ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3835/2020

Ședința publică din data de 23 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2015, reclamanta S.C. "A." S.A. Bârlad a chemat în judecată pe Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a solicitat anularea Deciziei nr. TVA 38 din 17.11.2015 privind soluționarea contestației nr. 5207/30.10.2015 și a Deciziei nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015.

Prin sentința civilă nr. 65/2016 din 11 aprilie 2016 a Curții de Apel Iași – secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Bârlad, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând instanței de recurs ca prin decizia pe care o va pronunța să dispună admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe cale de consecință, admiterea acțiunii în sensul anulării Deciziei nr. TVA 38 din 17.11.2015 privind soluționarea contestației nr. 5207/30.10.2015 și a Deciziei nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015, acte administrative emise de A.NAF.-D.GAM.C.

În susținerea recursului, reclamanta a invocat faptul că prima instanță s-a pronunțat cu încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală și ale pct. 8.2 alin. (2) din Instrucțiunile de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, prevăzute în Anexa Ia Ordinul M.E.F. nr. 179/2007, reglementări care impun forma scrisă și motivarea actului administrativ fiscal, în general, și a deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată, în special.

Motivele de nelegalitate invocate de recurentă se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în situația în care calificarea juridică exactă a normelor din vechiul Codul de procedură fiscală și din acele Instrucțiuni este aceea de norme de procedură, sau dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în situația în care, dimpotrivă, calificarea juridică exactă a normelor indicate anterior este aceea de norme de drept material.

A susținut recurenta că sentința primei instanțe este netemeinică și nelegală, impunându-se a fi casată. La fel ca în contestația administrativă fiscală prealabilă, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat, ca unic motiv de nelegalitate a deciziei de corectare a decontului T.V.A., nemotivarea acestui act administrativ fiscal.

Recurenta-reclamantă nu a invocat vreun motiv de nelegalitate care să țină de fondul deciziei administrative, pentru simplul fapt că decizia de corectare a decontului T.V.A. nu a fost în niciun fel motivată de către autoritatea publică emitentă, în cazul în care în actul comunicat, s-ar fi prezentat elementele concrete de fapt și argumentele juridice (practic, considerentele) care au stat la baza dispozitivului deciziei administrative (de corectare a unor cifre din decontul de T.V.A. sub pretextul unei erori materiale), societatea noastră ar fi avut posibilitatea de a-și exercita dreptul de acces liber la justiție prin solicitarea de control de legalitate a actului administrativ pe fondul său raportat la motivele invocate de administrație expres în actul său în formă scrisă, dacă acestea ar fi existat.

În ciuda acestui unic motiv de nelegalitate, în motivarea sentinței de respingere a acțiunii reclamantei, prima instanță a reținut că "decizia nu cuprinde o motivare pe larg a situației", dar trage concluzia că susținerea noastră privind nemotivarea deciziei de corectare a decontului TVA este neîntemeiată, "decizia conținând toate elementele prevăzute la art. 43 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală".

Pentru a ajunge la o astfel de pretinsă concluzie, prima instanță a făcut, în primul rând, o serie de susțineri care ar viza chiar fondul deciziei de corectare (ca și cum ar fi fost motivată) pe care organul fiscal totuși nu l-a relevat societății noastre ca particular - în niciun fel - prin actul său administrativ în formă scrisă pe care ni l-a comunicat, ci doar prin decizia de soluționare a contestației și prin întâmpinarea în fața primei instanțe. Deci, de-abia după ce societatea noastră a demarat căile de atac administrativă și judiciară.

Prin acceptarea ca valabilă a motivării unui act administrativ după comunicarea acestuia către particular, prima instanță a girat în mod inechitabil și nelegal acest tip de comportament al organului fiscal în contradicție cu principiul transparenței administrației publice, acela prin care administrația (cu de la sine putere, nepermis) își expune motivele de fapt și de drept ale deciziei sale administrative doar după ce este atacat actul administrativ fiscal de către particular care este nevoit să se plângă tocmai de lipsa motivării din actul scris comunicat societății noastre. Astfel, considerăm că printr-o astfel de soluție ca cea a primei instanțe se încurajează arbitrariul și abuzul în manifestările administrației față de particulari, particularul vătămat fiind în situația de a apela la justiție tocmai pentru că nu i se explică în prealabil de ce s-a adoptat decizia administrativă, deși ar putea să fie de acord cu această decizie a administrației șî să nu o atace în vreun fel dacă i s-ar expune motivele în actul administrativ comunicat în formă scrisă.

Pe de altă parte, prima instanță reține în mod total greșit, fără a exista argumente și probe în acest sens, că "reclamanta nu contestă eroarea corectată, înțelegând de ce a fost necesara această corecție din oficiu în contextul necontestării deciziei de impunere privind TVA de plată stabilită de organele de inspecție fiscală anterior".

Mai mult, prima instanță face confuzie între ceea ce reprezintă dispozitivul unei decizii administrative și considerentele acestei decizii (motivarea în fapt și în drept).

În cazul unei decizii de corectare a decontului TVA, cifrele indicate ca și corecție de organul fiscal dau conținut strict dispozitivului actului administrativ, sunt expresia a ceea ce a dispus unilateral administrația față de particular de natură a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice. Acestea nu asigură totodată și motivarea actului administrativ, căci nu există nicio ipoteză logică și legală în care dispozitivul unei decizii ar echivala/coincide cu considerentele aceleiași decizii.

Stabilind structurarea deciziei de corectare conform modelului de decont T.V.A. și completarea doar a rândurilor din decont ce trebuie modificate din perspectiva organului fiscal, normele stipulate de Anexa la Ordinul M.E.F. nr. 179/2007 impun doar un conținut formal al deciziei de corectare (ca act rectificativ) conform șablonului decontului T.V.A. (ca act supus modificării), dar nu sunt de natură a înlătura obligativitatea elementelor impuse de lege conținutului oricărui act administrativ fiscal. De altfel, nici nu se poate concepe valabil ca un act administrativ fie el și normativ (act normativ subsecvent legii) să anuleze în vreun fel efectele legii, să lipsească de conținut tocmai normele legii în aplicarea cărora a fost emis.

O anumită structură formală a unui act administrativ fiscal special nu poate duce implicit la ignorarea conținutului impus de lege genului act administrativ fiscal. Dîn contră, mai ales când norma specială care reglementează conținutul actului administrativ fiscal special (în speță, decizia de corectare) stipulează explicit aplicarea normei generale privind conținutul oricărui act administrativ fiscal ("și conține în mod obligatoriu elementele prevăzute la art. 43 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările și completările ulterioare"). Chiar textul de act normativ special indică explicit faptul obligația de a conține elementele prevăzute de art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală. (inclusiv motivarea) vine alături de obligația structurării conform modelului de decont T.V.A. și nu există o suprapunere acestor două obligații care sunt distincte, dar cumulative.

Mențiunile de la fiecare rând al decontului T.V.A. (al cărui model este oferit și deciziei de corectare) sunt GENERICE și nu sunt de natură să argumenteze în concret valorile cifrice indicate în dreptul fiecărui rând și care dau conținut modificărilor aduse decontului T.V.A. (declarația contribuabilului) prin decizia de corectare a organului fiscal. Simpla structurare a deciziei de corectare după modelul decontului T.V.A. nu asigură prin sine motivare acestui act administrativ fiscal special. Orice modificare valorică realizată prin decizia de corectare trebuie argumentată în fapt și în drept, detaliat și în concret. Decizia de corectare este un act administrativ fiscal de natură a afecta grav drepturile contribuabilului, determinând - așa cum se întâmplă în cauză - ca un decont cu sumă negativă (cu T.V.A. de rambursat contribuabilului) să fie transformat, prin voința exclusivă a celui obligat la rambursare, într-un decont cu diferență de T.V.A. de plătit. Din poziția de a primi T.V.A., contribuabilul este forțat de organul fiscal (abuzând de executorialitatea din oficiu a deciziilor sale) să plătească T.V.A. suplimentar.

În speță, dincolo de ceea ce cu încălcarea unor norme exprese și imperative ale legii a stabilit prima instanță, decizia de corectare atacată este, în mod evident, lipsită de orice motivare, deși era obligatoriu a fi motivată.

Nicăieri în acest act administrativ, nu se indică - în mod detaliat, clar și adecvat -motivele de fapt și de drept care au impus măsura corectării decontului T.V.A., nu se indică elementele de fapt care au determinat fiecare modificare a decontului T.V.A. depus de societatea noastră și nici temeiurile legale și argumentele juridice concrete care să permită astfel de modificări. Nu există în decizia de corectare contestată niciun cuvânt în sensul motivării deciziei de corectare, prin care să se comunice de ce s-a modificat decontul depus. Nu este posibil a se decide ceva fără a se detalia de ce. Doar din decizia de corectare atacată, onorata instanță de recurs nu ar putea aprecia legalitatea actului în concret, raportat la situația de fapt dată. Motivele administrației trebuie percepute direct, din mențiunile interne exprese, și nicidecum deduse din aspecte exterioare actului. De altfel, deși învestită doar cu nemotivarea actului, prima instanță a reținut pretinsele argumente de fond ale actului nu din conținutul scris intrinsec al deciziei de corectare, ci din susținerile organului fiscal din decizia de soluționare a contestației și din întâmpinarea din procedura contencioasă.

Așadar, pentru ca orice decizie administrativă să fie motivată, este necesară o detaliere a motivelor, căci motivarea conferă actului transparență, particularul putând verifica dacă actul este corect fundamentat și, în același timp, permite exercitarea controlului judecătoresc.

Lipsa motivării face imposibilă exercitarea controlului de legalitate și verificarea limitei de demarcație între discreționar șî arbitrariu. Motivarea trebuie să conțină elementele de fapt și de drept care să permită verificarea temeiurilor și efectelor deciziei administrative, precum și a proporționalității măsurii cu împrejurările în care a fost dispusa și interesul public pe care este chemată să-1 ocrotească. 2

Pe de altă parte, motivarea actului administrativ fiscal este indisolubil legată de forma scrisă care este o condiție ad validitatem a unui astfel de act (condiție de formă cerută în chip neîndoielnic de lege pentru existența valabilă a actului) raportat la imperativul art. 43 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală(inițial, "numai în formă scrisă", ulterior, "în scris").

Nerespectarea condițiilor de formă prevăzute expres de lege pentru validitatea actelor administrative - așa cum este motivarea care este legată de condițiile de formă exterioară a actului administrativ fiscal - reprezintă o cauză de nulitate absolută a actelor administrative. 9

Or, în lumina dispozițiilor art. 1242 alin. (1) C. civ. (parte a dreptului comun în materie formei actului juridic), sancțiunea legală pentru lipsa motivării în înscrisul actului administrativ comunicat particularului este chiar o nulitate (absolută) expresă.

Față de toate aceste motive, a solicitat recurenta admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe cale de consecință, admiterea acțiunii în sensul anulării Deciziei nr. TVA 38 din 17.11.2015 privind soluționarea contestației nr. 5207/30.10.2015 și a Deciziei nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015, acte administrative emise deA.NAF.-D.G.A.M.C.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată și admiterea recursului.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat și îl va admite, ținând seama de efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a sentinței nr. 1/20.01.2020 a Curții de Apel Iași, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015, a Deciziei nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de Înalta Curte de Casație și Justiție, și a Deciziei nr. 3834/23.07.2020, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de Înalta Curte de Casație și Justiție, având în vedere următoarele considerente:

Reclamanta A. S.A. Bârlad a solicitat, prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, transmis electronic la data de 22.09.2015, rambursarea soldului sumei negative de TVA la sfârșitul perioadei de raportare în suma de 906.015 RON.

În conformitate cu prevederile Cap III, lit. C), pct. 3.1 si 3.2.1 din OMEF nr. 263/2010, organele fiscale au procedat la verificarea din punctul de vedere al corectitudinii completării deconturilor de TVA, urmărindu-se daca soldul sumei negative de TVA solicitata la rambursare coincide cu suma înregistrata in evidentele fiscale.

În urma verificărilor s-au constatat diferențe intre soldul sumei negative din decont și suma negativă din fișa pe plătitor, întrucât la data de 22.09.2015, data depunerii decontului de TVA aferent lunii august 2015, reclamanta figura în evidentele fiscale ale D.GAM.C. cu un debit neachitat în suma de 2.433.431 RON, reprezentând soldul de TVA de plata din decontul perioadei fiscale precedente, neachitat pana la data depunerii decontului de TVA, situație de fapt necontestată de reclamantă.

Având in vedere neconcordanțele dintre soldul sumei negative de TVA solicitata la rambursare prin decontul menționat si suma înregistrata in evidentele fiscale ale D.G.A.M.C, Serviciul analiza de risc a notificat reclamanta si a aplicat, conform pct. 3.2.1 din OMEF nr. 263/2010 procedura speciala in domeniu.

Astfel, în data de 23.09.2015, reclamanta a fost notificată cu privire la identificarea unor erori de completare a decontului de TVA aferent lunii august 2015, însă acesta nu a înțeles să transmită nici un răspuns, cu privire la aceasta notificare, autorității fiscale.

Conform prevederilor art. 147

3

din Codul fiscal, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările de taxa și să stabilească soldul taxei de plata sau a soldului sumei negative a taxei, prin decontul de TVA. Astfel, reclamanta avea obligația ca, după stabilirea sumei negative a taxei pentru operațiunile din perioada fiscala de raportare, să determine taxa de plata neachitata, reprezentând TVA declarata in perioada anterioara si neachitata la bugetul de stat pana la data depunerii decontului analizat precum si diferențele de TVA de plata stabilite de organele de inspecție fiscala prin decizie comunicata si neachitate pana la data depunerii decontului de TVA. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulata, rezultă un sold de taxa de plata în perioada fiscală de raportare.

Conform prevederilor pct. 3.2.1, lit. C), Cap. III din OMFP nr. 263/2010 si pct. 6, lit. a) din Anexa 1 la OMEF nr. 179/2007, Serviciul Analiza de Risc a procedat la efectuarea regularizărilor de taxă, prin corectarea din proprie inițiativa a decontului de TVA aferent lunii august 2015, a fost întocmită Decizia nr. TVA 4424/28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii august 2015 pe structura decontului, completând rândurile care conțineau sume incorecte, cu diferențele in plus sau în minus.

Înalta Curte reține, însă, că prin Decizia nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentința recurată și a anulat Decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015,

Prin sentința nr. 1/20.01.2020 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, definitivă prin nerecurare, pronunțată în dosar x/2015, în rejudecare după casare, dosar având ca obiect cererea de anulare a deciziei de corectare a aceleiași erori din decontul de TVA depus pentru luna iunie 2015, a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și a fost anulată Decizia nr. 36/14.09.2015 privind soluționarea contestației și Decizia nr. TVA 4275/29.07.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iunie 2015.

De asemenea, prin Decizia nr. 3834/23.07.2020, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de Înalta Curte de Casație și Justiție, având ca obiect cererea de anulare a deciziei de corectare a aceleiași erori din decontul de TVA depus pentru luna iulie 2015, a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și a fost anulată Decizia nr. TVA 37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015.

La emiterea Deciziei nr. TVA 4275/29.07.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iunie 2015, organul fiscal a reținut că taxa pe valoare adăugată de plată cumulată datorată de reclamantă este reprezentată de suma neachitată la bugetul de stat până la data de 20 iulie 2015, data depunerii decontului de TVA aferent lunii iunie 2015, rezultată din diferențele de TVA de plată stabilite de organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015 .

În ceea ce privește Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, similar, constatându-se diferențe între soldul sumei negative din decont și suma negativă din fișa de plătitor, pârâta a notificat reclamanta la data de 24.08.2015 privind identificarea de erori de completare a decontului de TVA aferent lunii iulie 2015 – nepreluarea soldului TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente, neachitat la data depunerii decontului aferent lunii iulie 2015, iar ulterior a procedat la corectarea din oficiu a decontului, conform prevederile art. 3.2.1 lit. c) Cap. III din OMFP nr. 263/2010 și pct. 6 lit. a) din Anexa 1 la Ordinul MEF nr. 179/2007. Similar, s-a procedat și la emiterea Deciziei nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015.

Pentru aceste motive, având în vedere că prin Decizia nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015, care a stat la baza emiterii actelor contestate, prin acestea din urmă în sarcina reclamantei s-a stabilit o obligație fiscală nedatorată.

De asemenea, prin anularea Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015 a decontului TVA pe luna iunie 2015, s-a modificat corespunzător rezultatul corectat al decontului TVA pe iunie 2015, revenind la cel cu sumă negativă conform declarației reclamantei, dar și suma instituită nelegal de organul fiscal prin Decizia de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015 la pct. 35 din decontul TVA pe iulie 2015, prin preluarea rezultatului cu sumă negativă din decontul TVA pe iunie 2015 depus de reclamantă. Similar, și în ceea ce privește anularea Deciziei de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015.

Efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a celor trei hotărâri judecătorești definitive se manifestă în judecata prezentei cauze, care vizează anularea Deciziei de corectare nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015.

Cum Decizia de corectare nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015 este un act subsecvent Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015 și Deciziei de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015, și cum cele trei decizii de corectare sunt subsecvente Deciziei de impunere nr. x din 29.05.2015, fiind emise una în baza celeilalte anterioare și toate trei ca urmare a deciziei de impunere anulate, anularea Deciziei de impunere nr. x din 29.05.2015, a Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015 a decontului de TVA pe luna iunie 2015 și a Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA depus pentru luna iulie 2015, are drept consecință și nelegalitatea Deciziei nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul reclamantei, va casa sentința recurată și în rejudecare va admite acțiunea și va anula Decizia nr. TVA 38 din 17.11.2015 privind soluționarea contestației nr. 5207/30.10.2015 și Decizia nr. TVA 4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015, emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. Bârlad împotriva sentinței nr. 65/2016 din 11 aprilie 2016 a Curții de Apel Iași – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și în rejudecare admite acțiunea și anulează Decizia nr. TVA38 din 17.11.2015 privind soluționarea contestației nr. 5207/30.10.2015 și Decizia nr. TVA4424 din 28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna august 2015, emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 iulie 2020.