ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 976/2020

Acțiunea judiciară 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală (denumită în continuare "DGAMC"), solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014, ambele emise de pârâtă. 1.

Prin cererea adițională depusă la data de 25.09.2015, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x/27.05.2015. 1.

La data de 16.02.2016, reclamanta a invocat excepția de nelegalitate a notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate: 1) Notificarea nr. x/15.11.2011; 2) Notificarea nr. x/15.11.2011; 3) Notificarea nr. x/15.11.2011; 4) Notificarea nr. x/15.11.2011; 5) Notificarea nr. x/15.11.2011; 6) Notificarea nr. x/15.11.2011; 7) Notificarea nr. x/15.11.2011; 8) Notificarea nr. x/15.11.2011. 1.

La data de 20.04.2016, reclamanta a formulat cerere adițională de introducere în cauză a pârâtei Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, având în vedere faptul că societatea nu mai are calitatea de mare contribuabil începând cu data de 01.02.2016, ci pe cea de contribuabil mijlociu. 2. Poziția procesuală a părților adverse 2.1. Prin întâmpinarea formulată în raport cu cererea introductivă, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția inadmisibilității cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/17.12.2014, iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiate. 2.2. Prin întâmpinarea formulată în raport cu cererea adițională, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată. 2.3. Prin întâmpinarea formulată în raport cu excepția de nelegalitate, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a invocat excepția inadmisibilității, iar pe fond a solicitat respingerea excepției de nelegalitate ca neîntemeiate. 2.4. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive. 2.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive. 3. Soluțiile pronunțate de instanța de fond 3.1. Prin încheierea de ședință din data de 04.12.2015, instanța a respins excepția inadmisibilității cererii, invocată de către pârâtă, ca rămasă fără obiect, în considerarea cererii adiționale formulate de reclamantă anterior primului termen de judecată, prin care s-a completat obiectul cererii introductive în sensul contestării Deciziei nr. 163/2015, decizia de soluționare a contestației fiind emisă ulterior înregistrării acțiunii principale. 3.2. Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 1794 din 27.05.2016: - a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, ca neîntemeiată; - a admis excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, și a respins excepția de nelegalitate ca inadmisibilă; - a respins acțiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată. 4. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și: - în principal, admiterea excepției de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS, precum și a acțiunii, astfel cum a fost completată; - în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare pentru soluționarea pe fond a excepției de nelegalitate a notificărilor. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 4.1. În mod nelegal, prima instanță a respins excepția de nelegalitate a notificărilor emise de CNAS, ca inadmisibilă, raportat la faptul că destinatarul actelor administrative nu ar fi urmat procedura de contestare a acestora prevăzută de dreptul comun. Obiectul excepției de nelegalitate îl reprezintă cele opt notificări nominalizate în cuprinsul cererii aflate la fila x fond. Contrar celor reținute de instanță, nu există nicio prevedere în cuprinsul "actelor normative cu caracter special" invocate de aceasta care ar putea conduce la concluzia inadmisibilității atacării acestor acte în fața instanței de contencios administrativ. Concluzia instanței de fond încalcă prevederile art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și golește de conținut instituția excepției de nelegalitate, considerând că dacă actul administrativ nu este exceptat de la controlul de legalitate pe calea acțiunii directe, iar destinatarul nu a uzat de această cale, excepția de nelegalitate devine inadmisibilă. Hotărârea contestată se bazează pe interpretarea eronată a dispozițiilor art. 5 alin. (2) din legea în discuție, întrucât pune semnul egalității între conținutul noțiunii de contencios administrativ și cel al excepției de nelegalitate. 4.2. Notificările ce formează obiectul excepției de nelegalitate au fost emise cu încălcarea prevederilor potrivit cărora baza de calcul pentru contribuția clawback o constituie încasările realizate din vânzarea de medicamente și nu volumul vânzărilor facturate. De asemenea, notificările sunt nelegale prin faptul că calculează sume estimative de plată. Or, modul de stabilire a bazei de calcul pentru contribuția clawback are în vedere datele raportate de contribuabili prin declarațiile 2a1 și 2b1. În absența acestor declarații, nu se poate proceda la emiterea notificărilor. 4.3. În mod nelegal, judecătorul fondului a reținut competența Agenția Națională de Administrare Fiscală de a stabili contribuția clawback datorată pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011. Faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are decât atribuții de administrare a creanțelor rezultând din contribuția clawback rezultă cu claritate din prevederile art. 9 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011. 4.4. În situația în care, urmare a admiterii excepției de nelegalitate, instanța de recurs va soluționa cauza fără a ține seama de notificările emise de CNAS, consecința va fi aceea a constatării faptului că Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014 stabilesc sume de plată cu titlu de contribuție clawback fără nicio bază faptică, deoarece organele de inspecție nu au făcut nicio verificare a elementelor concrete ale impunerii, astfel cum acestea rezultă din prevederile normative incidente, ci s-au limitat să procedeze la preluarea integrală a valorilor indicate în notificările ce au făcut obiectul excepției de nelegalitate. În consecință, pentru acest considerent, se impune anularea actelor de impunere anterior nominalizate. 4.5. În situația respingerii excepției de nelegalitate, instanța de recurs trebuie să aibă în vedere faptul că organele fiscale au stabilit baza de calcul a contribuției prin raportare la vânzări, iar nu la încasări. Totodată, trebuie să țină seama și de faptul că acestea au încălcat prevederile art. 67 alin. (1) și (3) C. proc. fisc. , deoarece nu au solicitat societății niciun document sau informație suplimentară în vederea stabilirii bazei de impunere, ci s-au rezumat să preia valorile arătate în notificări. În plus de aceasta, organele fiscale nu au făcut nicio verificare pentru a determina în ce măsură contravaloarea produselor vândute de societate a și fost încasată, operațiune în absența căreia nu se poate determina baza de calcul a contribuției. În același timp, organele fiscale au stabilit greșit cuantumul dobânzilor și penalităților de întârziere la debitul principal calculat în sarcina societății. Astfel, cu încălcarea flagrantă a principiului neretroactivității legii, organele fiscale au calculat, prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate, dobânzi și penalități de întârziere începând cu data de 25.01.2010, în condițiile în care normele de aplicare au fost adoptate într-o formă finală aplicabilă abia la data de 28.04.2011. 4.

Pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 01.01.2007 și s-a împlinit 5 ani mai târziu, respectiv de la data de 01.01.2012. Pe această chestiune, prima instanță s-a limitat să preia integral apărările formulate de ANAF prin decizia de soluționare a contestației administrative, în condițiile în care presupusele acte întreruptive de prescripție nu au fost depuse la dosar. 4.

În mod nelegal, instanța de fond a confirmat obligațiile suplimentare stabilite în sarcina de plată a societății cu titlu de impozit pe profit și TVA prin actele administrative contestate în cauză. Este vorba despre impozitul pe profit în sumă de 143.569 RON și de TVA în cuantum de 177.953 RON, sume aferente bazei impozabile de 897.306 RON, precum și de obligațiile accesorii aferente acestuia. Recurenta a menționat faptul că în discuție este cheltuiala aferentă unui proiect din data de 15 mai 2009 - Optimizarea forțelor de pe teren B. - care a fost angajată de aceasta în considerarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaționale optime și a modalităților de promovare a portofoliului societății raportat și la introducerea pe piață a unor noi produse. Partea opinează în sensul că organul fiscal nu poate interfera în deciziile de afaceri ale unei societăți comerciale, iar aceasta este îndreptățită să-și planifice strategiile de marketing, dar și să își angajeze consultanți în acest scop. Mai mult decât atât, proiectul a supus analizei o perioadă îndelungată (2009 - 2011), fiind antrenate numeroase discuții, conferințe, corespondențe și rapoarte alcătuite de societatea C., toate având drept obiectiv optimizarea și îmbunătățirea activității reprezentanților de vânzări ai societății, în considerarea obiectului său de activitate. Partea a arătat că, în ceea ce privește suma înregistrată de societate conform facturii emise de D. SA, în mod eronat atât organul fiscal cât și prima instanță nu au ținut seama de specificul activității sale ori de modalitățile în care se desfășoară activitățile de marketing, respectiv consultanță în marketing. În concret, societatea D. SA, prin reprezentantul său, a participat la o serie de întâlniri organizate la București, în vederea stabilirii orientărilor de management ale societății și atingerii obiectivelor financiare de performanță. Agenda tuturor acestor întâlniri a fost menționată în minutele prezentate la dosarul cauzei. De asemenea, cheltuiala aferentă facturilor emise de E. îndeplinește toate condițiile pentru a fi considerată deductibilă la calculul profitului impozabil, respectiv la TVA deductibilă. Facturile au valoarea de contract și probează realitatea serviciilor prestate. Mai mult decât atât, au fost prezentate corespondențele și materialele întocmite în care s-au materializat serviciile de consultanță prestate de această societate, obiectul vizând elaborarea strategiilor de vânzare și cunoașterii pieței naționale în ceea ce privește medicamentele ce se eliberează fără prescripție medicală, segment ce intră în portofoliul său de activitate. 5. Apărările formulate în cauză 5.1. Intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. 5.2. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. 6. Soluția instanței de recurs 6.1. Considerații generale Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, precum și a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al deciziei de față, controlul judiciar declanșat de recurentă are ca obiect verificarea legalității: - notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate (nominalizate de parte în cererea depusă la data de 16.02.2016); - Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014, Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014, ambele emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x/27.05.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Contestația administrativă formulată de reclamantă a vizat următoarele sume menționate în Decizia de impunere dedusă judecății: - 177.953 RON - taxa pe valoarea adăugată; - 142.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere; - 26.719 RON - penalități de întârziere; - 143.569 RON - impozit pe profit; - 79.672 RON - dobânzi/majorări de întârziere; - 21.535 RON - penalități de întârziere; - 3.100.189 RON - contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; - 1.901.860 RON - dobânzi/majorări de întârziere; - 465.028 RON - penalități de întârziere. Prin Decizia nr. x/27.05.2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată de reclamantă. Prin soluția recurată, prima instanță: - a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, ca neîntemeiată; - a admis excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, și a respins excepția de nelegalitate a notificărilor, ca inadmisibilă; - a respins acțiunea, astfel cum a fost completată de reclamantă, ca neîntemeiată. Înalta Curte apreciază că este greșită soluția curții de apel cu privire la excepția de nelegalitate invocată în cauză. Instanța de control judiciar împărtășește dezlegarea dată de instanță cu privire la impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar de plată în sarcina recurentei. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente, pentru a răspunde la criticile formulate în calea de atac, instanța de control judiciar reține următoarele: Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestuia în decizia de față. 6.2. Referitor la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare Recurenta a susținut faptul că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod nelegal obligații fiscale pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 în materie de impozit pe profit și accesorii aferente acestuia. Instanța de fond a reținut că sunt aplicabile dispozițiile art. 21, art. 22, art. 23, art. 91, art. 93 și art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În urma interpretării acestor prevederi legale, instanța a concluzionat în sensul că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale corelative drepturilor de creanță fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă, în funcție de care devine scadentă obligația de plată. Potrivit art. 34 C. fisc. (în vigoare în perioada relevantă), declarația privind impozitul pe profit se depune după definitivarea impozitului pe profit, respectiv întotdeauna în cursul anului următor celui de raportare. Ca atare, termenul de prescripție nu începe să curgă în interiorul anului de raportare (2006) și nici în anul următor, al depunerii declarației, ci de la 01.01.2008. În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". Înalta Curte apreciază că este corectă soluția primei instanțe pe motivul de nelegalitate referitor la prescripție, însă pentru alte considerente decât cele expuse în sentința contestată. În temeiul art. 91 alin. (1) și (2) C. proc. fisc. : "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel." Conform art. 23 din același act normativ: "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată." Din lecturarea dispozițiilor normative anterior citate rezultă faptul că legiuitorul a legat momentul nașterii dreptului de creanță fiscală de cel al constituirii bazei de impunere, iar nu de un anumit termen de plată a obligației. Așadar, în cazul dreptului de a stabili obligații fiscale, termenul de prescripție de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv când s-a format baza de impunere care o generează. În cazul impozitului pe profit, având în vedere prevederile art. 14 pct. a), art. 16 alin. (1) și art. 19 alin. (1) C. fisc. , baza de impunere o constituie profitul impozabil realizat în anul calendaristic în care se dobândesc veniturile și se efectuează cheltuielile. În consecință, pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 01.01.2007. Pe subiectul analizat prezintă relevanță și dispozițiile art. 92 alin. (1) lit. b) și c) C. proc. fisc. , potrivit cărora termenul de prescripție prevăzut la art. 91 se întrerupe: b) la data depunerii de către contribuabil a declarației fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia; c) la data la care contribuabilul corectează declarația fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaștere a impozitului datorat. Recurenta a depus Declarația privind impozitul pe profit pentru anul 2006 la data de 16.04.2007, aceasta fiind înregistrată sub nr. x, iar nu la data de 15.02.2007, conform dispozițiilor legale. Ulterior, partea a înregistrat Declarația rectificativă sub nr. x/02.04.2012. În speța de față, având în vedere datele anterior prezentate, precum și momentul începerii inspecției fiscale, respectiv 10.04.2012, termenul de prescripție nu era împlinit. 6.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 143.569 RON și la TVA în cuantum de 177.953 RON 6.3.1. Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține faptul că, în raport de dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada de referință) pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative: - să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal. Așa cum a precizat și prima instanță, în situația recurentei este îndeplinită doar prima condiție, deoarece cheltuielile au fost înregistrate în contabilitate. În temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să îndeplinească următoarele condiții speciale cumulative: - să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (având clauze care să conțină date referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală etc.); - prestarea efectivă să fie dovedită prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - să fie dovedită necesitatea serviciilor achiziționate prin specificul activităților desfășurate. 6.3.2. Conform constatărilor efectuate de către organele de inspecție fiscală, în anul 2009, recurenta a înregistrat pe cheltuieli suma de 81.202 RON, în baza facturilor nr. x și nr. 84 ambele din 30.06.2009, nr. 163/08.09.2009, nr. 187 și nr. 188 ambele din 21.09.2009, facturi emise de E. (India), reprezentând "costuri proiect OTC (medicamente fără prescripție medicală), cheltuieli de călătorie (taxa viză, cazare, hrană, parcare), precum și costuri adiționale ale proiectului OTC". Organele de inspecție fiscală au apreciat că suma de în discuție nu este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, deoarece părțile nu au încheiat un contract, iar societatea recurentă nu a justificat necesitatea achiziționării unor astfel de servicii. Prima instanța și-a însușit pct. de vedere exprimat de organele fiscale și a reținut caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli. Recurenta a menționat faptul că această cheltuială a fost necesară pentru realizarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaționale optime și a modalităților de promovare a portofoliului societății raportat și la introducerea pe piață a unor noi produse. Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei, deoarece între părți nu s-a încheiat un contract pentru realizarea Proiectului "Plan strategic OTC - pentru noile piețe OTC", datat 29.04.2009, în care să fie menționate toate elementele contractuale esențiale, referitoare la preț, cantitatea de servicii, locul și perioada desfășurării, etc. Nici facturile anterior nominalizate nu cuprind toate elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. , întrucât nu rezultă locul prestării serviciilor, motiv pentru care nu se poate susține că înlocuiesc contractul. Recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prin situații de lucrări, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare. Într-adevăr, partea a prezentat unele înscrisuri, însă acestea au un caracter general, din cuprinsul acestora neputând fi deduse locul și momentul prestării serviciilor. În plus de aceasta, partea nu a dovedit nici necesitatea serviciilor achiziționate pentru realizarea obiectului său de activitate. Este de observat în legătură cu această ultimă condiție faptul că: actele depuse de recurentă cuprind date referitoare la societate ce au fost furnizate prestatorului E. la solicitarea acestuia din urmă; unele informații cuprinse în proiect sunt publice; au fost realizate studii privind piața medicamentelor din Ungaria care nu pot prezenta interes pentru societatea recurentă. Prin urmare, suma analizată nu este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit. 6.3.3. Prima instanță și-a însușit pct. de vedere exprimat de organele fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 609.465 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de societatea C. Austria, întrucât a apreciat că recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor și nici necesitatea achiziționării acestora. Recurenta a menționat faptul că este în discuție cheltuiala aferentă unui proiect din data de 15 mai 2009 - Optimizarea forțelor de pe teren B. - care a fost angajată de aceasta în considerarea obiectului său de activitate, respectiv comercializarea medicamentelor, în vederea identificării structurii organizaționale optime și a modalităților de promovare a portofoliului societății raportat și la introducerea pe piață a unor noi produse. Partea opinează în sensul că organul fiscal nu poate interfera în deciziile de afaceri ale unei societăți comerciale, iar aceasta este îndreptățită să-și planifice strategiile de marketing, dar și să-și angajeze consultanți în acest scop. Mai mult decât atât, proiectul a supus analizei o perioadă îndelungată (2009-2011), fiind antrenate numeroase discuții, conferințe, corespondențe și rapoarte alcătuite de societatea C., toate având drept obiectiv optimizarea și îmbunătățirea activității reprezentanților de vânzări ai societății, în considerarea obiectului său de activitate. Înalta Curte nu poate primi critica recurentei. Partea a prezentat propunerea de Proiect "Optimizarea Forțelor de pe Teren - B.", sub forma unei lucrări structurate în 3 etape: - Revizuirea orientării către medici și implementare; - Optimizarea dimensiunii & structurii; - Alinierea teritorială. Într-adevăr, așa cum a arătat și prima instanță, recurenta nu a probat faptul că acest proiect a fost implementat, deoarece nu au fost prezentate rapoarte și recomandări efectuate de prestator. În plus de aceasta nu s-a făcut dovada validării rezultatelor proiectului și nu a fost adoptată nicio decizie cu privire la opțiunile alternative propuse de prestator. În mod justificat recurenta a susținut faptul că deciziile de afaceri aparțin conducerii unei societăți, însă deductibilitatea unor cheltuieli cu serviciile de marketing este condiționată de dovedirea necesității prestării lor pentru derularea activității societății. Or, recurenta a prezentat doar materiale și corespondență electronică care conțin informații cu caracter general, acestea nefiind în măsură să dovedească necesitatea acestor servicii, precum și utilitatea lor în raport cu obiectul de activitate al recurentei. 6.3.4. Prima instanță și-a însușit pct. de vedere exprimat de organele fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 206.639 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de D. SA - Elveția, întrucât a apreciat că recurenta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor și nici necesitatea achiziționării acestora. Recurenta a arătat că a încheiat cu D. SA un contract pentru servicii de consultanță, iar în baza acestuia reprezentantul societății prestatoare a participat la o serie de întâlniri organizate la București, în vederea stabilirii orientărilor de management ale societății. Agenda tuturor acestor întâlniri a fost menționată în minutele depuse la dosarul cauzei. Înalta Curte nu poate primi critica recurentei. În contractul nr. x/22.01.2010 pentru servicii de consultanță ale administratorului în funcție nu se indică în ce constă aceste servicii, locul de desfășurare al acestora, precum și necesitatea lor în activitatea societății. Deși contractul a fost încheiat pentru o perioadă de 10 zile, în procesul-verbal al întâlnirii din data de 27.01.2010 se precizează faptul că pe ordinea de zi se află "administrarea B. până când F. se va întoarce la birou în urma intervenției chirurgicale". Or, contractul în cauză se referea la "servicii de consultanță (...) pentru F.", într-un interval de 10 zile. Mai mult decât atât, din actele dosarului nu rezultă necesitatea acestor "orientări de management" pentru activitatea societății, în condițiile în care conducerea unei societăți dețin cunoștințele necesare pentru ocuparea unor astfel de funcții. 6.4. Referitor la TVA în cuantum de 177.953 RON Instanța de control judiciar reține faptul că, în raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. , persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Or, în speța de față, recurenta nu a dovedit îndeplinirea condiției legale anterior arătate, serviciile analizate nu au fost destinate operațiunilor taxabile și, pe cale de consecință, taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor aflate în discuție nu este deductibilă. 6.5. Referitor la excepția de nelegalitate Obiectul excepției de nelegalitate îl reprezintă următoarele acte administrative emise de CNAS: - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. I 2010 către B. SRL - G. -233.885,36 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. II 2010 către societate -193.359,20 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. III 2010 către B. SRL - G.-164.102,82 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 -prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. IV 2010 către societate - 446.452.88 lei, precum și procentul de contribuție - 7%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. I 2010 către societate - 333.434,67 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. II 2010 către societate - 268.847,44 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. III 2010 către societate - 190.017,13 RON, precum și procentul de contribuție - 6%; - Notificarea nr. x/15.11.2011 - prin care a fost comunicată suma estimată de plată aferentă trim. IV 2010 către societate - 500.407.89 RON, precum și procentul de contribuție - 7%; Este de observat faptul că judecătorul fondului cauzei a reținut în mod greșit faptul că "excepția de nelegalitate vizează numai notificările nr. NLD 8326, nr. NLD 8327, nr. NLD 8328 și nr. NLD 8329 din data de 15.11.2011." Soluția primei instanțe prin care excepția de nelegalitate invocată de recurentă a fost respinsă ca inadmisibilă a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(1) Legalitatea unui act administrativ cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu ori la cererea părții interesate. (2) Instanța învestită cu fondul litigiului și în fața căreia a fost invocată excepția de nelegalitate, constatând că de actul administrativ cu caracter individual depinde soluționarea litigiului pe fond, este competentă să se pronunțe asupra excepției, fie printr-o încheiere interlocutorie, fie prin hotărârea pe care o va pronunța în cauză. În situația în care instanța se pronunță asupra excepției de nelegalitate prin încheiere interlocutorie, aceasta poate fi atacată odată cu fondul. (3) În cazul în care a constatat nelegalitatea actului administrativ cu caracter individual, instanța în fața căreia a fost invocată excepția de nelegalitate va soluționa cauza, fără a ține seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată. (4) Actele administrative cu caracter normativ nu pot forma obiect al excepției de nelegalitate. Controlul judecătoresc al actelor administrative cu caracter normativ se exercită de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare, în condițiile prevăzute de prezenta lege." Pentru a fi admisibilă excepția de nelegalitate, prima condiție ce se impune a fi îndeplinită este aceea ca actul a cărui nelegalitate a fost invocată să fie un act administrativ. În speța de față, s-a reținut în mod corect faptul că notificările atacate pe calea excepției de nelegalitate sunt acte administrative. Însă, instanța de fond a respins excepția de nelegalitate ca inadmisibilă, pe considerentul că, deoarece "notificările în cauză nu sunt exceptate de la controlul de legalitate, se impune a se constata că, pentru identitate de rațiune, nu se poate uza de excepția de nelegalitate în condițiile în care legiuitorul a prevăzut o altă procedură de contestare a actelor administrative, special reglementată, cunoscut fiind faptul că aceasta este un mijloc de apărare care nu poate acoperii pasivitatea contestatorului sau necunoașterea legii în ceea ce privește modalitatea de contestare a actelor administrative." Într-adevăr, în raport de prevederile art. 4 din Legea contenciosului administrativ, nu toate actele administrative pot face obiectul excepției de nelegalitate, ci numai acelea care pot forma obiectul unei acțiuni în anulare pentru că nu s-ar putea admite că pot fi contestate, pe cale excepției de nelegalitate, acte administrative care nu ar putea fi anulate de instanța de contencios administrativ prin acțiunea în anulare. Asemenea acte administrative sunt prevăzute expres în art. 5 din Legea nr. 554/2004. Prezintă relevantă pentru subiectul analizat art. 5 alin. (2) din lege în care se menționează că "nu pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ actele administrative pentru modificarea sau desființarea cărora se prevede, prin lege organică, o altă procedură judiciară." Însă, în cauza de față nu suntem în prezența unui act administrativ care să se încadreze în dispozițiile art. 5 alin. (2) din lege pentru că printr-o lege organică nu se prevede posibilitatea contestării actelor emise pentru stabilirea contribuției clawback în fața altor instanțe. Aceste acte se atacă tot în fața instanțelor de contencios administrativ, în condițiile reglementate de Legea nr. 554/2004. Dacă s-ar accepta pct. de vedere al instanței de fond și s-ar considera ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a notificărilor invocate de recurentă atunci s-ar ajunge la încălcarea dreptului de acces la instanță al acesteia, drept prevăzut de dispozițiile art. 21 din Constituție, dar și de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Având în vedere soluția pronunțată de Curtea de Apel, instanța de control judiciar apreciază că se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe pentru a se pronunța asupra excepției de nelegalitate. 6.6. Referitor la sumele stabilite cu titlu de contribuție clawback prin decizia de impunere Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2014 și prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/17.12.2014 s-a stabilit în sarcina recurentei obligația de plată a contribuției clawback în sumă de 3.100.189 RON, precum și a accesoriilor aferente acestei sume, compuse din penalități în cuantum de 465.028 RON și dobânzi în sumă de 1.901.860 RON. Organul fiscal emitent al acestora a preluat sumele anterior nominalizate din cuprinsul notificărilor emise de CNAS, notificări ce formează obiectul excepției de nelegalitate. Așadar, se observă faptul că au fost emise două titluri de creanță pentru aceleași sume datorate cu titlu de contribuție clawback. Prin urmare, este necesar ca instanța de trimitere să se pronunțe asupra legalității acestor sume prin raportare la motivele de nelegalitate invocate de recurentă referitoare la necompetența emitentului actului de impunere și stabilirea greșită a bazei de impunere. 7. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la pct. anterior, dar și pentru a asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.