ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1738/2022

Ședința publică din data de 24 martie 2022

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 17.04.2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecție Fiscală (DGAMC), anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-MC 1665/17.12.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014 emise de pârâtă.

Prin cererea adițională, depusă la data de 25.09.2015, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 163/27.05.2015.

La data de 16.02.2016, reclamanta a invocat excepția de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate: 1) Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011, fiind introdusă în cauză și Casa Națională de Asigurări de Sănătate în calitate de pârâtă.

La data de 20.04.2016, reclamanta a formulat cerere adițională de introducere în cauză a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, având în vedere faptul că societatea nu mai are calitatea de mare contribuabil începând cu data de 01.02.2016, ci pe cea de contribuabil mijlociu.

1.2. Prin sentința civilă nr. 1794 din 25 mai 2016, Curtea a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâtele DGAMC și DGRFP București.

A admis excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, și a respins excepția de nelegalitate ca inadmisibilă.

A respins acțiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată.

1.3. Împotriva aceste sentințe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, solicitând casarea hotărârii recurate și, în principal, admiterea excepției de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a acțiunii, astfel cum a fost completată.

În subsidiar, a solicitat trimiterea cauzei spre soluționarea pe fond a excepției de nelegalitate a notificărilor CNAS.

1.4. Prin Decizia nr. 976 din 19 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte a apreciat, în esență, că este greșită soluția instanței de fond cu privire la excepția de nelegalitate invocată în cauză, apreciind că nu este vorba despre un act administrativ care să se încadreze în dispozițiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, pentru că printr-o lege organică nu se prevede posibilitatea contestării actelor emise pentru stabilirea contribuției clawback în fața altor instanțe, aceste acte atacându-se tot în fața instanțelor de contencios administrativ, în condițiile reglementate de Legea nr. 554/2004.

Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuție clawback prin decizia de impunere, ÎCCJ a reținut că modul de soluționare a acestui capăt de cerere depinde de modul de soluționare a excepției de nelegalitate anterior menționate. Pe de altă parte, s-a reținut că este necesar ca instanța de trimitere să se pronunțe asupra legalității acestor sume prin raportare la motivele de nelegalitate invocate de recurentă referitoare la necompetența emitentului actului de impunere și stabilirea greșită a bazei de impunere.

Instanța de control judiciar a menținut dezlegarea dată de instanță cu privire la impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar de plată în sarcina recurentei-reclamante.

De asemenea, Înalta Curte a apreciat că este corectă soluția primei instanțe cu privire la motivul de nelegalitate referitor la prescripție, chiar dacă pentru alte considerente decât cele expuse în sentința recurată, astfel încât dezlegarea dată de prima instanță acestor aspecte a intrat în puterea lucrului judecat.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 03.06.2020, sub nr. x/2020.

Prin sentința civilă nr. 826 din 22 septembrie 2020, Curtea a admis excepția de nelegalitate.

A constatat nelegalitatea notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

A anulat în parte Raportul de Inspecție fiscală nr. x/17.12.2014, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-MC 1665/17.12.2014 și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 163/27.05.2015 emisă de ANAF-Direcția Generală de soluționare a contestațiilor, cu privire la suma de 3.100.189 RON reprezentând contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății - contribuția clawback - și 1.901.860 RON dobânzi/majorări de întârziere și 465.028 RON - penalități de întârziere la suma de 3.100.189 RON.

Împotriva acestei hotărâri, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFPB) și de Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS) au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate, cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

În susținerea recursului, recurenta a arătat în esență următoarele:

Pentru a pronunța hotărârea atacată, instanța de fond a reținut, cu privire la contribuția trimestrială pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății aferenta perioadei trim. IV 2009-trim. IV 2010, faptul că organul fiscal nu avea competența să efectueze acest control, care revine astfel pentru perioada analizată, pârâtei CNAS.

Sentința atacată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează "(2) începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate. În calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare."

De asemenea, instanța de fond a aplicat greșit si prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Sentința atacată este nelegală și în ceea ce privește reținerile instanței de fond cu privire la faptul că organele fiscale au stabilit baza de calcul a contribuției prin raportare la vânzări, iar nu la încasări, respectiv că organele fiscale au inclus în baza de calcul toate medicamentele comercializate, fara distinctive după cum acestea se încadrează sau nu în ipoteza normei fiscale, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, în vigoare începând cu data de 07.10.2009, reglementare introdusă prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 104/2009, în conformitate cu care această contribuție este datorată de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor în raport de veniturile obținute din comercializarea în România a medicamentelor.

Este nelegală reținerea instanței de fond în sensul că organele fiscale nu au făcut nicio verificare a situației de fapt și nu au solicitat reclamantei niciun document sau informație suplimentară.

În ceea ce privește stabilirea de către organul fiscal a dobânzilor și penalităților de întârziere, instanța de fond retine că acestea au fost stabilite în mod greșit.

Din acest punct de vedere, sentința este nelegală, întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, A.N.A.F. are competența de a efectua inspecția fiscală cu privire la modul în care contribuabilul își îndeplinește obligațiile declarative și de plată privind contribuția datorată potrivit art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății.

Întrucât, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. a achitat cu întârziere mai mare de 90 de zile taxa datorată, aceasta datorează și penalitățile de întârziere în cotă de 15% aplicate la sumele neachitate cu o întârziere ce depășește 90 de zile, respectiv suma de 465.028 RON.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O.G. nr. 92/2003, O.U.G. nr. 77/2011, Legea nr. 95/2006.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

Consideră că sentința criticată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la stabilirea greșita a bazei de impunere, Curtea constată, în mod eronat, că în acest context că nu s-a făcut nicio apărare de către pârâtă în sens contrar. Deduce faptul că baza de calcul stabilită de organul fiscal, pe lângă faptul că este nelegală din prisma faptului că se referă la valoarea vânzărilor, iar nu a încasărilor, este nelegală și ca urmare a faptului ca are în vedere toate vânzările de medicamente ale reclamantei, inclusiv cele vândute pe piața libera, prin plata de către pacienți a intregului preț, iar nu exclusiv pe cele suportate din resursele sistemului de asigurări de sănătate.

Interpretarea instanței de fond este greșită deoarece organele de inspecție au stabilit baza de calcul a contribuției prin raportare la vânzări iar nu la încasări, prin preluarea datelor din notificările realizate de CNAS, fără a face la rândul lor nicio verificare suplimentară, mergând pe același raționament greșit al pârâtei CNAS.

Având în vedere prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (Titlul VII) cu privire la obiectul, funcțiile și atribuțiile inspecției fiscale, consideră că, în mod legal s-a procedat la impunerea societății, prin emiterea unui act administrativ fiscal, în speța Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, pentru suma de 3.100.189 RON, determinată în baza declarării efectuate de societate la CNAS.

Notificările transmise de CNAS nu sunt nelegale și nu încalcă prevederile legale potrivit cărora, baza de calcul pentru contribuția clawback o constituie un procent calculat din încasările realizate din vânzarea de medicamente și nu volumul vânzărilor facturate, precum și faptul că se stabilesc sume estimate de plată.

Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuție clawback, prin Decizia de impunere, Curtea constată că, la nivelul pârâtelor se recunoaște că exista o reglementare insuficientă a instituției care este abilitată cu efectuarea acestui control, astfel încât, instanța va avea în vedere aparenta creata de normele legale la care s-a făcut referire si care conduc la concluzia ca pentru perioada arătată, competența de efectuare a controlului revenea pârâtei CNAS, nu celei care a efectuat controlul.

Având în vedere motivele de fapt și de drept mai sus prezentate, solicită admiterea recursului formulat casarea în parte a sentinței nr. 826/22.09.2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2020, modificarea hotărârii atacate, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 483, 488 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., percum și a celorlalte dispoziții legate menționate în prezentul recurs.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive invocată și, pe fond, respingerea acțiunii față de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ca fiind formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Hotărârea este nelegală si netemeinică, fiind data cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.) pentru următoarele considerente:

În mod greșit instanța de fond a precizat ca instituția recurentă are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

Actele anulate de către instanța de fond nu au fost emise de către DGRFP București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii.

Acțiunea în contencios administrativ prin care se solicită anularea unui act se formulează în contradictoriu cu instituția emitentă a acestuia, iar în prezenta speța sunt emitente ale actelor contestate ANAF-Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili și Casa Naționala de Asigurări de Sănătate, astfel că, nu se justifică calitatea procesuala pasiva a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la anularea actelor menționate, ci doar pentru opozabilitatea hotărârii.

Potrivit dispozițiilor art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011:

"Sumele încasate din contribuția prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale".

Față de considerentele de mai sus, solicită instanței de recurs să constate că, organele fiscale nu au decât competența de a înregistra declarațiile plătitorilor de taxa, de a încasa plata, sau după caz de a executa silit, de a o vira in conturile CNAS.

Față de cele arătate, solicită instanței de judecata admiterea recursului astfel cum a fost formulat, admiterea excepției procesuale pasive invocate de către instituția recutentă, iar pe fondul cauzei respingerea acțiunii fata de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ca formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

3.4. Recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a excepției de nelegalitate a Notificărilor nr. x/15.11.2011, nr. NLD 8327/15.11.2011, nr. NLD 8328/15.11.2011, nr. NLD 8329/15.11.2011, nr. NLD 8326/15.11.2011, nr. NLD 8327/15.11.2011, nr. NLD 8328/15.11.2011 și nr. NLD 8329/15.11.2011, și, pe fond, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

Apreciază că, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală sens în care invocă următoarele:

În cuprinsul motivării sentinței recurate, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de intimata - reclamanta și a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauza de față, aspecte care se circumscriu motivelor de recurs prevăzute de art. 488 pct. 8 din noul C. proc. civ.

Critică sentința recurată și cu privire la reținerile instanței de fond cu privire la excepția de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS aferente trim. I-IV 2010, pentru următoarele considerente:

Excepția de nelegalitate nu poate fi transformată într-un instrument de prejudecare a fondului acțiunii, în afara cadrului procesual firesc și nici nu poate fi invocată împotriva unui act administrativ ce poate fi contestat pe calea unei acțiuni în anulare.

Prin urmare, în prezenta cauză, reclamanta a înțeles să se prevaleze de acest mijloc procedural pentru a complini în fapt pasivitatea acesteia, având în vedere că nu a promovat nicio acțiune în instanță pentru a solicita anularea acestor notificări apreciate pe calea prezentei excepții ca fiind nelegale.

Critică motivarea instanței de fond prin care instanța de fond a admis excepția de nelegalitate din perspectiva încălcări prevederilor potrivit cărora baza de calcul pentru contribuția clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente și nu volumul vânzărilor facturate, precum și faptul că stabilesc sume estimate de plată, pentru următoarele motive:

Urmare a faptului că, potrivit art, 363^1 din Legea nr. 95/2006 procentul contribuției trimestriale se determina în funcție de volumul vânzărilor și se aplica la încasările aferente trimestrului respectiv, pentru determinarea efectivă a contribuției trimestriale a fost necesară declararea de către deținătorii de autorizație de punere de piață sau de către cei care au dobândit drept de comercializare de la aceștia a valorii încasărilor realizate în respectivul trimestru.

Critică motivarea instanței de fond cu privire la sumele stabilite cu titlu de contribuție clawback prin decizia de impunere, pentru următoarele considerente:

Motivarea instanței de fond este nelegală și netemeinică, având în vedere că reclamanta nu și-a îndeplinit obligația de a declara încasările aferente trimestrului I/2010 ~ IV/2010, astfel CNAS a adus la cunoștința reclamantei doar sumele estimative datorate de aceasta cu titlu de contribuție trimestrială, cu respectarea prevederilor art. 67 alin- (1) C. proc. civ. Fiscală aplicabil în speță.

Prin urmare, recurenta reclamanta a depus declarațiile pe propria răspundere referitoare la propriile vânzări, și anume declarațiile 2a și 2b, stimele estimate făcând referire la aceste valori, în lipsa depunerii de către recurenta reclamanta a declarațiilor pentru încasările aferente acestor vânzări.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

Legal citată, intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat ca, prin decizia ce se va pronunța, să fie respinse recursurile formulate în cauză și menținută sentința nr. 826/22.09.2020 a Curții de Apel București ca fiind legală.

În mod legal a admis prima instanță excepția de nelegalitate formulată în cauză, deoarece notificările încalcă prevederile potrivit cărora baza de calcul pentru contribuția clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente

Nelegalitatea actelor administrative a căror anulare o solicită rezultă din stabilirea de către pârâtă a unor obligații fiscale suplimentare cu încălcarea flagrantă și incontestabila a prevederilor legale ce reglementau, în perioada vizată, contribuția clawback, respectiv art. 363' din Legea nr. 95/2006 și Ordinul nr. 928/591/2010 (subliniază că în speță nu sunt incidente prevederile O.U.G. nr. 77/2011, aceasta intrând în vigoare în data de 01.10.2011, deci după perioada controlată), astfel cum sunt interpretate și aplicate de o jurisprudență constantă a ÎCCJ și a Curții de Apel București.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, toate recursurile formulate în cauză sunt întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, astfel că, analiza nelegalității sentinței se va face prin prisma acestor dispoziții legale.

Cu privire la recursul formulat de recurenta pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că este nefondat, urmând a-l respinge.

Susținerile recurentei de CNAS referitoare la faptul că "reclamanta a înțeles să se prevaleze de acest mijloc procedural - excepția de nelegalitate - pentru a complini în fapt pasivitatea acesteia, având în vedere că nu a promovat nicio acțiune în instanță pentru a solicita anularea acestor notificări apreciate pe calea prezentei excepții ca fiind nelegale" sunt neîntemeiate, întrucât Înalta Curte a statuat prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare din primul ciclu procesual, deplina admisibilitate a excepției de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS în temeiul art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006:

Astfel, art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 instituie mecanismul de calcul a contribuției clawback, incidență în perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011: "Pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, care realizează încasări din comercializarea în România a medicamentelor respective, participă, după deducerea taxei pe valoarea adăugată, cu o contribuție trimestrială din valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor, conform grilei privind contribuția trimestrială datorată pentru veniturile obținute, prevăzută în anexa nr. 14".

Așa fiind, reiese că, potrivit prevederilor de mai sus, contribuția se calculează prin aplicarea unui procent, stabilit potrivit anexei nr. 14 din Legea nr. 95/2006 la o bază de calcul constituită din valoarea încasărilor efective realizate de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață.

În acord cu judecătorul fondului, notificările emise de către recurenta CNAS încalcă prevederile legale incidente în cauză, soluția de admitere a excepției de nelegalitate și de a nu le lua în considerare la soluționarea fondului prezentei cauze fiind pe deplin justificată.

Astfel, Notificările încalcă prevederile legale potrivit cărora baza de calcul pentru contribuția clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente și nu volumul vânzărilor facturate.

Conform art. 4 alin. (1) din norme -Ordinul nr. 928/591/2010:

"Procentul contribuției se determină (...), în funcție de volumul vânzărilor de medicamente (...)". Volumul vânzărilor se stabilește pe baza declarațiilor 2a și 2b, care cuprind lista medicamentelor vândute în sistemul de asigurări de sănătate, pentru tratamentul ambulatoriu ori pentru unități sanitare cu paturi; aceste declarații se depun trimestrial la CNAS. În consecință, procentul de contribuție se determină prin raportare la declarațiile 2a și 2b.

Potrivit art. 4 alin. (2) din norme, "Valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție, stabilit potrivit alin. (1), asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definite la art. 1 lit. b), după deducerea TVA". Conform art. 1 lit. B). din norme: "b) total venituri trimestriale obținute reprezintă valoarea rezultată în urma comercializării corespunzătoare întregii cantități de medicamente incluse în programele naționale de sănătate, (...), încasată de către persoanele menționate la art. 3 în cadrul unui trimestru, după deducerea TVA".

Reiese așadar că, potrivit reglementărilor legale, totalul veniturilor avute în vedere de ordin era reprezentat de valoarea încasată în urma comercializării medicamentelor respective. La această valoare încasată se aplică procentul de contribuție pentru a se determina cuantumul taxei.

Potrivit art. 6 din Ordin "(1) în primele 5 zile ale lunii următoare încheierii unui trimestru, unitățile sanitare cu paturi au obligația să întocmească evidențe distincte pentru medicamentele achiziționate și să raporteze trimestrial caselor de asigurări de sănătate datele solicitate, potrivit formularului prevăzut în anexa nr. 4. (...)

(3) Casele de asigurări de sănătate transmit trimestrial către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, până la data de 15 a fiecărei luni următoare încheierii unui trimestru, datele menționate la alin. (1), în format centralizat, potrivit formularului prevăzut în anexa nr. 5".

Un asemenea mecanism este necesar pentru producătorii care vând doar medicamente către distribuitori și nu direct către farmacii și spitale cu paturi, astfel încât nu își pot defalca încasările în mod corespunzător pentru a completa declarațiile.

Furnizarea de către CNAS, a acestor informații indispensabile executării de către intimata reclamantă a obligației de plată a contribuției clawback este posibilă, având în vedere că potrivit art. 15 pct. 28 din Regulamentul de organizare și funcționare a CNAS, aprobat prin Ordinul nr. 388/24 februarie 2011 al Președintelui CNAS, această instituție monitorizează și controlează modul de încheiere și executare a contractelor încheiate între CAS și furnizorii de servicii medicale, de medicamente și de dispozitive medicale.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte reține că intimata A. a depus declarațiile cu zero, modalitate prevăzută și permisă în mod explicit de normele incidente în cauză.

Astfel, fără a comunica intimatei datele necesare pentru depunerea declarațiilor referitoare la încasări - deși intimata reclamantă a solicitat această comunicare, - iar declarațiile 2a1 și 2b1 au fost depuse cu sumele de "0"-, recurenta pârâtă CNAS a stabilit contribuția prin raportare la volumul vânzărilor, rezultând în mod nelegal, o sumă de plată mai mare decât cea care s-ar determina prin raportare la încasările realizate.

Or, în lipsa datelor pe care intimata nu le-a putut raporta, recurenta CNAS a aplicat procentul de contribuție asupra volumului vânzărilor, astfel cum rezultă cu din conținutul notificărilor atacate. Ca urmare a acestui mod de operare, notificările sunt în mod vădit contrare Legii nr. 95/2006 și normelor.

În aceste condiții, instanța de fond a reținut în mod legal că, recurenta pârâtă a procedat în mod nelegal la întocmirea notificărilor menționate, prin care suma estimată de plată a fost stabilită numai pe baza volumului de vânzări aferente trimestrelor anterioare, declarate de către intimată prin declarațiile 2a și 2b.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei referitoare la motivarea instanței de fond prin care a admis excepția de nelegalitate din perspectiva faptului că, prin notificări se stabilesc sume estimate de plată, pentru următoarele considerente:

Prin toate notificările ce fac obiectul prezentei cereri, recurenta CNAS a stabilit în sarcina intimatei reclamante sume estimate de plată.

Înalta Curte reține că, nu există nicio prevedere legală incidentă în cauză, respectiv, în cuprinsul Legii nr. 95/2006 sau al normelor de aplicare, care să permită autorității competente - CNAS - să emită acte administrative, prin care să stabilească în sarcina plătitorilor contribuției sume estimate de plată.

Această susținere, se dovedește a fi lipsită de temei față de dispozițiile art. 5 alin. (4) din Ordinul comun nr. 351/464/2011, conform cărora, contribuția datorată în funcție de datele raportate prin declarațiile 2al și 2b1 se notifică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii declarațiilor, ceea ce exclude ipoteza expusă de recurenta pârâtă cu privire la reglementarea unei proceduri distincte, de estimare a sumei datorate, care să fie corectată ulterior în funcție de volumul încasărilor efective.

De asemenea, se constată că, nedepunerea declarațiilor 2a1 și 2b1 nu are drept consecință stabilirea contribuției prin raportare la volumul vânzărilor, întrucât cadrul legislativ incident în cauză nu prevede o asemenea sancțiune pentru plătitori și nici competența autorității administrative de a emite notificări cu privire la sumele estimate de plată.

Prin urmare, acest argument a fost reținut în mod corect în prezenta cauză de către prima instanță.

Din cele menționate mai sus reiese cu claritate modul de stabilire a bazei de calcul pentru contribuția clawback, respectiv datele raportate de contribuabili prin declarațiile 2a1 și 2b1. Aceasta este modalitatea de stabilire a contribuției, Ordinul nereglementând emiterea de notificări în absența depunerii declarațiilor 2a1 și 2b1 astfel cum în mod nelegal a procedat recurenta pârâtă. În lipsa depunerii acestor declarații nu se poate stabili baza de calcul pentru calculul contribuției și, cu atât mai puțin, nu se poate proceda la emiterea unor notificări conținând sume estimate de plată, sume care, în absența anulării notificărilor, ar trebui achitate.

Așadar, CNAS putea stabili sume doar în baza declarațiilor 2al, respectiv 2bl, iar nu a declarațiilor 2a și 2b, cum a procedat în realitate.

Recurenta a mai susținut prin motivele de recurs că, în cuprinsul motivării sentinței recurate, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de intimata - reclamanta.

În primul rând, Înalta Curte reține că, aceste critici nu se subsumează motivului de casare invocat de recurentă, și anume art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., însă pe de altă parte susținerile sunt neîntemeiate.

Contrar susținerilor recurentei, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentelor pârâte, cât și pe cele ale intimatei reclamante, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de sentința recurată, se reține că, prima instanță a respectat întrutotul exigențele motivării acesteia, conform art. 425 alin. 1lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conținutul concret al sentinței atacate și a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Cu privire la recursurile formulate de către recurentele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), avându-se în vedere similitudinea în parte a motivelor de recurs, urmează ca acestea să fie analizate împreună.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei Agenției Naționale de Administrare Fiscală referitoare la considerentele instanței de fond, în sensul că, "organul fiscal nu avea competență să efectueze acest control, care revine astfel pentru perioada analizată, pârâtei CNAS".

Înalta Curte reține în raport de dispozițiile legale relevante că, recurentele pârâte ANAF și DGAMC nu au competența să stabilească valoarea contribuției clawback, ci doar să o administreze, prevederile O.U.G. nr. 77/2011 păstrând în mod explicit această atribuție în sarcina CNAS.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) și 2) din O.U.G. nr. 77/2011:

"Pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, contribuția datorată potrivit art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, se stabilește de Casa Națională de Asigurări de Sănătate și se plătește conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora.

Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală (...)".

Din textul mai sus arătat rezultă că, începând cu data de 1 octombrie 2011 -data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, ANAF sau DGAMC, după caz, devine competentă numai cu privire la administrarea creanțelor reprezentând contribuția clawback, creanțe care trebuie însă stabilite în continuare de CNAS în conformitate cu prevederile reglementare anterioare.

Astfel, potrivit art. 9 al O.U.G. nr. 77/2011, competența ANAF se limitează strict și exclusiv la administrarea creanțelor, iar nu și la stabilirea acestora.

În speță, perioada analizată este anterioară datei la care ANAF a fost prin lege îndreptățită să administreze contribuția clawback. Astfel, ANAF poate doar să administreze creanțele deja stabilite de Ministerul Sănătății sau CNAS, neexistând niciun temei legal care să confere organelor fiscale competența de a stabili obligații de plată în baza O.U.G. nr. 104/2009.

ANAF urmează astfel a supraveghea modul de încasare a acestor creanțe, procedurile de executare silită etc., în ceea ce privește însă operațiunile juridice situate în amonte în raport cu procedura administrării creanțelor - respectiv, individualizarea procentului de contribuție, a bazei de calcul, calcularea taxei de clawback, comunicarea acesteia către debitor - toate aceste operațiuni exced sfera noțiunii de "administrare a creanței" avută în vedere de art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 și nu pot fi considerate ca intrând în sfera de competență a ANAF.

Faptul că ANAF nu are decât atribuții de administrare rezultă cu claritate și din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora "În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, pentru obligațiile prevăzute la alin. (1) Ministerul Sănătății și Casa Națională de Asigurări de Sănătate vor comunica Agenției Naționale de Administrare Fiscală:

a) înscrisurile în care sunt individualizate creanțele datorate și neachitate până la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență și care reprezintă titluri executorii;

b) situația soldurilor contribuțiilor stabilite înainte de data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență și neîncasate până la aceeași dată;

c) notificările privind contribuțiile stabilite, aferente trimestrului III 2011;

d) orice alte informații disponibile, necesare urmăririi și verificării sumelor datorate".

Din textul anterior rezultă că, începând cu 1 octombrie 2011 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011), ANAF devine competentă numai cu privire la administrarea creanțelor reprezentând contribuția clawback, creanțe care trebuie însă stabilite în continuare de CNAS în conformitate cu prevederile reglementare anterioare, abrogate de Ordonanță.

Prin urmare, potrivit art. 9 al O.U.G. nr. 77/2011, competența ANAF se limitează strict la administrarea creanțelor, iar nu și la stabilirea acestora. Prin ipoteză, ANAF urmează astfel a supraveghea modul de încasare a acestor creanțe, procedurile de executare silită etc.

Referitor la operațiunile juridice situate în amonte în raport cu procedura administrarea creanțelor - respectiv, individualizarea procentului de contribuție, a bazei de calcul, calcularea taxei de clawback, comunicarea acesteia către debitor - toate aceste operațiuni exced sfera noțiunii de "administrare a creanței" avută în vedere de art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 și nu pot fi considerate ca intrând în sfera de competență a ANAF.

În consecință, în legătură cu aceste operațiuni premergătoare individualizării creanței, competența aparține exclusiv CNAS, așa cum rezultă expres din art. 9 alin. (1) al Ordonanței.

Astfel, după ce CNAS a stabilit obligațiile de plată, va trinite ANAF, în vederea administrării creanțelor, titlurile executorii sau actele adminsitrative prin care sunt stabilite aceste creanțe.

Concluzionând, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, ANAF nu are atribuții de verificare și control, ci doar de administrare a creanțelor, ceea ce presupune că poate executa doar titluri de creanță emise de instituția în drept să le stabilească - CNAS-, conform legislației în vigoare la momentul respectiv, în acest sens fiind art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Pe cale de consecință, ANAF nu are competența legală de a stabili în sarcina intimatei reclamante obligații referitoare la contribuția clawback, cel puțin pentru perioada în care aceasta era reglementată de art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006, impunându-se menținerea soluției primei instanțe, de anulare a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Așadar, Înalta Curte observă că, instanța de fond în mod legal și temeinic a admis excepția de nelegalitate a notificărilor prin care CNAS a estimat sumele de plată cu titlu de contribuție clawback pentru trimestrele I 2010 - IV 2010, motiv pentru care a făcut aplicarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia:

"În cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanța în fața căreia a fost invocată excepția de nelegalitate va soluționa cauza, fără a ține seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată".

Instanța de fond în mod corect a soluționat cauza fără a ține seama de notificările emise de CNAS, consecința fiind aceea a constatării faptului că raportul de inspecție fiscală si decizia de impunere stabilesc sume de plată cu titlu de contribuție clawback fără nicio bază faptică, organele de inspecție neefectuând nicio verificare a elementelor concrete ale impunerii, astfel cum acestea rezultă din prevederile normative incidente.

Prin urmare, în mod legal a dispus instanța de fond anularea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere în ceea ce privește sumele stabilite cu titlu de contribuție clawback - 3.100.189 RON, precum și accesoriile fiscale aferente acestor sume, compuse din penalități (465.028 RON) și dobânzi (1.901.860 RON).

Mai mult, având în vedere că CNAS a stabilit, prin notificările ce au făcut obiectul excepției de nelegalitate sume estimate de plată, organele fiscale aveau obligația nu de a prelua tale quale valorile cuprinse în aceste notificări, ci de a stabili în concret, eventualele obligații cu titlu de contribuție clawback ale intimatei reclamante.

În speță, deși recurentele susțin că au stabilit baza de calcul și contribuția având în vedere "Situația vânzărilor nete către distribuitorii de medicamente", organele fiscale nu au făcut nicio verificare a situației de fapt sau a elementelor ce ar trebui să constituie baza de impunere a contribuției, preluând integral valorile indicate cu titlu de estimare în cuprinsul notificărilor emise de CNAS.

Procedând astfel, recurentele - organe de inspecție au încălcat prevederile art. 67 alin. (3) Codul de procedură fiscală

"în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale".

Contrar susținerilor recurentelor, acestea nu au făcut nicio verificare a situației de fapt sau a elementelor ce ar trebui să constituie baza de impunere a contribuției, preluând integral valorile indicate cu titlu de estimare în cuprinsul notificărilor emise de CNAS, fapt corect reținut și de prima instanță.

Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate criticile recurentei DGAMC referitoare la interpretarea instanței de fond cu privire la stabilirea de către organele de inspecție a dobânzilor și penalităților în sarcina reclamantei.

Organul fiscal a stabilit prin raportul de inspecție fiscală și prin decizia de impunere dobânzi și penalități de întârziere începând cu data de 25.01.2010, în condițiile în care normele de aplicare au fost adoptate într-o formă finală aplicabilă abia în data de 28.04.2011.

Potrivit art. 10 din normele de aplicare:

"Pentru trimestrul I al anului 2010, declarațiile prevăzute la art. 5 alin. (1) se depun în termen de 5 zile de la data intrării în vigoare a prezentelor norme".

Înalta Curte constată că, Ordinul a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010. Altfel spus, normele metodologice de aplicare, fără de care nu ar fi fost posibilă perceperea taxei au intrat în vigoare, în forma lor inițială, nu mai devreme de ultima parte a trimestrului II al anului 2010.

Astfel, având în vedere toate intervențiile legislative din această materie și determinate de inaplicabilitatea în practică a mecanismului de declarare și calcul, se poate conchide că abia la acest moment final, data de 28.04.2011 (trimestrul II 2011), a fost consolidat cadrul normativ aplicabil contribuției clawback - lege și norme de aplicare.

Totodată, ținând cont de faptul că, s-a reținut nelegalitatea stabilirii obligației principale, reiese că și obligațiile accesorii - dobânzi și penalități de întârziere sunt nelegale.

Cu privire la recursul declarat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

Prin criticile invocate, recurenta DGRFP București critică sentința sub un singur aspect, anume că "în mod greșit instanța de fond a precizat că instituția noastră are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză"

Susținerile recurentei sunt neîntemeiate, avându-se în vedere faptul că, prin sentința civilă nr. 1794/27.05.2016, pronunțată de Curtea de Apel București în primul ciclu procesual, instanța a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFPB, reținându-se, pe de o parte, că "reclamanta se află începând cu data de 01.02.2016 în administrarea fiscală a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București", iar pe de altă parte că, în speță există "un raport juridic între DAPP și organul fiscal care a emis actele administrative fiscale contestate -Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili- și respectiv căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare constând în aceste contribuții -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București".

Împotriva soluției de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive, nici DGRFP București și nici altă parte în prezenta cauză nu a formulat recurs principal sau incident, astfel că, acest aspect a intrat astfel în puterea lucrului judecat.

Totodată, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că, în prezent, intimata reclamantă este parte a categoriei contribuabililor mijlocii, aspect față de care administrarea creanțelor fiscale cade în sarcina Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, structură ce face parte din Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Avându-se în vedere considerentele învederate anterior, Înalta Curte va respinge recursul formulat de DGRFPB ca neîntemeiat, criticile fiind formulate omisso medio.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentele pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursurile formulate de recurentele pârâte, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFPB) și de Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS) împotriva sentinței civile nr. 826 din 22 septembrie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 24 martie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.