ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1086/2021

Ședința publică din data de 24 februarie 2021

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Antifraudă Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală nr. 2 Constanța, solicitând următoarele:

- Anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-FCT 10954/12.06.2018 și a Procesului-verbal de control nr. x/21.12.2015, act administrativ-fiscal prealabil Deciziei nr. A-FCT 10954/12.06.2018,

- Suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/12.06.2018 în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 3675 din 19 septembrie 2018, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția autorității de lucru judecat, ca neîntemeiată.

A admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea procesului-verbal de control nr. x/21.12.2015.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională De Administrare Fiscală – Direcția Generală Antifraudă Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală Nr. 2 Constanța.

În baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, a suspendat executarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/12.06.2018, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei.

A anulat decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/12.06.2018

A respins capătul de cerere privind anularea procesului-verbal de control nr. x/21.12.2015, ca inadmisibil.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanța și recurs incident reclamanta A. S.R.L..

Prin recursul formulat împotriva soluției de admitere a cererii de suspendare, Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanța a susținut că în cauză nu au fost îndeplinite cele două cerințe reglementate de Legea nr. 554/2004, respectiv cerința cazului bine justificat și a prevenirii pagubei iminente.

Referitor la reținerea instanței de fond în sensul că agenții constatatori din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Constanța nu aveau competență teritorială pentru a efectua controlul, recurenta pârâtă a invocat prevederile Hotărârii nr. 520/din 24 iulie 2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, susținând că efectuarea controlului s-a făcut în strictă concordanță cu dispozițiile legale în materie, inclusiv în ceea ce privește competența teritorială a inspectorilor antifraudă.

Referitor la cea de-a doua condiție, recurenta pârâtă a arătat că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită, sub acest aspect fiind lipsite de relevanță simplele afirmații făcute.

Astfel, a apreciat că suspendarea dispusă de instanța de fond este nejustificată, întrucât nu îndeplinește condițiile prevăzute de legiuitor pentru a putea fi confirmată evitarea unei pagube.

În procedura de suspendare a unui act administrativ fiscal, pentru conturarea cazului bine justificat, nu se procedează la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci acestea trebuie să fie limitate la verificarea doar acelor împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal contestat.

Recurenta pârâtă a considerat că motivările pe care se întemeiază prezenta cerere de suspendare a efectelor deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nu se circumscriu motivelor legale de suspendare a efectului unui act administrativ prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, întrucât printre acestea nu se regăsesc și motive care prin ele singure să fie în măsură să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

În ceea ce privește cerința prevenirii pagubei iminente, recurenta pârâtă a susținut că instanța de fond a reținut în mod greșit că prejudiciul material și previzibil ar consta în pierderile pe care societatea le-ar suporta ca urmare a indisponibilizării capitalului financiar.

În cauză, nu au fost depuse dovezi care să ateste o perturbare a activității economice a societății care să impună suspendarea actului administrativ contestat.

Pe fondul cauzei, prin motivele de recurs, Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanța a arătat - în esență - că în mod greșit instanța de judecată a respins excepția autorității de lucru judecat.

Situația faptică care a condus la luarea măsurilor asigurătorii este identică cu cea din Decizia x/21.12.2015, Decizia x/12.06.2018 fiind emisă pentru a se da efect deciziei civile pronunțată în dosarul nr. x/2015, întrucât cu privire la decizia din 21.12.2015 s-a emis decizie de ridicare a măsurilor asigurătorii - tocmai în baza hotărârii de fond din dosarul nr. x/2015 - hotărâre executorie.

Recurenta a subliniat că obiectul cererii de chemare în judecată este reprezentat de pretenția concretă a reclamantului, în speță anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Decizia nr. x/21.12.2015 este aceeași cu decizia nr. x/12.06.2018, însă ambele decizii sunt emise în baza aceluiași act administrativ, respectiv procesul-verbal de control nr. x/21.12.2015.

Obiectul cererii de chemare în judecată nu a fost recalificat ci redenumit, întrucât pentru decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă în anul 2015 se putea formula doar contestație la executare conform art. 129 alin. (11) vechiul cod de procedură fiscală. Pentru că la acest moment legiuitorul a prevăzut că deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii pot fi contestate la instanța de contencios, acțiunea a fost formulată în contencios, însă această măsură este una și aceeași cu cea din 2015.

Recurenta ANAF a menționat că nu există o situație de fapt diferită față de cea din dosarul nr. x/2015. În opinia recurentei, autoritatea de lucru judecat este opazibilă unei cereri dacă faptele pe care se fondează și cele pe baza căreia a fost pronunțată hotărârea sunt aceleași.

Astfel cauza rezidă în fundamentul juridic al acțiunii și se materializează practic în situația de fapt calificată juridic. Altfel spus identitatea de cauză implică existența unei identități de fapte și de reguli de drept aplicabile acestor fapte.

Recurenta ANAF a apreciat că în prezenta cauză sunt îndeplinite condițiile excepției autorității de lucru judecat, respectiv identitatea de acțiuni (părți, obiect și cauză juridică) ce oprește repetarea judecății.

Referitor la motivarea măsurii de instituire a măsurilor asigurătorii, recurenta ANAF a arătat că din verificările efectuate de echipa de control asupra evidenței financiar-contabile a societății A. S.R.L., s-a constatat faptul că societatea a înregistrat în evidența contabilă, în perioada 01.01.2013 - 31.12.2014, facturi care au înscrise la rubrica furnizor datele societăților B. S.R.L. și C. S.R.L., în cuantum total de 7.036.560 RON (5.435.441 RON bază impozabilă și 1.304.506 RON TVA aferentă).

Din verificările efectuate, inspectorii antifraudă au identificat un număr de 14 societăți comerciale care fac parte dintr-un dintr-un grup, care relaționează între ele, în vederea creării unor circuite comerciale fictive, cu scopul fraudării bugetului de stat prin diminuarea impozitului pe profit și a TVA de plată. Astfel, a fost creat un circuit comercial și financiar în cascadă, ce a avut drept scop înregistrarea în contabilitate a unor achiziții fictive de servicii, prin contractări și subcontractări succesive, în circuit fiind incluse un număr de 11 societăți comerciale cu un comportament fiscal inadecvat, către care sunt direcționate fondurile transferate sub acoperirea acestor prestări de servicii fictive. Consecința acestor operațiuni a constat în înregistrarea de beneficiari de TVA deductibilă, respectiv diminuarea taxei pe valoare adăugată de plată la bugetul de stat, majorarea cheltuielilor deductibile, respectiv diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat, raportarea prin deconturi și declarații de date nereale, destinate preluării artificiale a sarcinii fiscale și scoaterea unor sume de bani prin conturile bancare ale societăților cu comportament fiscal inadecvat.

Recurenta pârâtă ANAF a susținut, contrar reținerilor primei instanțe, că având în vedere comportamentul fiscal al contestatoarei care a înregistrat în evidența contabilă documente care nu au avut la bază operațiuni reale, că a fost imperios necesară instituirea măsurilor asigurătorii în conformitate cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la reținerea instanței de fond în sensul că agenții constatatori din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Constanța nu aveau competență teritorială pentru a efectua controlul, recurenta pârâtă a invocat prevederile Hotărârii nr. 520/din 24 iulie 2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, susținând că Direcțiile regionale antifraudă fiscală funcționează din punct de vedere organizatoric la nivel regional, însă au competență în îndeplinirea atribuțiilor de serviciu pe întreg teritoriul României. Prin urmare, efectuarea controlului s-a făcut în strictă concordanță cu dispozițiile legale în materie, inclusiv în ceea ce privește competența teritorială a inspectorilor antifraudă.

Referitor la "nelegalitatea procedurii de control pentru lipsa ordinului de control tematic - nerespectarea dispozițiilor art. 18 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013;" recurenta pârâtă ANAF a aprecizat că în Hotărârea nr. 520/din 24 iulie 2013, privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, se prevede în mod expres că: "Art. 18 - (1) Inspectorii antifraudă, cu excepția celor din cadrul Direcției de combatere a fraudelor, execută operațiuni de control operativ și inopinat sub forma controlului curent sau tematic.

(2) Controlul operativ și inopinat se execută pe baza legitimației de control, a insignei și a ordinului de serviciu permanent."

Acest aspect este întărit și de prevederile Anexei III, Capitolul II, fig. 3.16.a din H.G. nr. 520/2013 unde este prevăzută legitimația de control a inspectorului antifraudă pe care este înscrisă mențiunea "Valabilă pe întreg teritoriul României" ceea ce denotă competența teritorială a inspectorilor antifraudă la nivel național. Având în vedere că DGAF face parte din ANAF, structură centrală, iar în cadrul Direcției generale antifraudă fiscală funcționează direcții regionale antifraudă fiscală, rezultă că oricare dintre direcțiile regionale antifraudă fiscală au competență teritorială la nivel național. Acest fapt este întărit și de intenția legiuitorului care nu a prevăzut în actele normative elaborate instituția delegării de competență.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat recurs incident, susținând că prima instanța nu a analizat/reținut ca motiv de nulitate al Deciziei din 2018 și motivul invocat prin acțiunea introductivă constând în frauda la lege.

Recurenta reclamantă a precizat că, față de această lipsă a analizei acestui motiv de nulitate al Deciziei din 2018, a formulat prezenta cale de atac doar cu titlu subsidiar apărărilor în combaterea recursului ANAF. Prin urmare, prezentul recurs incident prezintă relevanță doar în situația în care nu s-ar respinge recursul ANAF, pentru motivele și argumentele expuse de reclamantă, pe larg, prin cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul cauzei.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de ANAF ca nefondate.

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce privește recursul formulat de ANAF împotriva soluției de admitere a cererii de suspendare, Înalta Curte constată că, în raport cu dispozițiile art. 14 alin. (1) și art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond, motivat și argumentat a apreciat că, în cauză, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat.

Cu privire la argumentele subsumate cazului bine justificat în cadrul cererii de suspendare, Înalta Curte constată că prima instanță nu a procedat la un examen de fond al actelor administrative a căror anulare s-a solicitat, ci a constatat, pe baza unui examen sumar, permis de art. 14 din Legea nr. 554/2004, că pârâta nu avea competența să efectueze controlul și să dispună măsuri asigurătorii asupra reclamantei care are sediul în Bucuresti, precum și faptul că în motivarea luării măsurii contestate, autoritatea pârâtă a reiterat motivele avute în vedere în anul 2015, fără a analiza comportamentul fiscal al reclamantei din intervalul 2015-2018.

În ceea ce privește existența condiției referitoare la paguba iminentă, se reține că și aceasta este îndeplinită în cauză, având în vedere consecința imediată și directă pe care indisponibilizare unui capital financiar de 2.174.177 RON ar avea-o asupra activității societății A. S.R.L., lipsa lichidităților putând duce la blocarea activității societății reclamante.

Cu privire la recursul formulat de ANAF împotriva soluției de anulare a deciziei contestate, instanța de control judiciar constată că în mod corect prima instanță a respins excepția autorității de lucru judecat invocată de instituția pârâtă.

Potrivit art. 430 alin. (1) din C. proc. civ.: "Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată", iar dispozițiile art. 431 alin. (1) din C. proc. civ. dispun că: "Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeași calitate, în temeiul aceleiași cauze și pentru același obiect."

Contrar susținerilor recurentei pârâte potrivit cărora instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile legale privind autoritatea de lucru judecat, instanța de recurs observă că în cauză nu există tripla identitate: părți, obiect și cauză cerută de lege.

Astfel, chiar dacă în cele două cauze sunt aceleași părți, obiectele dosarelor sunt diferite, întrucât dosarul nr. x/2015 a avut ca obiect Decizia nr. x/21.12.2015, iar prezentul dosar are ca obiect Decizia nr. x/12.06.2018. Prima decizie a vizat comportamentul reclamantei până la data emiterii deciziei, respectiv 21.12.2015, iar în prezenta cauză se analizează comportamentul reclamantei până la data de 12.06.2018.

Nefondate sunt și susținerile recurentei pârâte ANAF cu privire la competența organelor fiscale de a efectua control și de a dispune măsuri asiguratorii în cauza de față.

Așa cum în mod corect a reținut judecătorul fondului, potrivit prevederilor H.G. nr. 520/2013, anexa nr. 2, "direcțiile regionale antifraudă fiscale își desfasoară activitarea în aria de competență prevăzută la col. 2", în sensul că pârata Direcția Regională Antifraudă Fiscală Constanța are sediul în mun. Constanta și își desfasoară activitatea în aria de competență a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galati, adica numai în judetele: Brăila, Buzău, Constanța, Galați, Vrancea și Tulcea, nu și în București.

Nu pot fi primite apărările recurentei pârâte în sensul că, potrivit prevederilor art. 15 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013, împuternicirea inspectorilor s-ar întinde pe întreg teritoriul național.

Sintagma "teritoriul național" face trimitere la împrejurarea că inspectorii sunt împuterniciți numai pe teritoriul Romaniei, nu și în afara țării, iar din interpretarea acestor dispoziții cu tabelul din anexa nr. 2 la H.G. nr. 520/2013 rezultă că direcțiile regionale antifraudă au competențe teritoriale limitate, ca o consecință a regionalizării direcțiilor.

Nici prevederile Anexei III, Capitolul II, fig. 3.16.a din H.G. nr. 520/2013 invocate de recurenta pârâtă nu sunt de natură să determine competența generată a organelor fiscale în speța de față. Chiar dacă pe legitimația de control a inspectorului antifraudă este înscrisă mențiunea "Valabilă pe întreg teritoriul României", valabilitatea legitimatiei nu este echivalentă cu competența teritorială a inspectorului.

Mențiunea respectivă presupune faptul că orice persoana aflată pe teritoriul Romaniei trebuie să recunoască și să accepte calitatea de inspector antifraudă a deținătorului legitimației, competența urmând a se stabili așa cum se menționează și în modelul de legitimatie invocat "în conditiile legii", respectiv cu respectarea prevederilor cuprinse în Anexa 2 la H.G. nr. 520/2013, care stabilesc aria de competență teritorială a direcțiilor regionale antifraudă fiscală.

Împrejurarea că legiuitorul nu a prevazut și institutia delegării de competență nu poate constitui un argument în favoarea unei competențe generale a pârâtei, aceast fapt neputând avea, așa cum a reținut și prima instanță, decât semnificația unei omisiuni legislative.

Prin urmare, instanța de control judiciar își însușește concluzia că autoritatea pârâtă Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța nu avea competența teritorială de efectuare a controlului și nici de emitere a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii în sarcina societății A. S.R.L..

Referitor la motivarea decizei contestate, Înalta Curte reține că dispozițiile art. 213 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală prevăd că "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite.

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii."

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului.

Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumție privind existența pericolului sustragerii nu se conturează în speța dedusă judecății, având în vedere că aspectele prezentate de pârâtă privind presupusul comportament fiscal al A. S.R.L. care ar fi înregistrat în evidența contabilă documente care nu au avut la bază operațiuni reale, nu sunt de natură să probeze că reclamanta ar intenționa să își ascundă sau risipească în mod fraudulos patrimoniul în scopul de a zădărnici executarea.

Așa cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului, din aspectele prezentate de organele fiscale rezultă existența unei datorii fiscale a reclamantei, însă aceste aspecte nu se circumscriu ipotezelor expres reglementate de legiuitor pentru dispunerea de măsuri asigurătorii.

Raportat la circumstanțele cauzei, descrierea, în cuprinsul deciziei contestate, a unor pretinse înregistrări eronate în evidențele contabile, nu este suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului societății reclamante.

Instanța de recurs reține că instituirea măsurilor asigurătorii nu s-a întemeiat pe o analiză globală a cumulului de elemente, ci doar pe faptele imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea creanței fiscale suplimentare, ceea ce implică o suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de impunere a obligațiilor fiscale și motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Diferența dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanță, care constată o obligație fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condițiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, împrejurările legate de necompența organelor fiscale coroborate cu lipsa motivării deciziei atacate, întărește concluzia nelegalității instituirii măsurii de proprire asiguratorie asupra disponibilităților bănești din conturile bancare ale reclamantei.

În sfârșit, referitor la recursul incident declarat în cauză, reclamanta A. S.R.L. a precizat că această cale de atac prezintă relevanță doar în situația în care nu s-ar respinge recursul ANAF. Raportat la soluția ce urmează a fi dată, instanța de recurs apreciază că nu mai prezintă utilitate analiza motivului de nelegalitate a deciziei contestate constând în frauda la lege, invocat prin recursul incident.

Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile formulate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanța împotriva sentinței civile nr. 3675 din 19 septembrie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva considerentelor sentinței civile nr. 3675 din 19 septembrie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 24 februarie 2021.