creanțelor fiscale nu se poate face decât de persoane de specialitate și cu procedura prevăzută în domeniul de resort, adică în domeniul fiscal.

În ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia diferențele constatate suplimentar față de evidența fiscală prin actele administrativ-fiscale emise nu au avut la bază reținerea caracterului fictiv al operațiunilor de achiziție și livrare, neintrând iî sfera de competență a organului fiscal, ci a avut la bază lipsa actelor, documentelor cu caracter justificative, indifferent de denumirea lor, care să demonstreze o realitate operațională.

Recurentul-reclamant A. a declarat recurs împotriva aceleași sentințe și a încheierii din 24 septembrie 2019 a Curții de Apel Pitești, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal, solicitând casarea în parte a sentinței recurate și a încheierii de ședință din 24.09.2019, numai în ceea ce privește respingerea ca inadmisibilă a contestației, în ceea ce privește sumele reprezentând TVA și trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Pitești.

Susține recurentul că, Decizia de impunere contestată nu face parte din actele reglementate de art. 5 din Legea nr. 554/2004, iar organul administrativ nu poate cenzura el insuși limitele acțiunii reclamantului împotriva actului administrativ prin omisiunea soluționării contestației administrative cu privire la o parte din actul administrativ contestat.

În opinia recurentului-reclamant, analizând conținutul contestației din data de 20.11.2014 rezultă că sunt întrunite toate elementele prevăzute de art. 206 alin. (1) Codul de procedură fiscală, contestația îndicând datele reclamantului de identificare, actul contestat, motivele contestației, probele de care s-a folosit și semnătura sa.

Faptul că ulterior acestei contestații recurentul-reclamant a formulat o precizare în care a detaliat doar motivele contestatei privind baza de impozitare pentru impozitul pe profit și sumele reprezentând impozitul pe profit ș accesoriile, nu poate fi asimilat cu o retragere a contestației inițiale, care privea întregul act administrativ.

În consecință, având în vedere că nu și-a retras contestația formulată împotriva bazei de impozitare pentru TVA a sumelor reprezentând TVA și accesoriilor acestora, contestația reclamantului din 20 11.2014 trebuie să fie luată în calcul ca o contestație împotriva întregului act administrativ și trebuie soluționată că atare.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recursurile declarate de recurentele pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj și Agenția Națională de Administrare Fiscală sun neîntemeiate în considerarea următoarelor argumente.

În cauză realitatea operațiunilor comerciale ale societății B. S.R.L. a fost statuată cu putere de lucru judecată prin hotărârea instanței penale, în cauză existând din acest punct de vedere autoritate de lucru judecat sub aspectul pozitiv, așa cum este reglementat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Art. 431 alin. (2) C. proc. civ. reglementează prezumția legală de lucru judecat, care reprezintă manifestarea pozitivă a autorității de lucru judecat și prin urmare oricare dintre părți sau instanța din oficiu, au posibilitatea de a opune lucrul anterior judecat, într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă. În acest caz, nu este necesar a fi întrunită tripla identitate, ci este suficient ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuție o chestiune litigioasă în legătură cu ceea ce s-a soluționat anterior fie prin dispozitiv, fie prin considerente, fie prin dispozitiv și considerente și această judecată fiind deja făcută, ea nu mai poate fi contrazisă.

Instanța remarcă incidența acestor dispoziții în condițiile în care instanța penală a statuat definitiv, prin considerente, că toate operațiunile comerciale cu care a fost sesizat organul de urmărire penală au avut loc în ceea ce privește S.C. B. S.R.L., operațiunile de livrare fiind reale, iar cea mai mare parte a furnizorilor acesteia au fot cercetați și trimiși în judecată pentru evaziune fiscală, fie pentru nedeclararea tuturor veniturilor, fie pentru înregistrarea de cheltuieli nereale, cu scopul sustragerii de la plata obligațiilor datorate către stat.

Din acest punct de vedere, fiind reținut caracterul real al operațiunilor comerciale, nu se mai putea reține validitatea constatărilor din decizia de impunere, legătură între cele două aspecte fiind una directă și necesară.

Prima instanță nu a înlăturat obligațiile fiscale reținute în decizia de impunere contestată ca urmare a unor greșeli de calcul realizate de organele fiscale, ci ca urmare a faptului că lipsea însuși temeiul calculului, respectiv caracterul fictiv al operațiunilor comerciale.

Prin urmare, instanța trebuie să dea eficiență principiului securității raporturilor juridice, așa cum rezultă din jurisprudența CEDO și CJUE anterior amintită, precum și puterii de lucru judecat a statuărilor instanței penale, statuări care suplinesc așadar condițiile de formă ale deductibilității cheltuielilor la calcularea impozitului pe profit.

Recursul declarat de recurentul-reclamant A.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 5 din C. proc. civ., invocat de recurentul-reclamant, instanța de control judiciar apreciază că nu sunt indeplinite condițiile legale prevăzute de lege, întrucât sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii (referitor la capătul le cerere prin care s-a respins ca inadmisibila acțiunea în ceea ce privește TVA), fiind temeinic motivată atât în fapt cât și în drept, iar instanța a analizat întreg materialul probator, susținerile tuturor părților și prevederile legale incidente în speță.

Recurentul-reclamant a sustinut faptul că, prin sentința și încheierea recurată i s-a încălcat liberul acces la justiție privind obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile în litigiile de contencios administrativ si fiscal.

Aceste susțineri nu pot fi reținute, în situația în care Curtea Constituțională s-a pronunțat în repetate rânduri în sensul ca procedura prealabilă prevăzută de Legea nr. 554/2004 și O.G. nr. 92/2003 nu încalcă liberul acces la justiție al contribuabililor, iar aceștia au posibilitatea legală să atace la instanța de contencios administrativ decizia de soluționare a contestație.

Recurentul-reclamant a mai susținut că, limitele procesului de contencios administrativ nu sunt stabilite de soluția dată de organul administrativ contestației administrative, ci de limitele contstației și acțiunii formulate de reclamant.

În cauza de față, organul de soluționare nu a fost învestit să se pronunțe asupra capătului de cerere privind TVA, astfel că recurentul-reclamant nu mai poate solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru aceste considerente.

Instanța de fond în mod corect a reținut, prin încheierea din data de 24.09.2019, faptul că, decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar. Titularul acțiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susțineri sau motive care au fost cuprinse, fie și extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestația administrativă.

Contrar celor susținute de recurentul-reclamant, decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele contestate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar.

În ceea ce privește celelalte susțineri ale recurentului-reclamant, instanța reține ca acestea sunt neîntemeiate, întrucât și în ipoteza în care recurentul-reclamant ar fi criticat actele de impunere în ceea ce privește TVA, potrivit art. 206 din C. proc. civ. acesta avea obligația legală de a motiva acest capăt de cerere în fapt și în drept.

Mai mult decât atât, motivarea contestației nu se poate face decât la termenul stabilit de lege sub sancțiunea decăderii, respectiv 30 de zile de la depunerea contestației (art. 207 din O.G. nr. 92/2003).

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 44/F-CONT din 16 iunie 2020 Curții de Apel Pitești, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal și de reclamantul A. împotriva aceleași sentințe și a încheierii din 24 septembrie 2019 a Curții de Apel Pitești, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 iunie 2022.