ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 410/2024

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta Terapia S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor: - anularea Deciziei de soluționare nr. 161/10.07.2020 emisă de DGSC în ceea ce privește respingerea contestației pentru suma de 1.687.139 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la data de 01.10.2011 și neachitate, stabilită prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4326/20.11.2019, ca rămasă fără obiect și pentru suma de 3.847.845 RON reprezentând dobânzi aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la data de 01.10.2011 și neachitate, stabilită prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4326/20.11.2019, ca neîntemeiată; - anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4326 din 20.11.2019 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din fondul unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la data de 01.10.2011 și neachitate și, în consecință, exonerarea societății de la plata obligațiilor fiscale principale în cuantum total de 5.234.984 RON reprezentând: 3.664.613 RON dobânzi contribuție trimestrială datorată pentru medicamentele suportate de Fondul național unic de asigurări sociale și 1.570.371 RON penalități de întârziere aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Național unic de asigurări de sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la 01.10.2011 și neachitate. Totodată, a mai solicitat și recunoașterea dreptului la restituirea sumei reprezentând accesorii și, pe cale de consecință, obligarea autorității fiscale pârâte la restituirea sumei de 5.234.984 RON plătite în temeiul Deciziei privind accesoriile, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj – secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 179/2021 din 17 iunie 2021, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect obligarea la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 5.234.984 RON reprezentând accesorii și, totodată, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta Terapia S.A. a declarat recurs principal, iar pârâtele Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au declarat recursuri incidente. 3.1. Reclamanta Terapia S.A. în motivarea recursului, sub un prim aspect de nelegalitate, critică soluția instanței de fond pe considerentul că instanța nu a analizat toate motivele invocate în acțiunea introductivă pe considerentul că: "ar fi critici noi care nu au putut sta la baza emiterii actului administrativ-fiscal dedus judecății". Astfel, chiar dacă contestația prevăzută de Codul de procedură fiscalăa are caracterul unei proceduri administrative prealabile obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a răspunsului organului ierarhic superior, actul administrativ fiscal de bază (în speță Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4326 din 20.11.2019 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) face de asemenea, obiectul acțiunii în contencios administrativ împreună cu decizia de soluționare, persoana vătămată căutând să obțină anularea deciziei de impunere a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, repararea pagubei create și recunoașterea dreptului la restituirea sumelor stabilite prin aceasta. Deci, acțiunea formulată în contencios administrativ nu este o acțiune ce s-ar îndrepta în mod exclusiv, împotriva deciziei de soluționare, reprezentând răspunsul autorității la plângerea prealabilă, o astfel de acțiune neavând nicio finalitate practică din moment ce nu ar tinde la anularea actului administrativ. Faptul că procedura prealabilă are caracter obligatoriu, aspect care implică și pe acela că actul administrativ poate fi supus cenzurii instanței, dacă și numai în măsura în care a făcut obiectul contestării în procedura specială prevăzută de art. 268 și următoarele C. proc. civ. fiscală, nu înseamnă că o astfel de acțiune ar fi incompatibilă cu prevederile invocate cu materia contenciosului administrativ, ci s-ar supune în continuare, dispozițiilor speciale din Codul de procedură fiscală, anume dispozițiilor art. 268- art. 281 C. proc. civ. Chiar dacă obiectul acțiunii în contencios este "configurat de textul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 ca fiind îndreptat împotriva actului administrativ", cum susține instanța, consideră ca fiind excesiv de formală distincția operată de judecător între noțiunea de "act administrativ fiscal" și "decizie de soluționare"- ca act de sesizare a instanței, pentru a motiva în acest fel, o pretinsă incompatibilitate a acțiuni în contencios cu aceste prevederi astfel cum au fost ele modificate prin Legea nr. 212/2018. În această ordine de idei, este binecunoscut faptul că și decizia de soluționare a contestației administrative are lato sensu, caracterul unui act administrativ. Respingerea acțiunii în contencios administrativ pe ipoteza existenței unor argumente noi față de contestația administrativă pe considerentul că cererii de chemare în judecată i s-ar aplica strict dispozițiile speciale ale Codului de procedură fiscală, echivalează cu o veritabilă denegare de dreptate. Prin teza finală a art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, justițiabilul are posibilitatea să își completeze cererea de chemare în judecată până la primul termen și să invoce și alte motive de nelegalitate pe care le descoperă analizând întreaga documentație care stă la baza actului administrativ și pe care autoritatea pârâtă este obligată să o depună potrivit Legii nr. 212/2018. Sub un al doilea aspect de nelegalitate, recurenta critică soluția instanței de fond pe considerentul că instanța nu a analizat motivele invocate în acțiune precum și probele propuse prin prisma circumstanțelor edificatoare ale cazului, respectiv a dovezilor pe care se sprijină cererea și care sunt în strânsă legătură cu actul administrativ fiscal. Motivele precizatoare față de cele invocate în contestația administrativă, au venit, firesc, pe fondul reținerilor din Decizia de soluționare atacată, luând cunoștință de susținerile organului de soluționare a contestației care acuză faptul că nu a înțeles să conteste modul de stabilire al accesoriilor, respectiv momentul de la care încep acestea să curgă. Cu toate acestea, Terapia S.A. nu contestă prima facie o decizie de calcul accesorii și nici nu contestă o decizie, prin care, spre deosebire de precedentele, organele fiscale să fi adus un cât de mic element de diferențiere în calculul accesoriilor fie și cu 1 leu în plus sau în minus, față de deciziile anterioare, pentru a se putea pretinde, în mod rezonabil, că societatea nu aduce argumente punctuale sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul, numărul de zile calculate etc. Argumentele contestatoarei sunt suficient de permisive, pentru a nu îngrădi accesul la o dezlegare corectă a situației sale din partea organului de soluționare. Emiterea deciziei de acordare a facilității fiscale survine ulterior formulării contestației administrative și se întemeiază pe concluzia greșită că Terapia S.A. nu a contest termenul de scadență al obligației claw-back, aspect care nu corespunde realității având în vedere înscrisurile depuse. Este fără îndoială că obiectul acțiunii îl reprezintă Decizia de soluționare nr. 161/10.07.2020 și Decizia de accesorii nr. 4326/20.11.2019 și nu alte acte fiscale. Însă, invocarea acestor alte acte administrativ fiscale constituie elemente ale situației de fapt, ale împrejurărilor care circumstanțiază prezenta cauză și au menirea de a crea convingerea instanței de judecată cu privire la faptul că există dubii asupra legalității deciziei de soluționare a contestației. Or, pentru a răspunde aspectelor reclamate în contestația administrativă, se impunea ca instanța de judecată să procedeze la o cercetare judecătorească a acestor aspecte prin prisma actelor de soluționare și a hotărârii instanței de judecată invocate în contestația administrativă, inclusiv observarea riguroasă a Deciziei de impunere inițială. Informațiile ce ar fi fost furnizate prin comparație sunt importante pentru a înțelege corect și complet împrejurările cauzei, dând caracter de credibilitate hotărârii judecătorești. Într-o viziune obiectivă, tezele instanței de judecată, care au stat la baza motivării, rămân o simplă reproducere a punctului de vedere exprimat de pârâte. Astfel, după cum s-a putut observa, reclamanta a solicitat instanței de judecată, efectuarea unei expertize fiscale și contabile, cu un număr important de obiective, obiective în măsură să clarifice, dacă actul administrativ fiscal, care este atacat, se sprijină pe date de fapt reale, sau dacă prezentarea acestora este subiectivă, lipsind suportul obiectiv care să-l motiveze. Având în vedere complexitatea cauzei, ignorarea administrării singurei probe concludente în cauză, cea a unei expertize, s-a efectuat pe același temei că obiectivele depășesc limitele sesizării instanței impuse de contestația administrativă conform Codului de procedură fiscală, mai exact, pe baza dispozițiilor aplicabile în materia soluționării contestațiilor în procedura administrativă, prealabile accesului la justiție. 3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, referitor la motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), învederează faptul că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situațiile în care instanța aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecății, dă eficiență unei norme generale în condițiile existenței unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greșită textului de lege aplicabil în cauză. În cauza de față, incidența acestui motiv de casare și solicitarea de casare a sentinței recurate în ceea ce privește soluția dată excepției procesuale invocate de intimata-pârâtă DGAMC se justifică în raport de faptul că Sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială. Instanța de fond în mod nelegal a apreciat excepția inadmisibilității ca fiind neîntemeiată, considerând eronat că dispozițiile Legii nr. 534/2004 referite de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală instituie "un contencios de plină jurisdicție, în sensul în care obiectul acțiunii în contencios administrativ, aplicabil și materiei contenciosului fiscal în lipsă de dispoziții derogatorii exprese, îl constituie nu doar anularea actului administrativ nelegal, ci și, la cerere, repararea pagubei cauzate prin conduita administrativă ilicită (art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004). Așadar, în privința cererii de restituire ca urmare a anulării actelor administrative contestate, instanța de fond a făcut o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 168 Codul de procedură fiscală. Astfel, restituirea sumelor se poate realiza în urma parcurgerii procedurii în fața organului fiscal, având în vedere că potrivit alin. (10) al art. 168 Codul de procedură fiscală restituirea se realizează după efectuarea compensării sumei de restituit cu obligații restante ale contribuabilului. Ori, din această perspectivă cererea de restituirea adresată direct instanței de contencios administrativ apare ca inadmisibilă, având în vedere că instanța de judecată nu are posibilitatea de a stabili cu exactitate suma supusă restituirii, sumă care poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ fiscal. 3.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în motivarea recursului, arată că hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea prevederilor art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Potrivit dispozițiilor legale menționate, restituirea sumelor achitate, de la bugetul de stat, se dispune la cererea contribuabilului, de către organul fiscal în a cărui rază teritorială își are sediul reclamanta, respectiv Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în conformitate cu art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Având în vedere dispozițiile legale mai sus menționate, apreciază că, în speță, instanța poate fi investită numai cu privire la legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale contestate, respectiv dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili. Conform procedurii speciale administrative, restituirea sumelor pretins retrase/plătite se restituie în baza hotărârii judecătorești definitive de anulare a actelor administrative fiscale astfel că instanța nu se poate pronunța în mod direct asupra acestora. În susținerea recursurilor sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Incidente procedurale Prin încheierea din 9 decembrie 2022 Înalta Curte a suspendat judecarea recursurilor până la soluționarea dosarului x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul dispozițiilor art. 520 alin. (4) din C. proc. civ. Ulterior, s-a solicitat repunerea cauzei pe rol având în vedere minuta Deciziei nr. 20 din data de 20 martie 2023 potrivit căreia: "În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă".

Apărările formulate în cauză Părțile au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinările formulate, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta a depus Declarația 171 la data de 29.10.2012, iar prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 908EV2/10.04.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Declarației 171 depusă de societate, s-au stabilit obligații de plată reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 5.234.984 RON. Societatea a contestat Decizia de accesorii, aducând argumente pe fondul cauzei, în ceea ce privește termenele scadente și modul de completare a Declarației 171. Prin Decizia de soluționare nr. 464/05.12.2017 organele de soluționare au dispus: "desființarea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 207/07.04.2017 emisă în baza Declarației 171 nr. x/31.10.2012 depusă de societate la data de 29.10.2012 în sumă de 5.234.984 RON, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili urmând ca organele fiscale să procedeze la reanalizarea situației de fapt, pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desființat, având în vedere considerentele din motivarea prezentei decizii și dispozițiile normative incidente în materie în perioada de calcul a accesoriilor". Împotriva Deciziei nr. 464/05.12.2017, recurenta-reclamantă a formulat acțiune în contencios administrativ care a constituit obiectul Dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curții de Apel București. În timp ce procedura în fața Curții de Apel București nu era finalizată, organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4345/29.12.2017 (prin care s-au menținut accesoriile în același cuantum de 5.234.984 RON. Societatea reclamantă a contestat și a solicitat anularea în totalitate a acestei decizii și repunerea în situația anterioară emiterii ei. Ca urmare a contestației formulate împotriva Deciziei privind accesoriile, s-a emis Decizia nr. 332/02.07.2018 prin care au dispus suspendarea soluționării contestației formulată de Terapia S.A. împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4345/29.12.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON, până la soluționarea acțiunii care a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 Acțiunea formulată în instanță împotriva Deciziei de soluționare nr. 464/05.12.2017 s-a soluționat prin sentința civilă nr. 3754/24.09.2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin nerecurare, acțiunea fiind respinsă. Consecutiv soluționării dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curții de Apel București, organele de soluționare s-au reinvestit în soluționarea cauzei și au emis Decizia de soluționare nr. 289/22.07.2019 prin care au dispus: "anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 4345/29.12.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON, reprezentând: 3.664.613 RON dobânzi de întârziere aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la 01.10.2011 și neachitate și 1.570.371 RON penalități de întârziere aferente contribuției trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la 01.10.2011 și neachitate, urmând ca organele fiscale să aibă în vedere la emiterea noului titlu de creanță considerentele sentinței civile nr. 3754/24.09.2018 pronunțată de Curtea de Apel București, rămasă definitivă prin nerecurare". Ulterior, la data de 20.11.2019, organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia nr. 4326 din 20.11.2019 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, prin care au repus în sarcina Terapia accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în același cuantum de 5.234.984 RON. Împotriva acestei decizii recurenta-reclamantă a formulat contestație fiscală, soluționată prin Decizia nr. 161/10.07.2020, atacată prin prezenta. Pe durata de soluționare a contestației fiscale a fost emisă Decizia de anulare a penalităților de întârziere nr. 267/05.02.2020, prin care au fost anulate penalități în sumă totală de 1.570.371 RON și 50% din majorările de întârziere în sumă de 116.768 RON. Societatea a contestat decizia și a solicitat anularea Deciziei de anulare a penalităților de întârziere nr. 267/05.02.2020, acțiunea nefiind în prezent soluționată. Prin Decizia de soluționare nr. 161/10.07.2020 emisă în soluționarea contestației la Decizia de accesorii nr. 4326/20.11.2019, DGSC a luat act de anularea accesoriilor stabilite de organele fiscale, a constatat fără obiect suma de 1.687.139 RON reprezentând penalități de întârziere aferente contribuției și a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 3.547.845 RON. Împotriva Deciziei de soluționare nr. 161/10.07.2020 2020, precum și împotriva Deciziei de accesorii nr. 4326/20.11.2019, reclamanta a formulat acțiunea care formează obiectul prezentului dosar, prin care a invocat o serie de motive de nelegalitate, în privința unora dintre acestea organele fiscale invocând inadmisibilitatea, ca fiind critici noi, neinvocate pe calea contestației administrativ-fiscale. Instanța de fond a reținut că potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) CPF, obiectul acțiunii îl constituie decizia de soluționare a contestației, iar potrivit prevederilor art. 276 alin. (1) CPF, organul de soluționare a contestației se pronunță numai asupra temeiurilor de fapt și de drept invocate prin contestația fiscală. Astfel, s-a apreciat că organul de soluționare a contestației nu s-ar putea pronunța asupra unor critici care nu i-au fost deduse spre analiză, astfel de critici nu ar putea fi invocate pentru prima dată în fața instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale întrucât, prin ipoteză, ele exced limitelor de sesizare a organului de soluționare a contestației și, drept consecință, cadrului de învestire a instanței. Înalta Curte nu împărtășește soluția pronunțată de instanța de fond, motiv pentru care o va casa și va trimite cauza spre rejudecare. Respingerea acțiunii în contencios administrativ pe ipoteza existenței unor argumente noi față de contestația administrativă pe considerentul că cererii de chemare în judecată i s-ar aplica strict dispozițiile speciale ale Codului de procedură fiscală, echivalează cu o veritabilă denegare de dreptate. Prin teza finală a art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, justițiabilul are posibilitatea să își completeze cererea de chemare în judecată până la primul termen și să invoce și alte motive de nelegalitate pe care le descoperă analizând întreaga documentație care stă la baza actului administrativ și pe care autoritatea pârâtă este obligată să o depună potrivit Legii nr. 212/2018. Recurenta critică soluția instanței de fond pe considerentul că instanța nu a analizat motivele invocate în acțiune precum și probele propuse prin prisma circumstanțelor edificatoare ale cazului, respectiv a dovezilor pe care se sprijină cererea și care sunt în strânsă legătură cu actul administrativ fiscal, pe motiv că acestea nu au fost invocate în contestația administrativă, Înalta Curte apreciază întemeiată critica, având în vedere și Decizia nr. 20/20.03.2023pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul nr. x/2022, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă". În motivarea deciziei, Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept a reținut, printre altele, următoarele: "125. Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilității actelor administrative, aplicabil și în ceea ce privește actele administrative fiscale, și nu de procedură administrativă jurisdicțională, caracter care se păstrează și după modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziții procedurale care tind să o apropie de jurisdicțiile speciale administrative. 126. Principiul revocabilității este de esența actului administrativ și reprezintă dreptul persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanței și până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil și să producă efecte juridice, să solicite autorității emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligației corelative a acesteia din urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate și de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispozițiilor legale și este vătămător pentru autorul sesizării. 127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispozițiile art. 281 alin. (2) și chiar art. 281 1 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluționarea contestațiilor fiscale, care, în materie jurisdicțională, nu cuprinde nicio dispoziție, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. 128. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de C. proc. civ. 129. Nu se poate susține ideea că dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării și în ceea ce privește sesizarea instanței, cu alte cuvinte că motivele de fapt și de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleași și în fața instanței, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanță care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de același act normativ, fiind de strictă interpretare și aplicare. 130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susținerile părților, dispozițiile legale invocate de acestea și documentele existente la dosarul cauzei. 131. Aceste dispoziții procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluționarea contestației administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate și aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv și în ceea ce privește limitele sesizării instanței, unde există deja o dispoziție de procedură care privește obiectul acțiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004. 132. Desigur, nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi. Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești. 133. Or, decizia de soluționare a contestației reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestației fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul nașterii, modificării sau stingerii obligațiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de soluționare a contestației. 134. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conține o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acțiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în fața instanței de contencios fiscal, suplimentar față de cele din contestația administrativă fiscală. 135. Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casație și Justiție are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenția europeană a drepturilor omului impune existența unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile." În consecință, instanța de control judiciar apreciază că instanța de fond în mod greșit a reținut că motivele noi invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației nu pot fi primite și nu pot fi luate în considerare. Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, pe care o va casa și, pe cale de consecință, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza toate susținerile, argumentele și apărările părților, va administra orice probă necesară și utilă soluționării cauzei, inclusiv expertiză de specialitate, urmând a se analiza și aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, față de soluția casării cu trimitere.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.