ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3834/2020

Ședința publică din data de 23 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. Bârlad a chemat în judecată pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.), solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. TVA 37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și a Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, acte administrativ fiscale emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

Prin sentința civilă nr. 64/2016 din 11 aprilie 2016, Curtea de Apel Iași – secția de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București.

Împotriva sentinței civile a formulat recurs reclamanta, criticând-o pentru netemeinicie și nelegalitate, solicitând instanței de recurs ca prin decizia pe care o va pronunța să dispună admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe cale de consecință, admiterea acțiunii în sensul anulării Deciziei nr. TVA 37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și a Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, acte administrative emise de A.N.A.F.-D.G.A.M.C.

A susținut recurenta că prima instanță s-a pronunțat cu încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală și ale pct. 8.2 alin. (2) din Instrucțiunile de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, prevăzute în Anexa la Ordinul M.E.F. nr. 179/2007, reglementări care impun forma scrisă și motivarea actului administrativ fiscal, în general, și a deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată, în special.

A susținut recurenta că motivele de nelegalitate se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în situația în care calificarea juridică exactă a normelor din vechiul Codul de procedură fiscală și din acele Instrucțiuni este aceea de norme de procedură, sau dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în situația în care, dimpotrivă, calificarea juridică exactă a normelor indicate anterior este aceea de norme de drept material.

Sentința primei instanțe este netemeinică și nelegală, împunându-se a fi casată, având în vedere prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat, ca unic motiv de nelegalitate a deciziei de corectare a decontului T.V.A., respectiv nemotivarea acestui act administrativ fiscal.

A arătat recurenta că Societatea S.C. A. S.A. Bârlad nu a invocat vreun motiv de nelegalitate care să țină de fondul deciziei administrative, pentru simplul fapt că decizia de corectare a decontului T.V.A. nu a fost în niciun fel motivată de către autoritatea publică emitentă, în cazul în care în actul comunicat, s-ar fi prezentat elementele concrete de fapt și argumentele juridice (practic, considerentele) care au stat la baza dispozitivului deciziei administrative (de corectare a unor cifre din decontul de T.V.A. sub pretextul unei erori materiale), reclamanta ar fi avut posibilitatea de a-și exercita dreptul de acces liber la justiție prin solicitarea de control de legalitate a actului administrativ pe fondul său raportat la motivele invocate de administrație expres în actul său în formă scrisă, dacă acestea ar fi existat.

În motivarea hotărârii sale, prima instanță a făcut, în primul rând, o serie de susțineri care ar viza chiar fondul deciziei de corectare (ca și cum ar fi fost motivată) pe care organul fiscal totuși nu 1-a relevat societății noastre ca particular - în niciun fel - prin actul său administrativ în formă scrisă pe care ni l-a comunicat, ci doar prin decizia de soluționare a contestației și prin întâmpinarea în fața primei Instanțe. Deci, de-abia după ce reclamanta a demarat căile de atac administrativă și judiciară.

Prin acceptarea ca valabilă a motivării unui act administrativ după comunicarea acestuia către particular, prima instanță a girat în mod inechitabil și nelegal acest tip de comportament al organului fiscal în contradicție cu principiul transparenței administrației publice, acel comportament prin care administrația (cu de la sine putere, nepermis) își expune motivele de fapt și de drept ale deciziei sale administrative doar după ce este atacat actul administrativ fiscal de către particular care este nevoit să se plângă tocmai de lipsa motivării din actul scris comunicat acestuia. Astfel, printr-o astfel de soluție ca cea a primei instanțe se încurajează arbitrariul și abuzul în manifestările administrației față de particulari, particularul vătămat fiind în situația de a apela la justiție tocmai pentru că nu i se explică în prealabil de ce s-a adoptat decizia administrativă, deși ar putea să fie de acord cu această decizie a administrației și să nu o atace în vreun fel dacă i s-ar expune motivele în actul administrativ comunicat în formă scrisă.

Deși nu era ținută decât de analiza existenței sau nu a motivării corespunzătoare a deciziei de corectare atacate, prima instanță s-a lansat în a reține elemente de fondul acestei decizii, doar pe baza susținerilor pârâtei, dar fără a exista dovezi în acest sens.

Astfel, prima instanță reține în mod total greșit că "constatându-se diferențe între soldul sumei negative din decont și suma negativă din fișa de plătitor, pârâta a notificat reclamanta la data de 24.08.2015 privind identificarea de erori de completare a decontului de TVA aferent a lunii iulie 2015 - nepreluarea soldului TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente, neachitat la data depunerii decontului aferent lunii iulie 2015".

Prima instanță face confuzie între ceea ce reprezintă dispozitivul unei decizii administrative și considerentele acestei decizii (motivarea în fapt și în drept).

În cazul unei decizii de corectare a decontului TVA, cifrele indicate ca și corecție de organul fiscal ("indicatorii aplicabili situației reclamantei") dau conținut strict dispozitivului actului administrativ, sunt expresia a ceea ce a dispus unilateral administrația față de particular de natură a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice.

Simpla completare a deciziei de corectare cu astfel de cifre de către organul fiscal nu asigură, totodată, și motivarea actului administrativ, aceste cifre neavând -așa cum greșit reține prima instanță- "natura unei motivări de fapt". Căci nu există nicio ipoteză logică și legală în care dispozitivul unei decizii ar echivala/coincide cu considerentele aceleiași decizii.

Stabilind structurarea deciziei de corectare conform modelului de decont T.V.A. și completarea doar a rândurilor din decont ce trebuie modificate din perspectiva organului fiscal, normele stipulate de Anexa la Ordinul M.E.F. nr. 179/2007 impun doar un conținut formal al deciziei de corectare (ca act rectificativ) conform șablonului decontului Ț.V.A. (ca act supus modificării), dar nu sunt de natură a înlătura obligativitatea elementelor impuse de lege conținutului oricărui act administrativ fiscal. De altfel, nici nu se poate concepe valabil ca un act administrativ fie el și normativ (act normativ subsecvent legii) să anuleze în vreun fel efectele legii, să lipsească de conținut tocmai normele legii în aplicarea cărora a fost emis.

Adaptarea formei deciziei de corectare la modelul decontului de TVA nu poate presupune înlăturarea obligației de motivare a acesteia, căci o anumită structură formală a unui act administrativ fiscal special nu poate duce implicit la ignorarea conținutului impus de lege genului act administrativ fiscal. Din contră, mai ales când norma specială care reglementează conținutul actului administrativ fiscal special (în speță, decizia de corectare) stipulează explicit aplicarea normei generale privind conținutul oricărui act administrativ fiscal ("și conține în mod obligatoriu elementele prevăzute la art. 43 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, republicată, cu modificările și completările ulterioare"). Chiar textul de act normativ special indică explicit faptul obligația de a conține elementele prevăzute de art. 43 vechiul Codul de procedură fiscală (inclusiv obligația de motivare) vine alături de obligația structurării conform modelului de decont T.V.A. și nu există o suprapunere acestor două obligații care sunt distincte, dar cumulative.

Mențiunile de la fiecare rând al deciziei de corectare (ca și al decontului T.V.A.) sunt GENERICE și nu sunt de natură să argumenteze în concret valorile cifrice indicate în dreptul fiecărui rând și care dau conținut modificărilor aduse decontului T.V.A. (declarația contribuabilului) prin decizia de corectare a organului fiscal. Simpla structurare a deciziei de corectare după modelul decontului T.V.A., prin sine, nu asigură motivare acestui act administrativ fiscal special. Orice modificare valorică realizată prin decizia de corectare trebuie argumentată în fapt și în drept, detaliat și în concret. Decizia de corectare este un act administrativ fiscal de natură a afecta grav drepturile contribuabilului, determinând - așa cum se întâmplă în cauză - ca un decont cu sumă negativă (cu T.V.A. de rambursat contribuabilului) să fie transformat, prin voința exclusivă a celui obligat la rambursare, într-un decont cu diferență de T.V.A. de plătit. Din poziția de a primi T.V.A., contribuabilul este forțat de organul fiscal (abuzând de executorialitatea din oficiu AVOCAȚI deciziilor sale) să plătească T.V.A. suplimentar.

În al doilea rând, în speță, dincolo de ceea ce prima instanță a stabilit cu încălcarea unor norme exprese și imperative ale legii, decizia de corectare atacată este, în mod evident, lipsită de orice motivare, deși era obligatoriu a fi motivată.

Nicăieri în acest act administrativ, nu se indică - în mod detaliat, clar și adecvat -motivele de fapt și de drept care au impus măsura corectării decontului T.V.A., nu se indică elementele de fapt care au determinat fiecare modificare a decontului T.V.A. depus de societatea noastră și nici temeiurile legale și argumentele juridice concrete care să permită astfel de modificări. Nu există în decizia de corectare contestată niciun cuvânt în sensul motivării acesteia, prin care să se comunice de ce s-a modificat decontul depus și de unde vine legitimitatea unei astfel de modificări unilaterale. Nu este posibil a se decide ceva fără a se detalia de ce. Doar din decizia de corectare atacată, onorata instanță de recurs nu ar putea aprecia legalitatea actului în concret, raportat la situația de fapt dată. Motivele administrației trebuie percepute direct, din mențiunile interne exprese, și nicidecum deduse din aspecte exterioare actului. De altfel, deși învestită doar cu nemotivarea actului, prima instanță a reținut pretinsele argumente de fond ale actului nu din conținutul scris intrinsec al deciziei de corectare, ci din susținerile organului fiscal din decizia de soluționare a contestației și din întâmpinarea din procedura contencioasă.

Fiind un act administrativ fiscal, specie a actului administrativ definit de art. 2 alin. (1) lit. c). din Legea nr. 554/2004, decizia de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată trebuie motivată corespunzător în fapt și în drept de către autoritatea publică emitentă, așa cum imperativ impune legea pentru orice decizie fiscală.

Acest drept la informație al particularului din partea administrației trebuie respectat și în materie fiscală, caz în care orice decizie a organului fiscal trebuie motivată contribuabilului.

Practica instanței supreme confirmă obligația de motivare a deciziei administrative, stabilind și coordonatele motivării: "obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice și se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifica ori se suprimă drepturi sau situații juridice individuale și subiective", iar "motivarea unei decizii administrative trebuie să conțină elemente de fapt și de drept care pe de o parte, să permită destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile și efectele deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate".

Acest principiu al motivării actului administrativ este consacrat și de art. 17 pct. 2 din Recomandarea 7 (2007) a Comitetului de Miniștri al Statelor Membre ale Consiliului Europei referitoare la o bună administrație, conform căruia "actele individuale trebuie să fie motivate adecvat cu indicarea motivelor de fapt și de drept pentru care a fost adoptat, cel puțin în situațiile în care acestea afectează drepturi individuale", precum șî de Principiul IV din Rezoluția (77) 31 a Comitetului de Miniștri al Statelor Membre ale Consiliului Europei privind protecția individului în raport cu actele administrației, conform căruia "atunci când un act este de natură a aduce atingere drepturilor, libertăților sau intereselor individuale, persoana interesată este informată cu privire la motivele care au stat la baza emiterii actului... prin indicarea motivelor în cuprinsul actului, fie... prin comunicare în scris într-un termen rezonabil".

Totodată, consacrând dreptul la bună administrare (orice persoană are dreptul de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și într-un termen rezonabil din partea administrației), art. 41 alin. (2) lit. c) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (2012/C 326/02) stipulează că acest drept include în principal "obligația administrației de a-si motiva deciziile".

Așadar, pentru ca orice decizie administrativă să fie motivată, este necesară o detaliere a motivelor, căci motivarea conferă actului transparență, particularul putând verifica dacă actul este corect fundamentat și, în același timp, permite exercitarea controlului judecătoresc.

Lipsa motivării face imposibilă exercitarea controlului de legalitate și verificarea limitei de demarcație între discreționar și arbitrariu. Motivarea trebuie să conțină elementele de fapt și de drept care să permită verificarea temeiurilor și efectelor deciziei administrative, precum și a proporționalității măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă și interesul public pe care este chemată să-l ocrotească. 2

Potrivit art. 43 alin. (1) Codul de procedură fiscală forma scrisă este o condiție ad validitatem a actului administrativ fiscal. Controlul legalității oricărei decizii administrative se realizează doar cu privire la ceea ce a fost comunicat particularului destinatar în formă scrisă. Iar orice act administrativ fiscal [negotium iuris) trebuie să fie motivat adecvat în cuprinsul înscrisului {instrumentum probationem) care asigură suportul acestuia.

Ceea ce nu este cuprins în conținutul scris al actului administrativ fiscal emis de organul competent și comunicat contribuabilului constituie o neregularitate a actului emis, fără ca lipsa acelei părți să poată fi acoperită/suplinită prin elemente extrinseci înscrisului actului comunicat. Actul administrativ fiscal în formă scrisă trebuie să fie un act complet, rezultatul unei activități decizionale complete, conform unei competențe administrative conferită de lege pentru adoptarea respectivului act administrativ fiscal.

Nerespectarea condițiilor de formă prevăzute expres de lege pentru validitatea actelor administrative - așa cum este motivarea care este legată de condițiile de formă exterioară a actului administrativ fiscal - reprezintă o cauză de nulitate absolută a actelor administrative.

Or, în lumina dispozițiilor art. 1242 alin. (1) C. civ. (parte a dreptului comun în materia formei actului juridic), sancțiunea legală pentru lipsa motivării în înscrisul actului administrativ comunicat particularului este chiar o nulitate (absolută) expresă.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată și admiterea recursului.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat și îl va admite, ținând seama de efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a sentinței nr. 1/20.01.2020 a Curții de Apel Iași, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015, și a Deciziei nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de Înalta Curte de Casație și Justiție, având în vedere următoarele considerente:

Reclamanta S.C. A. S.A. BÂRLAD a solicitat anularea Deciziei nr. TVA 37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și a Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, invocând greșita respingere a criticilor sale de nulitate a Deciziei inițiale nr. TVA 4349 din 25.08.2015 pentru nemotivare,

Instanța de fond a reținut că unica critică adusă de reclamantă deciziei de soluționare a contestației și deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iulie 2015 este cea vizând greșita respingere a criticilor sale de nulitate a deciziei inițiale nr. TVA 4349 din 25.08.2015 pentru nemotivare.

A constatat că Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015 cuprinde fără echivoc mențiunea rândurilor din decontul de TVA care au fost completate eronat/necompletate, precizează conținutul acestor rânduri, dar și diferențele dintre sume, așa cum au fost ele constatate de către pârâtă. Ca atare, a mai reținut, criticile reclamantei vizând nulitatea Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, pentru nemotivare, sunt nefondate, instanța subliniind că această decizie este una ce trebuie adaptată ca formă, potrivit dispozițiilor leale, specificului unui decont de TVA, cu rigorile impuse de OMEF nr. 179/2007, respectate de către pârâtă.

Înalta Curte reține, însă, că prin Decizia nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentința recurată și a anulat Decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015,

Prin sentința nr. 1/20.01.2020 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, definitivă prin nerecurare, pronunțată în dosar x/2015, în rejudecare după casare, dosar având ca obiect cererea de anulare a deciziei de corectare a aceleiași erori din decontul de TVA depus pentru luna iunie 2015, a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și a fost anulată Decizia nr. TVA 36/14.09.2015 privind soluționarea contestației și Decizia nr. TVA 4275/29.07.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iunie 2015.

La emiterea Deciziei nr. TVA 4275/29.07.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iunie 2015, organul fiscal a reținut că taxa pe valoare adăugată de plată cumulată datorată de reclamantă este reprezentată de suma neachitată la bugetul de stat până la data de 20 iulie 2015, data depunerii decontului de TVA aferent lunii iunie 2015, rezultată din diferențele de TVA de plată stabilite de organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015 .

În ceea ce privește decizia din prezenta cauză, Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, similar, constatându-se diferențe între soldul sumei negative din decont și suma negativă din fișa de plătitor, pârâta a notificat reclamanta la data de 24.08.2015 privind identificarea de erori de completare a decontului de TVA aferent lunii iulie 2015 – nepreluarea soldului TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente, neachitat la data depunerii decontului aferent lunii iulie 2015, iar ulterior a procedat la corectarea din oficiu a decontului, conform prevederile art. 3.2.1 lit. c) Cap. III din OMFP nr. 263/2010 și pct. 6 lit. a) din Anexa 1 la Ordinul MEF nr. 179/2007.

Pentru aceste motive, având în vedere că prin Decizia nr. 4795/16.10.2019, definitivă, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat decizia de impunere nr. x din 29 mai 2015, care a stat la baza emiterii actelor contestate, prin acestea din urmă în sarcina reclamantei s-a stabilit o obligație fiscală nedatorată.

De asemenea, prin anularea Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015 a decontului TVA pe luna iunie 2015, s-a modificat corespunzător rezultatul corectat al decontului TVA pe iunie 2015, revenind la cel cu sumă negativă conform declarației reclamantei, dar și suma instituită nelegal de organul fiscal prin Decizia de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015 la pct. 35 din decontul TVA pe iulie 2015, prin preluarea rezultatului cu sumă negativă din decontul TVA pe iunie 2015 depus de reclamantă.

Efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a celor două hotărâri judecătorești definitive se manifestă în judecata prezentei cauze, care vizează anularea Deciziei de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoare adăugată depus pentru luna iulie 2015.

Cum Decizia de corectare nr. TVA 4349 din 25.08.2015 este un act subsecvent Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015, și cum ambele decizii de corectare sunt subsecvente Deciziei de impunere nr. x din 29.05.2015, fiind emise una în baza celeilalte anterioare și ambele ca urmare a deciziei de impunere anulate, anularea Deciziei de impunere nr. x din 29.05.2015 și a Deciziei de corectare nr. TVA 4275 din 29.07.2015 a decontului de TVA pe luna iunie 2015 are drept consecință și nelegalitatea Deciziei nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA depus pentru luna iulie 2015.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul reclamantei, va casa sentința recurată și în rejudecare va admite acțiunea și va anula Decizia nr. TVA 37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA depus pentru luna iulie 2015, emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. Bârlad împotriva sentinței nr. 64/2016 din 11 aprilie 2016 a Curții de Apel Iași – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și în rejudecare admite acțiunea și anulează Decizia nr. TVA37 din 21.10.2015 privind soluționarea contestației nr. 4495/21.09.2015 și Decizia nr. TVA 4349 din 25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna iulie 2015, emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 iulie 2020.