ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5579/2023

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Constanța – secția contencios administrativ și fiscal înregistrată sub nr. x/2019, reclamantul A. în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați a solicitat anularea Deciziei nr. 103/29.05.2019 pentru soluționarea contestației și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/C/31.10.2018, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond în rejudecare

Prin sentința civilă nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curții de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., având ca obiect contestație act administrativ fiscal și s-a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 103/29.05.2019 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați și decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Totodată, au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de 150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curții de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală Regioanlă a Finanțelor Publice Galați pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurentele-pârâte au susținut că hotărârea pronunțată este netemeinică și nelegală, fiind dată cu greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d), art. 26 alin. (4) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1357-1358 C. civ., art. 194 din Legea societăților comerciale nr. 31/1990, în ce privește neîndeplinirea cumulativă a condițiilor pentru angajarea răspunderii prin lipsa legăturii de cauzalitate între faptă și prejudiciu constând în aceea că, organul fiscal ar fi omis să efectueze o corelație între perioada în care s-au născut obligațiile de plată și cea în care reclamantul a deținut calitatea de asociat, nefiind astfel demonstrată legătura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a societății debitoare și faptele imputate reclamantului.

După redarea dispozițiilor legale arătate anterior, recurentele-pârâte au arătat că B. S.R.L. nu are venituri sau bunuri urmăribile, iar cuantumul obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în urma inspecției sunt aferente veniturilor și cheltuielilor nedeclarate/nedeductibile aferente sem 1 și sem II al anului 2011, perioadă în care asociat majoritar al societății era reclamantul.

În speță, contrar celor reținute de instanța de fond, actul administrativ fiscal contestat îndeplinește cerința motivării, câtă vreme este descrisă fapta reținută în sarcina reclamantului, fiind indicat și temeiul de drept al deciziei. Astfel, raportat la calitatea de asociat majoritar a reclamantului, decizia este motivată în drept pe dispozițiile art. 194 din Legea nr. 31/1990 a societăților comerciale, iar în fapt pe neîndeplinirea de către asociatul majoritar a obligațiilor ce ii revin conform textului legal invocat.

În condițiile art. 197 alin. (3) coroborat cu art. 77 alin. (1) din Legea 31/1990 potrivit cu care, pentru alegerea administratorilor dintre persoanele care cumulează calitatea de asociați, este necesar votul asociaților care dețin majoritatea absolută a capitalului social, reclamantul în calitate de asociat majoritar este cel care a ales administratorul societății în persoana asociatului C., fiind obligat corelativ să exercite controlul asupra activității acestuia, conform art. 191 alin. (1), art. 192 alin. (1) raportat la art. 194 din Legea nr. 31/1990.

Astfel, recurentele-pârâte au arătat că asociatul care nu a supravegheat activitatea administratorului și nu a îndeplinit obligațiile prevăzute de art. 194 din Legea nr. 31/1990, răspunde solidar cu administratorul/administratorii pentru nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Pe fond, recurentele-pârâte au făcut referire la instrucțiunile prevăzute la Cap. III pct. 3.5 din Ordinul nr. 127/2014 pentru aprobarea instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 85/04.02.20214, arătând că au fost avute în vedere la angajarea răspunderii, constatările Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.04.2016 potrivit cu care:

- societatea nu a prezentat evidența contabilă, controlul efectuându-se pe baza datelor extrase din site-ul ANAF și INFOPC - detalii, dosar fiscal, Deconturi TAV, Declarații 394:

- societatea este plătitoare de impozit pe profit;

- societatea nu a depus nici o declarație privind impozitul pe profit - D101;

- societatea a declarat achiziții de mărfuri/servicii de la societăți care nu au declarat toate tranzacțiile comerciale, și nu a declarat toate livrările de mărfuri/servicii. Achizițiile fictive declarate în deconturile de TVA denaturează veniturile realizate precum și TVA de plată datorată, TVA deductibilă aferentă achizițiilor fictive și TVA-ul necolectat aferent livrărilor de mărfuri/servicii. Veniturile realizate au fost denaturate prin nedeclararea în totalitate a acestora. În semestrul I și II al anului 2011 societatea nu a înregistrat toate livrările efectuate către diverși clienți, nedeclarându-le în deconturile de TVA și în declarația informativă D394;

- în perioada verificată, societatea a încasat, conform extraselor de cont, suma de 138.425.512 RON de la clienți cu care s-au desfășurat tranzacții comerciale înregistrate în Declarațiile 300 și 394, însă din verificarea efectuată rezultă că tranzacțiile cu societățile D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., DIAS WORLD S.R.L. sunt mai mari decât încasările sau egale cu încasările ce reies din extrasele de cont puse la dispoziție de G.;

- tranzacțiile semnificative financiar au fost efectuate în perioada 01.01.2011- 31.12.2011 (perioada în care reclamantul a deținut 95% din părțile sociale) astfel cum rezultă din deconturile de Tva și declarațiile informative 394, astfel:

• în lunile martie și iunie 2011 a depus decont TVA și a declarat prin D394 aferentă sem. l 2011 livrări de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 15.337.246 RON și TVA în sumă de 3.680.939 RON/achiziții de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 18.988.523 RON și TVA în sumă de 4.557.245 RON;

• în lunile iulie, august, septembrie, octombrie, noiembrie și decembrie 2011 a depus decont TVA și a declarat prin D394 aferentă sem. II 2011 livrări de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 81.763.428 RON și TVA în sumă de 19.623.222 RON/achiziții de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 78.031.799 RON și TVA în sumă de 18.727.632 RON;

- în această perioadă societatea nu a înregistrat toate livrările/achizițiile efectuate către diverși clienți, nedeclarându-le în deconturile de TVA și în D 394 fiind încălcate prevederile art. 19 alin. (1) Codul fiscal, coroborate cu art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 82/1991;

- conform extraselor de cont pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 puse la dispoziția organului de control de către G., respectiv pentru perioada 03.01.2011-30.12.2011 extrase ale H. S.A., s-a constatat că în perioada menționată, societatea a încasat suma de 138.425.512 RON din care suma de 4.164.274 RON a fost ridicată în numerar de către C. (împuternicit al societății). Suma de 4.164.274 RON a fost considerată dividend întrucât nu au fost prezentate documente justificative pentru folosirea acesteia în interesul societății, fiind în mod corespunzător stabilit impozitul datorat pe dividende.

Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, recurentele-pârâte au considerat că sunt îndeplinite cumulativ condițiile răspunderii civile delictuale, respectiv fapta ilicită constând în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, prejudiciul constând în echivalentul obligațiilor fiscale neîncasate la bugetul de stat, vinovăția și legătura de cauzalitate.

În opinia recurentelor-pârâte, este evident și se probează în condițiile Ordinului nr. 127/2014 împrejurarea că, nedeclararea completă și corectă a tranzacțiilor societății este contemporană perioadei în care reclamantul avea calitatea de asociat al societății, fiind evidentă legătura de cauzalitate ca și condiție a răspunderii civile delictuale.

Recurentele-pârâte au mai menționat că depunerea unor declarații formular 394, deconturi de TVA, incomplete prin nedeclararea în totalitate a tranzacțiilor efectuate, a veniturilor încasate și cheltuielilor efectuate de societate, răstoarnă prezumția de bună credință privind îndeplinirea corect și complet a obligațiilor declarative de către contribuabil. Or, reclamantul asociat deținea în perioada anului 2011 cota de 95% din părțile sociale și răspunde pentru nedeclararea și neplata în totalitate a obligațiilor fiscale, așa cum aceasta rezultă din verificarea fiscală care a stabilit TVA, impozit pe profit, respectiv impozit pe dividende suplimentar de plată aferent tranzacțiilor nedeclarate/declarate inexact ori incomplet.

Condițiile răspunderii civile delictuale sunt îndeplinite, reaua-credință rezultând și din împrejurarea cesionării părților sociale către asociatul minoritar, fără ca anterior cesiunii să se fi luat decizia distribuirii dividendelor, în condițiile în care suma de 4.164.274 RON a fost ridicată în numerar din contul bancar al societății, fără justificarea folosirii acesteia. După cesionarea părților sociale, societatea a derulat tranzacții cu valoare semnificativ redusă în perioada ianuarie- aprilie 2012, conform raportului de inspecție fiscală, moment după care nu au mai fost depuse declarații și nu s-a mai ținut evidența contabilă. Societatea a intrat în insolvență la cererea creditorului bugetar.

În continuare, au făcut referire la decizia nr. x/31.10.2018prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, împreună cu numiții I. și C. în privința cărora, după emiterea actului administrativ, prin sentința civilă nr. 611/02.07.2020 a Tribunalului Constanța în dosarul nr. x/2018 (insolvență), definitivă prin neapelare, s-a dispus plata pasivului societății falite, în sumă de 75.816.655 RON, pe temeiul art. 169 lit. d) din Legea nr. 85/2014.

Recurentele-pârâte consideră că sentința civilă nr. 611/02.07.2020 pronunțată în procedura insolvenței are autoritate de lucru judecat asupra faptei și a persoanelor care le-au săvârșit, fără ca efect al hotărârii să fie înlăturată răspunderea reclamantului, asociat majoritar în perioada nașterii obligațiilor fiscale ale societății insolvabile, pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Rezultă, așadar, o autoritate de lucru judecat pe neținerea evidențelor contabile conform legii, obligație prevăzută și în Codul de procedură fiscală în vigoare în anul 2011 care, prin art. 79 reglementează obligația de a conduce evidența fiscală, potrivit actelor normative în vigoare.

Obligațiile fiscale stabilite suplimentar de inspecția fiscală sunt născute și scadente în anul 2011, în perioada în care reclamantul era asociatul societății, astfel cum rezultă din Anexa 5, Anexa 6, Anexa 7, Anexa 8 la Raportul de inspecție fiscală, astfel:

• Tva stabilită suplimentar 25.238.449 RON din care: an 2012 - 268.861 RON și an 2011- 24.969.588 RON;

• Impozit profit stabilit suplimentar 17.669.471 RON din care: an 2012 - 14.683 RON și an 2011 - 17.654.788 RON;

• Dividende brute iunie 2011 - dec 2011 în sumă de 4.957.469 RON pentru care impozit în sumă de 793.195 RON;

Creanțele stabilite suplimentar pentru anul 2011 în sumă de 43.417.571 RON sunt născute în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, sunt răsturnate susținerile instanței de fond, fiind evidentă corelația între perioada nașterii obligațiilor de plată și perioada în care reclamantul a fost asociat al societății, respectiv între 24.01.2011 (hotărâre publicată în MO Partea a IV-a nr. 254/24.01.2011) și 14.02.2012 (hotărâre publicată în MO Partea a IV-a nr. 528/14.02.2012).

În cauză sunt îndeplinite condițiile răspunderii civile delictuale pentru atragerea răspunderii în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, iar Hotărârea nr. 221/15.11.2022 prin care Curtea de Apel Constanța a admis cererea reclamantului și a desființat actele administrative atacate pe motiv că nu s-a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societății B. S.R.L. în insolvență, este dată cu greșita aplicare și interpretare a legii.

În considerarea motivelor de fapt și de drept anterior expuse, recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză intimatul-reclamant a formulat note de ședință prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și păstrarea hotărârii instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 23 noiembrie 2023, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile formulate din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

În ceea ce privește starea de fapt, Înalta Curte reține că prin Decizia nr. x/31.10.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în calitate de asociat cu cotă de participare la beneficii și pierderi de 95% în perioada 12.01.2011 – 07.12.2011 al debitoarei B. S.R.L., în vederea realizării, în tot, a creanțelor fiscale în limita sumei de 75.816.655 RON, în temeiul art. 25 alin. (1), alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație administrativă care a fost respinsă ca nefiind depusă în termenul legal prin Decizia nr. 103/29.05.2019 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați.

În primul ciclu procesual, prin decizia nr. 3432/2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția contencios administrativ și fiscal s-a reținut că decizia de angajare a răspunderii solidare a fost comunicată valabil la data de 15.03.2019 și, în raport de această dată, formularea contestației s-a făcut în termenul legal.

În rejudecarea cauzei, procedând conform art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, instanța de fond s-a pronunțat asupra fondului raportului juridic fiscal și a analizat criticile de nelegalitate din perspectiva neîndeplinirii condițiilor de angajare a răspunderii solidare a reclamantului.

În esență, prima instanță a reținut că nu este dovedită rea-credința cu care a acționat reclamantul și nici legătura de cauzalitate între faptele imputate acestuia și prejudiciul constatat de organele fiscale, motiv pentru care a admis cererea reclamantului și a anulat actele administrativ fiscale contestate.

Instanța de control judiciar își însușește soluția primei instanțe, apreciind că a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte.

În ceea ce privește motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului, Înalta Curte constată că prima instanță, în mod corect, a reținut că în cuprinsul acesteia nu sunt indicate argumente concrete în baza cărora s-a stabilit că reclamantul ar fi acționat cu rea-credință.

Potrivit prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Totodată, la art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se statuează expres că: "Buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul."

Instanța de control judiciar amintește că răspunderea solidară reglementată de dispozițiile procedurii fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, însă legiuitorul a prevăzut și condiții speciale pentru antrenarea acesteia. Astfel, pentru a se atrage răspunderea solidară în condițiile codului de procedură fiscală sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere.

În concret, ceea ce i se reproșează intimatului-reclamant de către organele fiscale este faptul că acesta, în calitate de asociat majoritar, nu a supravegheat activitatea administratorului societății și nu și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de art. 194 din Legea nr. 31/1990, astfel că răspunde solidar cu administratorul pentru nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

În speță, din actele dosarului, reiese că intimatul-reclamant a avut calitatea de asociat al debitoarei S.C. B. S.R.L., cu cota de participare la beneficii și pierderi de 95%, în perioada 12.01.2011 – 07.12.2011.

Totodată, la data la care acesta și-a cesionat părțile sociale deținute la societatea debitoare către administratorul societății în persoana domnului C., respectiv la data de 07.12.2011, societatea debitoare nu figura cu obligații fiscale de plată.

În plus, obligațiile fiscale restante aveau scadența în perioada 20.02.2012-20.10.2016, iar societatea debitoare S.C. B. S.R.L. nu a depus bilanț începând cu data de 31.12.2011.

Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că nu există o corelație între perioada în care s-au născut obligațiile de plată și perioada în care intimatul-reclamant a deținut calitatea de asociat cu o cotă de participare la beneficii și pierderi de 95 %, organul fiscal nedovedind legătura de cauzalitate dintre faptele imputate intimatului-reclamant și ajungerea societății în stare de insolvabilitate.

Nu se poate constata că simpla deținere a calității de asociat majoritar al societății insolvabile ar conduce, în mod automat, la o prezumție de rea-credință sau că omisiunea achitării obligațiilor fiscale confirmă existența relei-credințe ca și condiție necesară angajării răspunderii solidare.

Înalta Curte constată că nici celelalte argumente aduse de recurentele-pârâte prin cererea de recurs nu pot face dovada relei-credințe a intimatului-reclamant, câtă vreme aspectele invocate nu privesc faptele săvârșite de acesta.

Astfel, deși se invocă o pretinsă autoritate de lucru judecat asupra faptei și persoanelor care le-au săvârșit reținută prin sentința nr. 611/02.07.2020 din dosarul nr. x/2018, pronunțată de Tribunalul Constanța, secția a II-a civilă în procedura insolvenței, Înalta Curte constată că intimatul-reclamant nu a fost parte în acest dosar. Prin sentința anterior menționată s-a dispus ca pasivul societar al debitoarei B. S.R.L. în cuantum de 75.816.655 RON să fie suportat în solidar de pârâții I. și C..

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală Regioanlă a Finanțelor Publice Galați pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondat.

Având în vedere cererea intimatului-reclamant de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată dovedite cu înscrisul depus la dosar, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală Regioanlă a Finanțelor Publice Galați pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curții de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 23 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.