ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5067/2023

Ședința publică din data de 7 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei-primul ciclu procesual

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 16.01.2019, sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună admiterea contestației și anularea în totalitate a deciziei dată în procedura prealabilă, cât și a deciziilor de impunere nr. x/18.05.2018, F-DJ 71/18.05.2018, F - DJ 62/09.05.2018.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 427/2019 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei S.C. A. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

Împotriva sentinței nr. 427/2019 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, a declarat recurs reclamanta S.C. A.

I.3. Decizia instanței de recurs

Prin Decizia nr. 941/2022 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în data de 16 februarie 2022 a admis recursul declarat de S.C. A. împotriva sentinței nr. 427/2019 din 25 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea deciziei de casare, s-a constatat incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil și principiul dreptului la apărare. De asemenea, s-a reținut că este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurenta reclamantă.

II. Al doilea ciclu procesual

II.1. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova sub nr. x/2019*, fiind administrată cu ocazia rejudecării fondului, proba cu înscrisuri.

II.2. Soluția instanței de fond în rejudecare

Prin sentința nr. 344 din 21 decembrie 2022, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova, a anulat Decizia nr. 547/12.11.2018 privind soluționarea contestațiilor și Deciziile de impunere nr. x/18.05.2018, nr. x/18.05.2018 și nr. x/09.05.2018.

II.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.3.1. Recursul formulat de recurenta–pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin recursul declarat în cauză, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că hotărârea a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Contrar celor reținute de instanța de fond, respectivele contracte au fost încheiate în mod formal, pentru a fi creată aparența necesității și oportunității acestor colaborări, S.C. A. însăși desfășurând, atât înainte, cât și după aceste colaborări, întreaga activitate privind serviciile contractate, nefiind nevoie de plata contravalorii propriilor servicii.

În opinia recurentei, se putea observa cu ușurință atât dependenta financiara a acestor parteneri de S.C. A., cât și dependența de capacitățile de producție operaționale puse la dispoziție de S.C. A., astfel încât nu era nevoie de introducerea celor trei parteneri în interiorul activității societății intimate.

În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de prelucrare piese turnate facturate de S.C. B. S.R.L., a apreciat recurenta că, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deși societatea intimata a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. B. S.R.L., aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

SC A. nu a justificat necesitatea externalizării serviciilor de prelucrare piese turnate, având în vedere că au fost efectuate de prestator în incinta S.C. A., cu personalul specializat al S.C. A. și cu baza materială pusă la dispoziție de S.C. A.. Singura contribuție a prestatorului a fost aceea că la începutul derulării contractului, a angajat un număr de 16 persoane, deși S.C. A. dispunea de personal specializat pentru realizarea acestor servicii. Acest fapt este demonstrat prin aceea că, înaintea contractării acestor servicii și ulterior momentului la care contractul a expirat, acestea au fost realizate de S.C. A..

De asemenea, ulterior încheierii contractului de prestări servicii, personalul angajat de S.C. B. S.R.L. a rămas în continuare angajat la A.; din analiza istoricului acestei societăți prestatoare, a rezultat că ulterior încheierii contractului de prestări servicii, societatea s-a radiat, aceasta funcționând numai pe perioada contractului încheiat cu S.C. A., pe perioada anterioară - anul 2008 și anul 2009, aceasta a declarat cifra de afaceri zero și un singur salariat angajat. Prin urmare, rezultă că, până la data începerii colaborării cu S.C. A., această societate prestatoare nu a desfășurat niciun fel de activitate, neavând experiența necesară în domeniul privind prelucrarea pieselor turnate.

Documentele prezentate nu justifică nici necesitatea externalizării acestor servicii și nici prestarea efectivă, S.C. A. realizându-și fluxul de producție, atât înainte de contractarea serviciilor de prelucrare piese turnate, cât și ulterior, aceasta dispunând atât de baza materială și umană necesară cât și de posibilitatea financiară de a achiziționa utilaje de înaltă calitate și de a pregăti personal specializat, respectiv de a obține autorizațiile necesare privind calitatea producției și punerea acestora în practica. În situația în care aceasta nu deținea toate certificările prevăzute de standardele de calitate, societatea intimata ar fi putut contracta doar servicii pentru asigurarea calității produselor prelucrate, iar nu servicii pentru prelucrarea produselor care reprezintă, în fapt, activitatea proprie.

În aceste condiții, instanța de fond nu a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situația de fapt prezentată.

Referitor la serviciile contractate de intimata-reclamanta cu S.C. C. S.R.L., a apreciat recurenta că, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deși societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil șl a dedus TVA în baza facturilor S.C. C. S.R.L., de procesare a deșeurilor aluminiu, aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Din analiza Contractului de prestări servicii nr. x/07.05.2010 încheiat de S.C. A., în calitate de beneficiar cu această societate prestatoare, a rezultat că acesta are ca obiect "Furnizarea de servicii de procesare deșeuri aluminiu", iar prestatorul se obligă să furnizeze aluminiu topit pe bază de comandă lunară, la calitatea cerută de beneficiar, beneficiarul obligându-se să vireze suma aferentă, serviciilor pe bază de calculație de preț în funcție de tipul de utilaj.

De asemenea, la art. IV din contract privind modalitatea de plată, se precizează că beneficiarul va achita contravaloarea serviciilor în termen de 30 de zile de la data emiterii facturii. Totodată, din constatări rezultă că între cele două societăți au fost încheiate mai multe contracte al căror obiect îl reprezintă acordarea de către beneficiar prestatorului de spații și utilaje necesare realizării serviciilor, respectiv Hala TP, precum și utilitățile necesare. Au fost încheiate și alte contracte prin care prestatorul se obligă să realizeze probe de laborator pe bază de comandă.

În raport de cele mai sus prezentate, rezultă că societatea prestatoare nu deține nici mijloacele și nici experiența necesară prestării unor astfel de servicii și, totodată, nu deține documente care să justifice necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor contractate. În aceste condiții, instanța de fond nu a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situația de fapt prezentată.

În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile contractate de intimata-reclamanta cu S.C. D. S.A., instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deși societatea intimată a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. D. S.A. pentru servicii de management logistic, tehnic, comercial, de marketing, al producției, al calității, aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Potrivit Contractului de prestări servicii nr. x/29.07.2010, obiectul acestuia constă în servicii de management logistic, marketing, tehnic, comercial, producției și calității. Din analiza documentelor efectuată de organele de inspecție fiscală, respectiv rapoarte de activitate și o situație în care se regăsesc înscrise 18 persoane ale societății prestatoare, a rezultat că serviciile înscrise în acestea corespund, cu atribuțiile din fișele posturilor persoanelor care, deși erau angajați cu norma întreagă la societatea prestatoare, conform informațiilor obținute din baza de date Revisal, acestea erau angajate și la S.C. A. - 4 persoane cu timp parțial și 12 persoane cu normă întreagă.

Față de cele prezentate, rezulta că societatea intimata nu justifică nici necesitatea șl nici prestarea efectivă a serviciilor contractate cu S.C. D. S.A., documentele prezentate nefiind de natura să justifice nici necesitatea contractării unor astfet de servicii și nici prestarea efectivă a acestora.

In aceste condiții, instanța de fond nu a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situația de fapt prezentată.

În ceea ce privește TVA aferentă serviciilor contractate cu S.C. B. SLA, S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.A., a apreciat recurenta că, în pronunțarea hotărârii, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, întrucât societatea intimată nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăți prestatoare în scopul realizării de operațiuni taxabile.

De asemenea, instanța de fond nu a luat în considerare nici prevederile art. 168 din Directiva 112/2006/CE, care condiționează dreptul de deducere a TVA, de utilizarea serviciilor în scopul operațiunilor taxabile: "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti [...]";

De asemenea, instanța de fond nu a avut în vedere în soluționarea cauzei nici prevederile pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, rezultă că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă serviciile achiziționate, sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract, în cazul în speță, bonuri de predare - primire, transfer, avize de însoțire a mărfii, rapoarte de activitate etc. Cu toate acestea, înscrisurile prezentate de societatea intimata nu au dovedit faptul că serviciile prestate de S.C. B. S.A., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.A. au fost necesare.

Sintetizând, în condițiile în care S.C. B. S.A., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.A. nu aveau capacitatea profesională, economică și tehnică pentru a realiza activitatea respectivă, în cauză, se poate concluziona că scopul urmărit de societatea intimată a fost unul fiscal, iar nu de eficientizare a activității.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj

Prin recursul declarat în cauză, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a arătat că instanța de fond a reținut aplicabilitatea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m), pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 (pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2015), texte de lege care sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, dar, întrucât a fost reținută o situație de fapt eronată, implicit aplicarea și interpretarea textelor de lege anterior menționate au fost greșite.

Motivarea instanței de fond este centrată pe împrejurări complementare care țin de realitatea serviciilor, deși această "realitate a serviciilor prestate" nu a fost contestată de către inspecția fiscală, dar argumentele reținute nu se referă punctual la neregulile reținute în actele a căror anulare a fost dispusă.

Interpretarea dată textelor de lege reținute de către instanța de fond în soluționarea cauzei ar conduce la concluzia eronată că aparența realizării serviciilor respective de către alți parteneri este suficientă pentru a demonstra realitatea unor operațiuni economice, în condițiile în care A., în temeiul unor contracte încheiate în mod formal, în vederea evitării cerințelor de mediu, a desfășurat întreaga activitate privind serviciile necesare prelucrării pieselor turnate, procesării deșeurilor aluminiu și servicii de management, astfel fiind creată de către reclamantă o aparență a necesitații si oportunității acestor colaborări.

Reținerea unei situații de fapt eronate de către instanța de fond, care a condus la o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, este și rezultatul preluării de către instanța de judecată, fără o motivare temeinică, a răspunsurilor incomplete date de către expertul desemnat cu privire la relațiile comerciale derulate de intimata - reclamantă cu cei trei parteneri - C. S.R.L., D. S.A. și B. S.A. - reținându-se fără temei că nu ar fi argumente care să contrazică faptul că respectivele servicii nu au fost prestate.

Inspecția fiscală a constatat că intimata-reclamantă, în baza unor contracte încheiate în mod formal, pentru a evita cerințele de mediu, a desfășurat întreaga activitate privind serviciile necesare prelucrării pieselor turnate, procesării deșeurilor aluminiu și serviciile de management, iar pentru a crea aparența necesitații și oportunității acestor colaborări, au fost efectuate angajări de personal la cele trei societăți, deși A. avea personal calificat în acest sens.

Efectivul de angajați specializați în domeniile contractate, fluctuațiile de personal au fost prezentate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscala, dar acestea au fost ignorate de către expert.

Documentele prezentate în susținere de către A., au un caracter pur formal, acestea conferind o notă de formalitate relațiilor cu cei trei parteneri, interpunerea celor trei societăți în activitatea reclamantei nefiind necesară, aceasta putând desfășura respectiva activitate și fără "implicarea" acestora.

Situația de fapt corectă ar fi trebuit să evidențieze faptul că partenerii intimatei -reclamante nu aveau experiență în domeniul prelucrării deșeurilor, spre exemplu societatea C. S.R.L. nu a funcționat deloc de la înființare până la relația cu A., iar după încheierea relației cu reclamanta a fost declarat inactivă, a intrat în insolvență și a fost radiată la 30.06.2017.

Faptul că nu era necesară extemalizarea serviciilor către cei trei parteneri, în condițiile în care respectivele activități au fost efectuate de către intimata - reclamantă înaintea includerii acestora în circuit, în paralel cu aceștia și după încetarea relațiilor contractate, rezultă fără dubiu din elementele de fapt prezentate în actele contestate, reluate de recurentpă prin cererea de recurs.

Referitor la relația cu C. S.R.L., aplicarea și interpretarea corectă a dispozițiilor legale anterior menționate ar fi impus ca instanța de fond să ajungă la concluzia potrivit căreia nu era necesară externalizarea serviciilor de procesare deșeuri aluminiu către societatea C. S.R.L., atât timp cât intimata - reclamanta dispunea de logistica, finanțarea și personalul necesare unui procesator de deșeuri aluminiu, fără a fi nevoie de un terț, care cu numai 6 salariați, angajați odată cu data de începere a contractului cu reclamanta - 01.05.2010 - trebuia să desfășoare o activitate care de fapt constituie obiectul principal de activitate al reclamantei.

Pentru această activitate, care a fost derulată de către societatea A., atât înaintea, cât și după relația cu C. S.R.L., intimata - reclamanta dispunea, pe lângă capacitățile operaționale a căror folosință a cedat-o prestatorului, și de forța de muncă specializată: în anul 2010 avea un număr de 73 angajați activi pe funcția topitor - turnător metale aliaje neferoase, 10 angajați pe funcția de muncitor necalificat în metalurgie și 2 maiștri în metalurgia neferoasă.

Pe parcursul derulării relației cu C. S.R.L. efectivul de angajați specializați în domeniul metalurgiei a înregistrat fluctuații, ajungând la un nivel de 111 angajați (veniți - plecați), dintre aceștia 31 desfășurând activitatea cu continuitate în cadrul A. pe funcții din domeniul metalurgiei neferoase.

În aceste condiții, intimata - reclamantă nu a justificat un parteneriat cu un terț, care cu numai 6 salariați, angajați odată cu data de începere a contractului cu A. -01.05.2010 - ar fi trebuit să desfășoare o activitate care de fapt constituie obiectul principal de activitate al A., activitate care a fost derulată de A., atât înaintea, cât și după relația cu C. S.R.L., iar pentru derularea activității, A. dispunea, pe

Toate aceste argumente conduc la concluzia că intimata - reclamantă nu a justificat "cumpărarea propriilor servicii" de la un alt partener care nu dispunea de capacități profesionale, economice și tehnice pentru a realiza activitatea respective.

Faptul că aceste categorii de cheltuieli ar fi fost utile pentru intimata -reclamantă, întrucât au crescut profitul, nu prezintă relevanță juridică din perspective obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, în condițiile în care tocmai prin crearea unui flux de cheltuieli neoportune se diminuează baza impozabilă și se crește cunatumul TVA deductibil, ce diminuează TVA de plată.

Referitor la relația cu D. S.A., contrar scopului pentru care a fost încheiat contractul cu D. S.A., respectiv găsirea de soluții optime pentru eficientizarea activității, prin includerea societății D. în circuitul de conducere și management intern (logistic, de marketing, tehnic, comercial, al producției și al calității) al diferitelor departamente ale A., societatea verificată nu a justificat prin documentele puse la dispoziție cât de necesară a fost externalizarea acestor servicii devreme ce angajații "specialiști" ai D. se regăseau deja încadrati în schema de personal a A. pe aceleași funcții, putând astfel oferi informații pentru eficientizarea activității și din cadrul A. conform obligațiilor stabilite prin fișa postului fiecăruia, scutind prin aceasta societatea de la plata contravalorii propriilor servicii.

Istoricul societății prestatoare, la data încheierii contractului cu A., evidențiază faptul că D. nu avea niciun salariat, primele angajări în aceasta societate, conform Revisal, având loc începand cu data 01.08.2010, iar la un an mai târziu, după incheierea relației cu A., neputandu-și "eficientiza și rentabiliza propria activitate" societatea figura "în faliment", drept pentru care organele de control au considerat că nu era necesară externalizarea respectivelor servicii de management, neexistand astfel motive care să recomande includerea aceastei societăți în interiorul activității A..

Numai prin mențiunile referitoare la rentabilizarea costurilor și scăderea cheltuielilor cu salariile ale intimatei - reclamante, așa cum s-au reținut ca argumente care ar înlătura caracterul formal al contractului de prestări servicii, odată cu preluarea fondului de salarii de către D., raționamemtul fiscal nu a fost dus până la capăt de către instanța de fond.

În fapt, pentru diferența până la nivelul cheltuielilor cu salariile scăzute, s-a creat un drept de deducere direct și imediat al TVA în sumă de 37.200 RON, încris în facturile emise către A., intimata - reclamanta obținând în aceste condiții o reducere nesemnificativă a costurilor în această lună cu numai 6.124 RON.

Situația de fapt corect reținută de către inspecția fiscală evidențiază faptul că prin transferul personalului de la A. către partenerul său nu a avut loc o eficientizare a activității prin reducerea costurilor, cum eronat a reținut instanța de fond, ci un artificiu prin care costul cu salariile a fost împărțit într-un cost mai mic cu serviciile prestate de terți, iar diferența aproximativă până la nivelul costului salarial "transferat", a fost transformat într-un drept de deducere suplimentar al TVA prin emiterea de facturi către A. de către D. S.A., scopul fiind acela doar de a crea aparența că respectivele servicii au fost externalizate.

Instanța de fond nu a reținut aspecte care să demonstreze îndeplinirea condițiilor de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și nici a condițiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003, pentru perioada ianuarie 2014 - decembrie 2015 și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât operațiunile reținute nu reflect un scop economic real, fiind create ca surse de majorare a TVA deductibil.

Referitor la relația cu B. S.A., aceasta societate nu a avut vreo contribuție suplimentară în justificarea necesității externalizării prestării de servicii privind prelucrarea pieselor turnate, întrucât, atât spațiul cât și toate utilitățile și dotările, mijloace fixe, respectiv utilajele pe care se presta efectiv prelucrarea pieselor turnate aparțineau în totalitate societății A., nu avea experiență în domeniul privind prelucrarea de piese turnate, angajând personal pentru desfășurarea activităților contractate în momentul în care B. S.A. a fost cooptata de A. ca prestator de servicii privind prelucrarea pieselor turnate.

Din analiza informațiilor furnizate prin bilanțul contabil încheiat la 31.12.2009, s-a constatat că în anul 2009 societatea nu a declarat activitate comercială, cifra de afaceri fiind zero și un singur salariat angajat. Începând cu anul 2010, perioada în care A. înregistrează relații comerciale cu societatea B. S.R.L., apar declarate sume prin situațiile finaciare ale acestei societăți.

Costurile reduse prin asigurarea spațiului, utilajelor, personalului și a utilităților către prestator nu poate implica și reducerea costurilor statului care, în mecanismul exercitării dreptului de deducere a TVA, urmărește îndeplinirea tuturor condițiilor de exercitare legală și urmărește ca venitul impozabil să nu fie diminuat prin deducerea unei cheltuieli ce nu se poate încadra în condițiile strict și limitative prevăzute de art. 21, alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Un alt argument în favoarea faptului că instanța de fond a reținut o situație de fapt eronată, ceea ce a condus la interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale mai sus amintite, este și existența dependenței financiare a acestor parteneri de A., ceea ce coroborat cu dependenta de capacitățile de producție operaționale puse la dispoziție de intimata - reclamantă, conduce la concluzia întemeiată că nu era nevoie de introducerea celor trei parteneri în activitatea A., respectivele contracte fiind încheiate în mod formal pentru a crea aparența necesitații și oportunității acestor colaborări.

Interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m), pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 (pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2015) ar fi trebuit să fie o consecință a faptului că așa-zisa externalizare a serviciilor respective reprezenta în fapt o înțelegere formală pentru a crea aparența necesitații și oportunității acestor colaborări, reclamanta desfășurând înaintea și după aceste colaborări, întreaga activitate privind serviciile contractate, operațiuni în urma cărora au fost realizate venituri impozabile.

Este evident ca înțelegerile dintre societatea A. și cei trei parteneri au avut un caracter formal, întrucât scopul colaborării cu aceștia l-a constituit de fapt evitarea majorării cheltuielilor privind respectarea cerințelor de mediu.

Procesele de prelucrare a deșeurilor au avut loc în aceleași spații ale intimatei -reclamante, s-au derulat cu capacitățile operaționale ale A. (spațiu, utilaje si echipamente, loc de depozitare cenușa, toate utilitățile necesare, precum și diverse măsurători de laborator), au fost finanțate de A., scopul fiind acela doar de a crea aparența că respectivele servicii au fost externalizate.

Prin actele a căror anulare a fost dispusă a fost reținută o stare de fapt corectă, care a condus la stabilirea cuantumului creanțelor fiscale suplimentare conform dispozițiilor legale aplicabile în cauză.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.4. Apărările formulate în cauză

II.4.1. Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare față de recursul depus de ANAF, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Intimata a invocat excepția nulității recursului, deoarece nu se face nicio trimitere cu privire la greșita aplicare in cauza a dispozițiilor legale, ci sunt prezentate critici de netemeinicie a hotărârii instanței de fond. În recurs nu mai pot fi invocate motive care să vizeze modalitatea în instanța de fond a administrat ori a interpretat probele din dosar, care să se refere la reproduceri ale stării de fapt, ale istoricului cauzei, ale raporturilor dintre părți ori care să tindă la o reapreciere a probațiunii administrate ori la o schimbare a stării de fapt,

Raporturile comerciale cu B. ca si cu celelalte societăți sunt efectuate pentru desfășurarea corespunzătoare a activității sale, fiind în legătură directă. Ele sunt considerate necesare fiind efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și destinate realizării unor operațiuni taxabile.

Dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 fac referire la finalitatea urmărită si nu la rezultatul obținut. Recurenta nu pretinde că operațiunile respective nu au legătură cu obiectul său de activitate, atâta timp cât menționează că ele au fost externalizate. Asa cum retine si instanța de fond, în cadrul obiecțiunilor la raportul de expertiză fiscală, se arată că inspecția fiscală nu a evidențiat nerealizarea serviciilor, ci s-a creat o aparență a necesității și aparenței acestor colaborări. Inspectorii fiscali si-au întemeiat decizia pe argumentul că procesul de externalizare a fost unul formal deoarece prestatorii serviciilor nu aveau capacitatea necesară pentru prestarea serviciilor respective.

Operațiile prestate de furnizorul B. S.A. erau numai operații de prelucrări mecanice pe mașini cu comanda numerica CNC, utilaje pe care S.C. A. Slatina nu le deținea pe perioada derulării contractului cu aceasta societate. Aceste utilaje sunt extrem de costisitoare si necesită personal specializat. In lipsa prelucrării reperelor pe aceste utilaje este imposibilă finalizarea produsului conform normelor de calitate.

B. S.A. a fost obligată prin sentința civila nr. 449/14.05.2018 pronunțata de Tribunalul Olt, secția Civila in Dosarul nr. x/2017 la plata către reclamanta a sumei de 688.748.75 RON debit principal si 196.027.84 RON. Totodată, Curtea de Apel Craiova a admis, prin decizia civila nr. 1171/22.11.2018 apelul declarat de reclamanta in Dosarul nr. x/2017 stabilindu-se in mod definitiv obligativitatea paratei B. S.A. de a-i plați suma de 1.245.211.75 RON reprezentând debit principal în cuantum de 819.503,05 RON și penalități de întârziere calculate până la data de 04.04.2018 în cuantum de 425.708,71 RON. In Dosarul nr. x/2017, instanța de judecata a dispus inclusiv efectuarea unei expertize tehnice de specialitate, in cadrul căreia s-au analizat aceleași documente ce au fost prezentate echipei de inspecție fiscala.

Or, in aceste condiții, in care instanța de judecata s-a pronunțat cu privire la existenta raporturilor comerciale cu societatea B. S.A. si s-a stabilit, in mod definitiv, faptul ca prestatorul a desfășurat in beneficiul societății o serie de activități, organul de control stabilind o alta situație de fapt decât cea anterior menționata incalcă puterea lucrului judecat.

B. a prestat efectiv activitatea conform contractelor incheiate intre parti, a avut salariați, a depus declarațiile lunare aferente, a plătit toate impozitele si taxele, inclusiv TVA către bugetul consolidat al statului.

Din documentele puse la dispoziție de societatea A., privind serviciile prestate de S.C. B. S.R.L., societatea deține contracte, avize de însoțire marfa, procese-verbale, situații de lucrări, etc care permit deducerea cheltuielilor, cat si exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugata conform art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146, art. 155 din Legea 571/2003. Consultanții fiscali au procedat la verificarea documentelor contabile privind aceste servicii ce au fost încorporate in calculatiile de preț ce au stat la baza înregistrării producției de piese turnate si obținerii de venituri taxabile pentru care A. a colectat si achitat TVA la bugetul de stat.

Referitor la relația comerciala cu S.C. C. S.R.L., prin decizia de impunere x/16.11.2016 s-a imputat la plată către S.C. A. in raporturile cu S.C. C. S.R.L. suma de 2.232.614 RON (TVA suplimentar de plată). Ulterior reverificării acestor operațiuni comerciale, prin decizia de impunere x/09.05.2018 pe relația cu S.C. C. S.R.L. s-a reținut la plată suma de 690.897 RON [TVA suplimentar de plată), sumă fiind aferentă prestărilor de servicii [topire aluminiu, șpan) fiind luat in calcul ca deductibil TVA-ul aferent livrărilor de bunuri si materiale.

Prestarea serviciilor, necesitatea efectuării lor prin specificul activității desfășurate este confirmata de raportul de expertiza, ce a avut la baza documentele justificative, documente prezentate si organelor fiscale dar pe care nu le-au luat in considerare si nici nu le-au menționat. Toate aceste documente sunt enumerate in cadrul raportului de expertiza (registru zilnic privind livrările de aluminiu, procese-verbale referitoare la cantități, acte ce atesta transportul zilnic al deșeurilor, etc). De altfel, in urma reverificării, se dă reclamantei dreptul de deducere/cheltuieli in ce privește acest contract pentru produsele consumabile achiziționate de C. S.R.L. pentru reclamanta.

In legătura cu furnizorul C. S.R.L., se află in situația "atipica" in care, pentru contractul de prestări servicii având ca obiect aprovizionare cu materii prime si materiale se acorda dreptul de deducere al TVA, contractul in discuție fiind considerat "necesar si oportun" însa, in ceea ce privește contractul de prestări servicii având ca obiect prelucrări materii prime rezultate din procesul de producție acesta este considerat a nu fi necesar si oportun. In concluzie, decizia referitoare la externalizarea serviciilor anterior menționata a fost una necesara si oportuna, societatea reușind sa diminueze atât costurile de energie cat si costurile conexe fiind în concordanță cu dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Faptul ca activitatea reclamantei cu C. a generat venituri impozabile este reținut de Curtea de Apel Craiova în primul ciclu procesual.

In ceea ce privește relația cu S.C. D. S.A., prin încheierea contractului in discuție s-a urmărit o eficientizare a activității in ceea ce privește rentabilizarea costurilor, a scăderii costurilor cu salarii (salariile fiind achitate exclusiv de către D.), utilități, consum de energie, etc. Este evident ca nu este un flux interpus in procesul de producție in condițiile in care daca nu s-ar fi prestat aceste servicii de către D. S.A., reclamanta trebuind sa angajez salariați in acest sens ce ar fi generat costuri evident mai mari.

Raporturile cu S.C. D. S.A. au făcut obiectul a minim 2 controale fiscale anterioare, fiind incheiate Procesele-verbale de control nr. x/27.09.2013 si nr. y/15.11.2012.

In cuprinsul Procesului-verbal nr. x/15.11.2012 întocmit de inspectori din cadrul D.G.F.P. Olt - Activitatea de Inspecție Fiscala s-au controlat direcțiile indicate de A.N.A.F.- Direcția Generala Coordonare Inspecție Fiscala - Direcția Preturi de Transfer in ceea ce privește contribuabilul S.C. D. S.A.

In conformitate cu cele inserate in procesul-verbal mai sus menționat s-a stabilit, fără niciun dubiu, faptul ca prestatorul S.C. D. S.A. a desfășurat efectiv activitatea de consultanta, dovezi in acest sens fiind rapoartele lunare de activitate intocmite si semnate de reprezentanții ambelor societăți.

Potrivit mențiunilor de la fila x Raportul de Inspecție Fiscala, au fost analizate prin sondaj rapoartele de activitate puse la dispoziția organului de control, apreciindu-se ca nu au fost semnalate aspecte in neconcordanta cu legislația fiscal.

SC D. S.A. a avut proprii angajați care au prestat servicii clare către S.C. A. specificate in cuprinsul rapoartelor de activitate, si care se regăsesc in cuprinsul Procesului-verbal nr. x/15.11.2012.

Nu se poate stabili actualmente o alta situație de fapt decât cea verificata in perioada 2012 - 2013 de alte echipe de control, inspectorilor fiscali fiindu-le prezentate aceleași documente.

SC D. S.A. avea un număr mare de specialiști (intre 80 - 100 angajați, conform declarațiilor bilantiere depuse de respectiva societate) in diverse domenii, fiind direct implicați in găsirea soluțiilor optime de rentabilizare a activității interne a societății.

Pentru susținerea programului de producție si reducere a costurilor bazate pe diminuarea consumurilor specifice, echipa D. a stabilit o serie de masuri pe fiecare domeniu de activitate, concretizate in "Programul de masuri la nivel de societate". Prin "Programul de masuri" se stabilesc principalele direcții de acțiune si anume: realizarea de modernizări a proceselor tehnologice, reducerea de consumuri specifice atât la energie electrica cat si la gaze naturale, programul de investiții si modernizări.

Programul de măsuri ce a fost implementat de către S.C. D. viza eficientizarea activității pentru reducerea consumului de energie si gaz, modalitatea de realizare a investițiilor, creșterea randamentului. Acest program de măsuri a fost pus în practică, cuprinzând termene de implemetare, fiind urmărită realizarea lor.

În ceea ce privește cheltuielile salariale, S.C. A. avea o cheltuială brută lunară de 198.324 RON (nivelul lunii iulie 2010) cu personalul transferat către D.. Ulterior preluării personalului de către D. facturile acesteia către S.C. A. pentru serviciile prestate erau de aproximativ 155.000 RON/lună fără TVA. S.C. A. a păstrat doar 3 persoane angajate din cele transferate către D., toate având contracte de muncă pe durata de 2 ore/zi în vederea asigurării relaționării S.C. A. cu clienții sai directi(negociere contracte, semnare contracte clienți si fonduri europene etc).

În ceea ce privește deducerea TVA si a cheltuielilor aferente celor 3 contracte analizate de inspectorii fiscali, conform notelor scrise si actelor aferente depuse pentru termenul din data de 26.05.2022, toate cele 3 societăți analizate prin prisma raporturilor comerciale cu reclamanta si-au achitat debitele reprezentant TVA către bugetul de stat, ceea ce înseamnă ca prin imputarea TVA-ului reclamantei, se încasează de două ori TVA-ul de către stat aferent acelorași tranzacții. Aceste tranzacții sunt considerate reale de către inspectorii fiscali dar neoportune, aspect care nu influențează dreptul reclamantei de a deduce TVA.

Potrivit jurisprudentei constante a înaltei Curți de Casație si Justiție si a Curții Europene de Justiție, s-a statuat principiul neutralității TVA, iar taxa in discuție nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, arata, atunci când enunța principiul neutralității fiscale si faptul ca dreptul de deducere al TVA este garantat.

Jurisprudenta CJUE este direct aplicabila României in calitate de stat membru al Uniunii Europene (UE), deciziile acesteia facand parte din acquis-ul comunitar. Regulile si principiile trasate in cadrul deciziilor emise de către CJUE fiind obligatorii la nivel european (inclusiv pentru România), fapt confirmat si de implementarea explicita in Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal a numeroase astfel de hotărâri.

Conform unei jurisprudente constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA si in principiu, nu poate fi limitat si se exercita imediat pentru achizițiile efectuate. In consecința, in cazul in care administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca cerințele de fond sunt indeplinite. aceasta nu poate impune, in ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

In plus, masurile pe care statele membre le pot implementa, in baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corecta a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot sa depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa pună in discuție neutralitatea TVA. Mai mult, in hotărârea in cazurile conexe C - 80/11 Mahageben Kft si C -142/11 Peter David, CJUE a apreciat ca prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naționale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila [...] nu dispune, in plus fata de factura menționata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile menționate sunt intrunite, deși condițiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite.

Astfel, condiția primordiala si unica a oricărei cheltuieli, respectiv aceea ca aceasta sa fie efectuata in scopul obținerii de venituri impozabile este in speța noastră indeplinita in integralitate, aceasta condiție reprezentând axioma in sfera impozitului pe profit. Astfel, deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat (pct. 66).

Definind principiile echivalenței și efectivității, CJUE arată că modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor destinate să asigure protecția drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor similare de drept intern (principiul echivalenței) și nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității). Prin urmare, CJUE stabilește că, în conformitate cu dreptul Uniunii Europene în materie de TVA, pentru a afecta dreptul de deducere a acestei taxe achitată în amonte prin corectarea declarației sau reîncadrarea tranzacției este necesar ca autoritățile să constate că persoana impozabilă și-ar fi creat un avantaj Fiscal din tranzacțiile realizate.

II.4.2. Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare față de recursul depus de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

II.5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă ANAF nu a depus răspuns la întâmpinare față de întâmpinarea intimatei-reclamante, deși aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

III. Soluția instanței de recurs

III.1. Aspecte procesuale

La data de 07 noiembrie 2023, Înalta Curte a respins ca nefondată excepția nulității recursului formulat de pârâta ANAF, excepție invocată de intimata-reclamantă, pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

III.2. Elemente de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță

Actele administrativ fiscale contestate în cauză de față reprezintă rezultatul reverificării efectuate ca urmare a desființării parțiale a unor decizii de impunere anterioare dispusă prin Decizia nr. 198/2017 în ceea ce privește TVA și prin Decizia 265/2017 pentru impozitul pe profit, ambele emise de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În fapt, în perioada 06.03.2018-07.05.2018 organele de inspecție fiscală au efectuat o inspecție fiscală la S.C. A. cu privire la impozitul pe profit, fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.05.2018.

În baza constatărilor din acest raport, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F DJ 70/18.05.2018, prin care s-au determinat în sarcina reclamantei S.C. A. obligații fiscale de plată în cuantum de 1.472.404 RON reprezentând impozit pe profit corespunzător perioadei 01.01.2011-31.12.2012.

Echipa de inspecție fiscala a apreciat că diverse achiziții de servicii, realizate de la 3 furnizori, sunt nedeductibile, după cum urmează:

- S.C. B. S.A. - cheltuieli cu servicii înregistrate în perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 3.164.470 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 506.315 RON.

- S.C. C. S.R.L. - cheltuieli cu servicii de procesare deșeuri de aluminiu înregistrate pe perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 1 .653.677 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 264.588 RON;

- S.C. D. S.A. - cheltuieli cu servicii înregistrate în perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 4.384.381 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 701.501 RON.

De asemenea, a fost emisă Decizia privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. F DJ 71/18.05.2018 prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară de 5 769 740 RON și s-a diminuat în mod corespunzător pierderea fiscală. Aceasta cuprinde perioada 01.01.2013-30.09.2016, cu privire la care organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere a unor cheltuieli în sumă totală de 5.769.740 RON aferente înregistrării în evidența contabilă a facturilor emise de către furnizorii menționați anterior, astfel: S.C. B. S.A. - cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 3.511.803 RON; SC C. SRL- cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 1.225.064 RON; S.C. D. S.A. - cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 1.032.873 RON.

De asemenea, în perioada 30.01.2018-19.04.2018, organele de inspecție fiscală au efectuat la S.C. A. o inspecție fiscală privind taxa pe valoarea adăugată, fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.05.2018.

Acesta a cuprins perioada 01.01.2011-31.05.2016, iar echipa de inspecție fiscala a stabilit că anumite achiziții de servicii sunt nedeductibile, baza impozabilă fiind în valoare de 14.031.750 RON și TVA în valoare de 3.367.620 RON, după cum urmează:

- S.C. B. S.A. - facturi in valoare fără TVA de 5.735.762 RON și TVA în suma de 1.376.583 RON.

- S.C. C. S.R.L. - facturi în valoare fără TVA de 2.878.741 RON și TVA în sumă de 690.897 RON.

- S.C. D. S.A. - facturi în valoare fără TVA de 5.417.242 RON și TVA în sumă de 1.300.140 RON.

Având în vedere acest act, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/09.05.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, s-au fixat în sarcina reclamantei S.C. A. obligații fiscale de plată în cuantum de 3 367 620 RON reprezentând TVA.

Împotriva celor trei decizii de impunere S.C. A. a formulat contestație ce a fost respinsă prin Decizia 547/12.11.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În aceste circumstanțe, S.C. A. formulat acțiune în contencios administrativ, solicitând anularea deciziilor de impunere și a deciziei de soluționare a contestației menționate anterior.

III.3. Motivul de recurs referitor la nemotivarea hotărârii (motivul de casare de la art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.)

Deși nu a invocat explicit acest motiv de casare, recurenta-pârâtă DGRFP Craiova a susținut că motivarea instanței de fond este centrată pe împrejurări complementare care țin de realitatea serviciilor, deși această "realitate a serviciilor prestate" nu a fost contestată de către inspecția fiscală, dar argumentele reținute nu se referă punctual la neregulile reținute în actele a căror anulare a fost dispusă.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce au fost deja verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată. Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza E. împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la a