ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 311/2024

Ședința publică din data de 23 ianuarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 06.03.2021, sub număr unic de dosar x/2018, reclamanții S.C. Tara Suno S.R.L., societate în insolvență și A., în nume propriu au formulat acțiune în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Miljocii - Activitatea de Ispecție Fiscală Timișoara, prin care au solicitat anularea Deciziei nr. 428/14.11.2017 privind soluționarea contestației depuse de societatea Tara Suno S.R.L. înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare fiscal sub nr. A-SLP x/29.05.2017 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2017.

Prin sentința civilă nr. 79 din 22 februarie 2022 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal s-a respins, că neîntemeiată, acțiunea.

Reclamanta TARA SUNO S.R.L. (societate în faliment) și reclamantul A. au formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care au solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare admiterea acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. In ceea ce privește incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În speță, instanța de fond le-a încălcat dreptul la apărare, reglementat de art. 13 din C. proc. civ., fiindcă i-a pus în imposibilitate de a-și proba susținerile. In concret, prima instanță a aratat că "verificarea legalității emiterii actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită în cauză nu se poate face decât prin raportare la documentele contabile prezentate organelor fiscale până la data emiterii lor". Din aceste considerente rezultă că instanța de fond le-a încălcat dreptul la apărare, aceasta stabilind în fapt o interdicție de a-și proba susținerile.

Or, dreptul la apărare este unul din drepturile fundamentale ale procesului civil, aplicabil fără limitări și în litigiile dintre contribuabili și autoritățile fiscale.

Din prevederile art. 13 din C. proc. civ., rezultă că una dintre componentele esențiale ale dreptului Ia apărare este dreptul de a propune probe. De asemenea, instanța are obligația să analizeze probele propuse de toate părțile și să pronunțe hotărârea prin raportare la probe, conform art. 14 alin. (6) din C. proc. civ.. Cu alte cuvinte, instanța nu poate pune partea într-o imposibilitate de a-și proba pretențiile sau să refuze să analizeze probele propuse de o parte. Tocmai o astfel de imposibilitate a fost stabilită prin limitarea dreptului de a proba la procedura administrativă prealabilă introducerii acțiunii.

Această negare a avut consecințe directe importante asupra hotărârii pronunțate. Spre exemplu, atunci când a analizat condițiile de deducere pentru TVA în valoare de 25.796 RON, instanța a reținut că reclamanta a depus toate documentele necesare pentru ca dreptul de deducere să-i fie recunoscut, dar că nu a prezentat aceste documente la momentul controlului și că, din acest motiv, documentele nu pot să fie analizate nici de instanță. Or, acest argument este unul pur formal, care încalcă dreptul la apărare și principiul contradictorialității. Practic, instanța de fond a refuzat să analizeze probele depuse și a pronunțat soluția fără să se raporteze la acestea. Atât art. 13, cât și art. 14 sunt norme de procedură de ordine publică, încălcarea lor fiind sancționată cu nulitatea absolută a hotărârii. In speță, având în vedere că instanța de fond a refuzat să analizeze probe depuse, invocând un argument pur formal și neîntemeiat, rezultă că a avut loc o încălcare a celor două norme de procedură de ordine publică, astfel că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

In concluzie, a solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

3.2. In ceea ce privește incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2.1. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 38.718 RON.

Prin actele administrativ-fiscale menționate mai sus, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 388.463 RON, cu titlu de TVA suplimentar. Această sumă este compusă în realitate din 4 sub-diviziuni, respectiv: (i) 38.718 RON aferentă facturilor emise de B.; (ii) 219.350 RON aferentă facturilor emise de C.; (iii) 25.796 RON, aferentă facturii emise de D. S.R.L. și (iv) 95.733 RON care reprezintă contravaloarea unui tractor vândut se reclamanta societății E.. Niciuna dintre aceste facturi nu a fost contestată. Mai mult, existența și valabilitatea lor a fost reținută și de instanța de fond.

Recurenții au arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală și neîntemeiată fiindcă organul fiscal a stabilit în mod greșit în sarcina reclamantei obligația de plată de TVA suplimentară.

Referitor la această sumă, prima instanță a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite condițiile de formă stabilită de legea română și de jurisprudența CJUE, respectiv că există o factură în care se regăsesc toate elementele individualizate la art. 155 din Codul fiscal 2003. In schimb, instanța de fond a considerat în mod greșit faptul că nu ar fi îndeplinite condițiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat că motorina achiziționată ar fi fost folosită pentru activitatea economică a reclamantei. Această concluzie este însă neîntemeiată.

3.2.1.1. Deducerea TVA este justificată prin raportare la interpretarea obligatorie dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene normelor interne în materie de TVA.

În primul rând, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a art. 145 alin. (2) lit. A) din Codul fiscal 2003 și a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența obligatorie a C.J.U.E. aplicabilă în materie. Aceste prevederi au făcut obiectul analizei Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, în cauza C430/19 - C.F. S.R.L. contra A.N.A.F. a decis următoarele:

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate."

Așadar, contrar celor reținute de către instanța de fond referitoare la dreptul absolut al statelor de stabilire a condițiilor de deducere, din cele de mai sus rezultă că unica condiție obligatorie care trebuie îndeplinită pentru a beneficia de deducerea TVA este deținerea unei facturi, care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal 2003. Această interpretare a fost stabilită cu titlu obligatoriu de CJUE, într-o speță similară cu cea care face obiectul cazuei și tot contra autorităților fiscale române. Faptul că există o factură din care rezultă TVA în valoare de 38.718 RON nu a fost contestat nici de organul fiscal și a fost recunoscut inclusiv de instanța de fond. Mai mult, în speță nu există niciun element din care să rezulte sau care să indice faptul că operațiunea economică nu s-ar fi realizat, în afara bănuielilor organului fiscal. Din contră, organele fiscale au recunoscut existența acestor operațiuni economice atunci când au stabilit sarcina fiscală în sarcina reclamantei. Rezultă așadar că, pe de o parte, operațiunile economice sunt recunoscute de organul fiscal, pentru că le impozitează, dar pe de altă parte sunt contestate atunci când este pusă în discuție deducerea TVA aferentă acestor operațiuni.

De asemenea, CJUE a mai statuat și că dreptul de deducere prevăzut de art. 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate să fie limitat. Conform deciziei pronunțate în cauza C430/19, o limitare a dreptului de deducere este situația de fraudă, ceea ce nu este cazul în speță pentru că operațiunile generatoare de TVA au fost recunoscute inclusiv de organul fiscal atunci când a stabilit în sarcina reclamantei sarcina fiscală. Pe de altă parte, interpretarea pe care a dat-o instanța de fond este contrară și principiului neutralității fiscale, care are drept finalitate degrevarea operatorului economic de sarcina TVA care rezultă din activitatea economică pe care o desfășoară.

3.2.1.2. Deducerea TVA este justificată și de interpretarea coroborată a normelor interne

În al doilea rând, chiar dacă se raportează la cheia de interpretare utilizată de prima instanță, hotărârea este nelegală, fiind aplicate greșit mai multe texte de lege.

Așa cum a precizat mai sus, argumentul principal a fost faptul că nu ar fi îndeplinită condiția de fond pentru a fi acceptată deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat că motorina achiziționată ar fi fost folosită pentru activitatea economică a reclamantei.

Concluzia încalcă art. 207 din C. civ. și art. 4, 5 și 15 din Legea nr. 359/2004, din care rezultă că persoanele juridice supuse înregistrării în Registrul Comerțului, categorie din care reclamanta face parte, trebuie să fie autorizate pentru a putea presta activitate economică. Conform art. 207 alin. (1) din C. civ., autorizarea este o condiție obligatorie, lipsa ei fiind sancționată cu nulitatea absolută conform alin. (2). Această autorizare este atestată de Oficiul Registrului Comerțului printr-un certificat constatator al activităților economice autorizate, certificat eliberat pe baza declarației pe proprie răspundere conform art. 5 din Legea nr. 359/2004, coroborat cu art. 15

1

din aceeași lege. Concluzia logică la care se ajunge prin interpretarea acestor norme este că, din momentul în care o persoană juridică a fost autorizată de lege, aceasta prestează activitatea pentru care a fost autorizată (în ipoteza în care aceasta nu desfășoară activitate comercială, trebuie să dea o declarație în acest sens conform art. 15 alin. (1) lit. a).

Reclamanta este autorizată de Oficiul Registrului Comerțului să desfășoare următoarea activitate: Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase - Cod CAEN, începând din 12 iunie 2013. Faptul că în perioada verificată a desfășurat activitatea pentru care a fost autorizată este un fapt necontestat, sarcina fiscală fiind stabilită tocmai în contul acestei activități (acest fapt arată din nou că în speță nu se pune problema realității tranzacțiilor).

Or, TVA în valoare de 38.718 RON provine din 4 facturi emise de societatea B., facturi emise ca urmare a unor vânzări de motorină către reclamanta, care au fost înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015. Cheltuielile cu motorina sunt costuri intrinseci și absolut necesare activității pe care a fost autorizată să o presteze. Combustibilul este necesar utilajelor pentru a execut operațiuni agricole: arat, însămânțat, curățat, tratat teren, recoltat.

Din cele de mai sus rezultă că: (i) reclamanta este autorizată să presteze activitate agricolă și (ii) motorina este o resursă obligatorie pentru derularea acestei activități și (iii) suma de 38.718 RON reprezintă TVA din facturi de achiziție de motorină. Aceste aspecte nu au fost contestate. Prin urmare, rezultă că TVA în sumă de 38.718 RON provine din cheltuieli făcute în exercițiul activi­tății economice, deci pentru operațiuni taxabile.

In consecință, este evident că, în ciuda celor reținute de instanța de fond, este îndeplinită condiția de fond prevăzută de 146 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003, motorina fiind o achiziție care are ca destinație exclusivă derularea activității comerciale a reclamantei, deci a unor operațiuni taxabile. Or, textul de lege menționat anterior se referă strict la destinația achiziției, pe când instanța de fond a făcut o analiză centrată pe utilizare, deci pe un alt aspect decât cel menționat de textul de lege, adăugând astfel la norma legală (motorina oricum a fost folosită în exercițiul activității economice a reclamantei, neputând avea un alt scop conform activităților autorizate).

Totodată, în legătură cu această sumă, a fost administrată proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, expertul desemnat fiind solicitat să arate dacă operațiunile contestate au la bază documente justificative care probează îndeplinirea condițiilor de deducere a TVA (obiectivul nr. 1 propus de reclamanta) și de asemenea să arate care este regimul de deducere a TVA aplicabil în cazul operațiunilor contestate (obiectivul nr. 2 propus de reclamanta). Expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislației fiscale și contabile în ceea ce privește îndeplinirea calității de documente justificative a documentelor deținute de reclamanta și de asemenea că reclamanta dețin documente din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile pentru a deduce TVA în ceea ce privește operațiunile contestate. Prin urmare, și expertul a concluzionat că suma de 38.717,43 RON, provenită din cele 4 facturi emise de societatea B., reprezintă TVA deductibilă.

Nu în ultimul rând, se arată că hotărârea atacată este neîntemeiată și pentru faptul că prima instanță a tratat în mod unitar standardul de probă, atât la TVA cât și la impozitul pe profit, deși chiar legea internă face o distincție în acest sens. Or, fiind vorba despre contribuții diferite, fie­care dintre ele cu un regim diferit, rezultă că nu poate fi pus semnul egalității între ele nici din punct de vedere al probațiunii.

3.2.2. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 219.350 RON.

Această sumă provine din 4 facturi emise de societatea C., facturi emise ca urmare a serviciilor agricole prestate de aceasta în folosul reclamantei. In concret, aceste facturi vizează culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu și de soia.

Și în legătură cu această sumă, prima instanță a apreciat corect că sunt îndeplinite condițiile de formă stabilită de legea română și de jurisprudența CJUE, respectiv că există o factură în care se regăsesc toate elementele individualizate la art. 155 din Codul fiscal 2003. In schimb, instanța de fond a considerat în mod greșit faptul că nu ar fi îndeplinite condițiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat prestarea serviciilor furnizate de partenerul contractual C. și nici că aceste servicii au fost necesare. Și sub acest aspect, hotărârea primei instanțe este nelegală și neîntemeiată.

3.2.2.1. Deducerea TVA este justificată prin raportare la interpretarea obligatorie dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene normelor interne în materie de TVA

Situația TVA provenită din facturile emise de societatea C. este similară cu cea prezentată mai sus referitoare la facturile emise de B.. Diferența, care nu influențează regimul fiscal aplicabil este că în acest caz nu sunt invocate achiziții de bunuri, ci prestarea unor servicii (lucrări agricole).

Sunt reluate susținerile de la punctele 3.2.1.1 și 3.2.1.2 si se arată în plus că în cauză nu este invocat un aspect de legalitate, ci oportunitatea deciziei de afaceri. Analizând însă această chestiune strict economică și de oportunitate, instanța de fond a depășit cadrul procesual cu care a fost învestită, adăugând astfel la textul de lege. Or, singura condiție menționată de art. 146 alin. (1)lit. a) din Codul fiscal 2003 este ca serviciile să fie destinate activității economice a societății. Prin urmare, nu interesează dacă, din punct de vedere managerial, contractarea serviciilor era necesară sau oportună.

Decizia de afaceri nu poate fi cenzurată nici pe calea dreptului comun, din punct de vedere civil sau societar, nici din punct de vedere al contenciosului fiscal. In acest context, rezultă că prima instanță a încălcat și art. 144

1

alin. (2) din Legea nr. 31/1990, care prevede că administratorul nu încalcă obligația prevăzută la alin. (1), dacă în momentul luării unei decizii de afaceri el este în mod rezonabil îndreptățit să considere că acționează în interesul societății și pe baza unor informații adecvate.

În al treilea rând, referitor la decizia luată asupra TVA în valoare de 219.350 RON, prima instanță a încălcat și regulile de interpretare stabilite de lege în materie fiscală. In concret, instanța s-a raportat la alte norme decât cele fiscale atunci când a analizat realitatea operațiunilor, respectiv s-a raportat la aspecte și norme contabile. Or, această cheie de interpretare este contrară art. 14 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care stabilește regula principală de interpretare în materie fiscală și care prevede că:

"Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale."

Așadar, nu are relevanță din punct de vedere fiscal faptul că, din punct de vedere contabil, dacă operațiunile au fost descrise corect sau nu sau doar parțial corect. Reglementările contabile sau orice alte reglementări formale, care nu au legătură cu substanța tranzacției, nu pot fi folosite pentru a invalida realitatea unei operațiuni sau a opri beneficiul de a deduce TVA. Ceea ce este important de reținut este faptul că substanța tranzacțiilor nu a fost contestată niciodată de intimată, aceasta incluzând în sarcina fiscală veniturile realizate din aceste operațiuni atât în ceea ce îi privește, cât și în sarcina partenerului C..

Mai mult, toate aceste aspecte reținute de prima instanță reprezintă chestiuni de formă, care nu invalidează substanța tranzacției și realitatea operațiunilor. Faptul că operațiunile sunt reale este recunoscut și de către organul fiscal care a luat în considerare veniturile generate de aceste operațiuni atunci când a stabilit sarcina fiscală a reclamantei dar și a partenerului C.. Or, este evident că serviciile au avut loc, în caz contrar fiind ilogic ca cineva să accepte să suporte o sarcină fiscală pentru nimic. Pe de altă parte, nu se mai poate susține acum că operațiunile nu ar fi reale și să le fie refuzat dreptul de a deduce TVA în condițiile în care veniturile produse de aceleași operațiuni au fost deja impozitate tot de către intimată.

In aceste condiții, rezultă că aspectele reținute de prima instanță sunt chestiuni pur formale, nu de fond. Or, aceste aspecte pur formale nu pot influența regimul de deducere al TVA, așa cum s-a stabilit în mod constant în jurisprudența C.J.U.E. Spre exemplu, în cauza C-368/09, Pannon Gep Centrum kft, instanța de la Luxembourg a decis faptul că "dreptul comunitar se opune unei reglementări sau practici naționale în temeiul căreia autoritățile interne refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care ar trebui să-l plătească valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost prestate, pentru motivele că factura inițială, aflată în posesia sa la momentul deducerii, cuprindea o dată greșită de finalizare a prestării de servicii".

De asemenea, și în legătură cu această sumă a fost administrată proba cu expertiză tehnică în specialitatea contabilitate-fiscalitate cu aceleași obiective ca cele menționate mai sus (obiectivele nr. 2 și 3 propuse de reclamanta).

Expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislației fiscale și contabile în ceea ce privește îndeplinirea calității de documente justificative a documentelor deținute de reclamanta și de asemenea că reclamanta dețin documente din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile pentru a deduce TVA în ceea ce privește operațiunile contestate. Concluzia este în acord cu jurisprudența relevantă a CJUE relevantă în materie, care face parte integrantă din mecanismul TVA și care, în principiu, nu poate fi limitat.

În speță a reieșit faptul că operațiunile contestate sunt reale și că, în aceste condiții, astfel cum a reținut și expertul, TVA-ul aferent acestor achiziții este deductibil din punct de vedere fiscal pentru că reclamanta îndeplinesc cele două condiții esențiale: achizițiile si serviciile au fost contractate în vederea realizării de operațiuni taxabile și există facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale naționale și europene aplicabile în materie.

Nu în ultimul rând, hotărârea atacată este neîntemeiată și pentru faptul că prima instanță a tratat în mod unitar standardul de probă, atât la TVA cât și la impozitul pe profit, deși chiar legea internă face o distincție în acest sens. Or, fiind vorba despre contribuții diferite, fie­care dintre ele cu un regim diferit, rezultă că nu poate fi pus semnul egalității între ele nici din punct de vedere al probațiunii.

3.2.3. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 25.796 RON.

Această sumă provine dintr-o factură emisă de societatea D. S.R.L., reprezentând arendă aferentă anului agricol 2014-2015. Această factură a fost emisă în baza contractului de arendă nr. x/25.03.2014.

Și în ceea ce privește această sumă, instanța de fond a reținut că pe parcursul procesului a prezentat notificarea privind opțiunea de taxare a operațiunii încheiate cu partenerul contractual D. S.R.L., din care rezultă TVA de 25.796 RON, dar că această notificare nu ar putea fi avută în vedere în proces pentru că nu a fost depusă la data controlului fiscal și că orice documente prezentate ulterior controlului nu ar mai putea fi analizate.

In primul rând, această linie de argumentare conduce la încălcarea dreptului său la apărare, deoarece argumentul folosit de prima instanță este unul pur formal și care încalcă art. 13 și 14 din C. proc. civ. care obligă instanțele să permită părților să-și probeze susținerile și să dea o hotărâre în baza probelor.

În speță însă, instanța a refuzat pur și simplu să analizeze probele aduse de reclamanta și care dovedeau că sunt îndeplinite toate condițiile pentru deducerea TVA în valoare de 25.796. Sub acest aspect, recurenții fac trimitere și la aspectele pe care le-a dezvoltat mai sus, unde a analizat incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., aspecte aplicabile mutatis mutandis și în această secțiune.

In al doilea rând, hotărârea primei instanțe, contravine art. 141 alin. (3) din Codul fiscal 2003, care prevede că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin norme. Operațiunea facturată din care rezultă TVA este arendă, care se încadrează în cele prevăzute de art. 141 alin. (2)lit. e) din Codul fiscal 2003, care prevede următoarele: arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Hotărârea contravine acestei norme pentru că în speță a prezentat notificarea la care legea face referire, însă cu toate acestea nu i-a fost recunoscut dreptul de a deduce TVA.

Notificarea nu a fost contestată de intimată. De asemenea, existența și valabilitatea ei a fost atestată și prin raportul de expertiză întocmit în cauză, la care a și fost anexată. In aceste condiții, nu se justifică refuzul instanței de a nu recunoaște dreptul reclamantei de a deduce TVA în sumă de 25.796 RON, strict în baza unui argument formal și cu ignorarea notificării prezentate. Faptul că nu poate fi refuzat dreptul de deducere pe baza prezentării ulterioare a documentelor care a-testă acest drept a fost stabilit și de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, care, prin decizia dată în cauza C-146/2005, a stabilit următoarele: "principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe deforma nu au fost respectate de către persoanele impozabile, neputând fi refuzată scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare care a avut loc efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util."

3.2.4. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 95.733 RON.

Această sumă provine din factura x/01.09.2015 emisă de reclamanta ca urmare a vânzării unui tractor, în valoare de 90.000 Euro, către societatea E., care este operator intracomunitar. In acest sens, a prezentat scrisoarea CMR din data de 30.01.2015, dar și dovada faptului că societatea cumpărătoare este la rândul ei persoană impozabilă, cu cod TVA valabil la data efectuării operațiunii juridice.

Referitor la această sumă, prima instanță a considerat că, deși reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, există o factură de vânzare din care rezultă TVA în valoare de 95.733 RON, iar cum­părătorul este la rândul său o persoană impozabilă cu cod TVA valid la data operațiunii, nu s-ar fi demonstrat livrarea bunului. In concret, instanța de fond a reținut că scrisoarea CMR nu ar putea fi avută în vedere pentru că menționează datele altor persoane juridice și un loc de livrare diferit de sediul/țara societății cumpărătoare.

Instanța de fond a pronunțat hotărârea cu aplicarea greșită a art. 143 alin. (2) lit. A) din Codul fiscal 2003 și a art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006; aceste norme au fost încălcate în contextul în care le-a fost refuzat dreptul de a dedu­ce TVA, deși există si factura din care rezultă TVA si documentul de transport care atestă că bunul a fost livrat într-un alt stat comunitar.

Similar cu situația celorlalte sume cu titlu de TVA și în acest caz prima instanță a constatat în mod corect că există factura prevăzută de lege, însă a apreciat că scrisoarea CMR nu ar putea face dovada livrării bunului pentru că apar alte denumiri la expeditor și destinatar, iar țara unde s-a efectuat livrarea este Austria, o altă țară decât cea în care cumpărătoarea a fost înregistrată.

Astfel cum se poate observa, niciunul dintre aceste elemente nu este menționat de textele de mai sus. Legea menționează faptul că din documentul de transport trebuie să rezulte faptul că bunul a fost transportat în alt stat membru. Prin urmare, elementul central este bunul, nu elementele la care s-a raportat instanța. În speță, factura și scrisoarea CMR pe care a prezentat -o fac referire la același bun, astfel că se verifică condiția de la art. 10 alin. (1) de mai sus.

Mai mult, elementele la care s-a raportat instanța de fond sunt elemente secundare, care nu influențează operațiunea juridică sau regimul ei fiscal, pentru că ele pot fi oricând modificate prin voința părților, conform art. 1.169 din C. civ. și 1.270 din C. civ.

Aceeași concluzie rezultă și din interpretarea coroborată a prevederilor legale aplicabile în ceea ce privește predarea bunurilor în cazul contractelor de vânzare. Astfel, în speță sunt incidente art. 1.469 alin. (2) din C. civ. și art. 1.472 din C. civ., care arată că predarea se poate face și de către o altă persoană decât debitorul raportului juridic, adică exact situația din speță unde utilajul a fost predat de către persoana la care se afla în acel moment, chiar dacă aceasta nu are calitate în raportul juridic de vânzare-cumpărare.

De asemenea, sunt relevante și prevederile art. 1.689 din C. civ., care prevede că predarea trebuie să se facă unde bunul se află în momentul încheierii contractului, dacă nu rezultă altfel din convenția părților ori, în lipsa acesteia, din uzanțe. Această prevedere este relevantă pentru că arată că locul predării este un element secundar, care nu afectează raportul obligațional și, prin extensie, nu afectează nici regimul fiscal. Părțile pot conveni ca bunul să fie livrat în orice loc doresc ele, ceea ce s-a întâmplat și în speță.

Mai mult, în scrisoarea CMR, atât timp cât bunul a fost preluat din detenția unei alte persoane, nici nu putea apărea denumirea reclamantei, pentru că transportatorul este obligat să consemneze pe cel de la care a preluat bunul în materialitatea lui, nu deținătorul dreptului de proprietate. Similar, nici în cazul destinatarului nu se poate consemna o altă persoană decât cea căreia i-a fost predat bunul pentru că scopul scrisorii de transport nu este să prezinte situația juridică a bunului, ci situația transportului. Scopul scrisorii CMR este de a proba descărcarea de răspundere în caz de pieire a bunului, astfel încât să fie identificată persoana răspunzătoare. In orice caz, dacă acest transport nu ar fi avut legătură cu factura, nu s-ar explica nici cum reclamanta a intrat în posesia scrisorii CMR astfel încât să o poată prezenta sau de ce în această scrisoare apare bunul din factură.

Toate aceste aspecte dovedesc faptul că s-a realizat un transport dintr-o tară membră UE în altă țară membră UE, astfel încât operațiunea este scutită de TVA. Rezultă prin urmare că hotărârea instanței de fond, care a refuzat acest drept, este nelegală, fiind dată cu încălcarea textelor de lege menționate anterior.

In acest context, rezultă faptul că în speța de față sunt aplicabile inclusiv considerentele reținute în cauza Teleos și alții (C-409/04). în această speță, CJUE a decis faptul că Teleos și alți furnizori de echipamente de telefonie mobile au vândut telefoane mobile unei societăți spaniole, F./G.. Potrivit acestor contracte de vânzare, destinația bunurilor era situată, în general, în Franța și, în anumite cazuri în Spania. Termenii contractuali de livrare erau Ex-Works, ceea ce înseamnă că Teleos și ceilalți erau obligați numai să pună bunurile la dispoziția clientului într-un antrepozit situat în Regatul Unit al Marii Britanii, clientul fiind responsabil de efectuarea transportului către statul membru convenit. S-a dovedit ulterior că acel client nu a transportat bunurile în alt Stat Membru. CJUE a constatat că Teleos și ceilalți nu sunt responsabili pentru plata TVA aferentă bunurilor livrate local, deoarece aceștia au acționat cu bună-credință și au luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea lor pentru a se asigura că livrările pe care le efectuau nu îi implicau într-o fraudă fiscală. Așadar, CJUE a considerat că a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o dovadă nerezonabilă cu privire la faptul că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de expediție, plasează persoanele impozabile într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri.

In concluzie, rezultă că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind rezultatul încălcării dreptului lor la apărare (care este o regulă de procedură a cărei încălcare este sancționată cu nulitatea absolută), dar și rezultatul aplicării greșite a mai multor norme de drept material. Față de aceste aspecte, a solicitat casarea hotărârii, iar în rejudecare admiterea acțiunii și anularea actelor fiscale pe care le-a contestat.

3.2.5. Referitor la suma de 161.322 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit - cheltuiala este deductibilă.

Această sumă reprezintă cheltuielile din cele 4 facturi emise de societatea B., care au fost emise în contul unor vânzări de motorină către reclamanta. Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015.

Prin sentința atacată, instanța de fond a reținut faptul că organul fiscal a refuzat în mod corect să ia în considerare aceste cheltuieli ca fiind deductibile pentru că nu s-ar fi demonstrat că ele au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, a mai reținut faptul că intimata, prin eliberarea unei fișe plătitor din care rezultă că reclamanta nu are datorii nu ar fi o recunoaștere. Nu în ultimul rând, instanța de fond a refuzat să ia în considerare expertiza, ca­re a ajuns tot la concluzia că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat, pe motiv că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie trecute în contabilitate.

În primul rând, instanța de fond a aplicat în mod greșit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal 2003; sumele provin din achiziția de combustibil [motorină] necesar pentru desfășurarea activităților agricole pe care este autorizată să le presteze. Concluzia la care a ajuns prima instanță încalcă și art. 207 din C. civ. și art. 4, 5 și 15 din Legea nr. 359/2004, din care rezultă că persoanele juridice supuse înregistrării în Registrul Comerțului, categorie din care reclamanta face parte, trebuie să fie autorizate pentru a putea presta activitate economică. Conform art. 207 alin. (1) din C. civ., autorizarea este o condiție obligatorie, lipsa ei fiind sancționată cu nulitatea absolută conform alin. (2). Această autorizare este atestată de Oficiul Registrului Comerțului printr-un certificat constatator al activităților economice autorizate, certificat eliberat pe baza declarației pe proprie răspundere conform art. 5 din Legea nr. 359/2004, coroborat cu art. 15 din aceeași lege.

Din momentul în care o persoană juridică a fost autorizată de lege, aceasta prestează activitatea pentru care a fost autorizată. Reclamanta este autorizată de Oficiul Registrului Comerțului să desfășoare activitatea de cultivare a cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase, începând din 12 iunie 2013; faptul că în perioada verificată a desfășurat activitatea pentru care a fost autorizată este un fapt necontestat, sarcina fiscală fiind stabilită tocmai în contul acestei activități (acest fapt arată din nou că în speță nu se pune o problemă de realitate a tranzacțiilor).

Or, suma de 161.322 RON provine din 4 facturi emise de societatea B., facturi emise ca urmare a vânzărilor de motorină către reclamanta. Cheltuielile cu motorina sunt costuri intrinseci și obligatorii pentru desfășurarea activității comerciale pentru care a fost autorizată.

Din cele de mai sus rezultă că: (i) reclamanta este autorizată să presteze activitate agricolă și (ii) motorina este o resursă obligatorie pentru derularea acestei activități și (iii) suma de 161.322 RON rezultă din facturi de achiziție motorină. Aceste aspecte nu au fost contestate. Prin urmare, rezultă că suma de 161.322 RON este o cheltuială făcută în scopul exercitării activității lucrative, deci o cheltuială deductibilă.

In al doilea rând, instanța de fond a aplicat în mod greșit și art. 153 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 și art. 2.528 alin. (1) C. civ., atunci când a considerat că intimata nu ar fi recunoscut că reclamanta nu mai are datorii către bugetul de stat. Fisa de plătitor este un document oficial, emis chiar de către intimată, care indică situația reclamantei așa cum apare situația tocmai în evidențele intimatei. Intimata recunoaște că reclamanta nu datorează sume la bugetul de stat prin însuși faptul că în evidențele sale apar cu 0 (zero). Așadar, este vorba despre o recunoaștere expresă a susținerilor sale în cadrul procesului, făcută în mod unilateral prin emiterea fișei de plătitor.

Faptul că, ulterior emiterii fișei de plătitor, intimata a contestat concluziile expertizei, nu este un fapt care să invalideze această recunoaștere. Fișa de plătitor rămâne în continuare un act oficial eliberat de intimată, deci o manifestare de voință a intimatei.

Mai mult, faptul că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat a fost confirmat și prin expertiza efectuată în cauză. In concret, expertul contabil a ajuns la următoarele concluzii: facturile au fost înregistrate în contabilitate, iar modul în care ele au fost înregistrate nu anulează dreptul de deducere a cheltuielilor cu combustibilul, în temeiul art. 41 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 82/1991; cheltuielile cu combustibilul erau absolut necesare raportat la specificul activității pe care o desfășoară societatea (activitate agricolă care implică operațiuni de: semănat, însămânțat, erbicidat, recoltat, etc.) pentru că fără asumarea unor astfel de cheltuieli nu se pot obține produse agricole care să fie valorificate; cheltuielile considerate nedeductibile de organul fiscal au contribuit la generarea unor venituri de către societate, venituri care au fost considerate de același organ fiscal ca fiind impozabile; societatea nu are în evidența contabilă înregistrate obligații fiscale restante la bugetul de stat, pe linie de impozit pe profit, fapt care este confirmat și de fișa de plătitor emisă de către ANAF.

Motivul pentru care instanța de fond nu a luat în considerare acest raport (faptul că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie înscrie în contabilitate) este neîntemeiat. Pe de o parte, această expertiză trebuie coroborată cu fișa de plătitor amintită mai sus, concluziile fiind convergente. Pe de altă parte, expertul contabil nu se putea pronunța decât pe baza documentelor contabile, aceasta fiind specializarea sa.

3.2.6. Referitor la suma de 913.956 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit — cheltuiala este deductibilă.

Această cheltuială provine din cele 4 facturi emise de societatea C., facturi emise ca urmare a serviciilor agricole prestate de aceasta în folosul reclamantei. In concret, aceste facturi vizează culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu și de soia.

Prin sentința atacată, instanța de fond a reținut faptul că organul fiscal a refuzat în mod corect să ia în considerare aceste cheltuieli ca fiind deductibile pentru că nu s-ar fi demonstrat că ele au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, a mai reținut faptul că intimata, prin eliberarea unei fișe plătitor din care rezultă că reclamanta nu are datorii nu ar fi o recunoaștere. Nu în ultimul rând, instanța de fond a refuzat să ia în considerare expertiza, ca­re a ajuns tot la concluzia că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat, pe motiv că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie trecute în contabilitate.

Dat fiind faptul că (i) argumentele folosite de instanță sunt identice cu cele în baza cărora a respins cererea referitoare la suma de 161.322 RON și că (ii) și de această dată este vorba despre o cheltuială făcută exclusiv în scopul exercitării activității comerciale a reclamantei, face trimitere la argumentele dezvoltate pe larg la punctul anterior, care sunt aplicabile mutatis mutandis și în acest caz.

În drept, au fost invocate prevederile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la motivul de recurs prin care se susține ca instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

In mod corect, instanța de fond a reținut ca, in principiu, pentru a admite deductibilitatea anumitor cheltuieli dar si a TVA, trebuie îndeplinite atât condițiile de fond legate de persoana impozabila, existenta achiziției/serviciului prestat si destinației acesteia/acestuia, cat si de forma, respectiv existenta unei facturi si conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la TVA în sumă de 25.796 RON, se arată că organele de inspecție fiscală au constatat că în luna noiembrie 2015, recurenta-reclamanta a dedus TVA în sumă de 25.796 RON înscrisă în factura nr. x/06.11.2015 emisă de D. S.R.L. reprezentând arendă aferentă anului agricol 2014/2015, factură emisă în baza contractului de arendă teren agricol nr. x/25.03.2014.

Având în vedere faptul că operațiunea de arendare a bunurilor imobile este o operațiune scutită de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar recurenta-reclamanta nu a prezentat notificare din partea arendatorului privind opțiunea pentru taxarea operațiunilor respective, opțiune prevăzută la art. 141 alin. (3) din actul normativ mai sus invocat, precum și faptul că nu au fost identificate cazuri de ajustare a TVA, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 25.796 RON, asa cum in mod corect a reținut si instanța de fond.

Potrivit art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, operațiunile de arendare reprezintă operațiuni impozabile scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.

Potrivit prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 38 alin. (1), alin. (2), alin. (3), alin. (8), alin. (9) și alin. (12) și pct. 40 alin. (1) și alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricăreia dintre operațiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia iar opțiunea pentru taxarea operațiunii scutite de taxa prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, se va notifica organelor fiscale competente și se va exercita de la data înscrisă în notificare, o copie a acestei notificări trebuind să fie transmisă și clientului.

Totodată, depunerea cu întârziere a notificării nu anulează dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare și nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar în condițiile art. 145 - 147

A

1 din Codul fiscal, iar dreptul de deducere la beneficiar ia naștere și poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, și nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător iar în situația în care opțiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, partea din bunul imobil care se intenționează a fi utilizată pentru operațiuni taxabile se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.

De asemenea, în cazul în care opțiunea prevăzută la alin. (1) se exercită de către o persoană impozabilă care nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parțială a taxei aferente imobilului sau părții din imobil care face obiectul opțiunii, persoana impozabilă va efectua o ajustare în favoarea sa în condițiile prevăzute la art. 149 din Codul fiscal, dacă bunul se afla în cadrul perioadei de ajustare iar orice persoană impozabilă care aplică regimul de scutire prevăzut de art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal și care a avut dreptul la deducerea integrală sau parțială a taxei aferente bunului imobil sau părții din bunul imobil va efectua ajustarea taxei deduse conform art. 149 din Codul fiscal, dacă bunul se află în cadrul perioadei de ajustare.

Potrivit prevederilor legale menționate, organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operațiuni.

Mai mult, dacă o persoană impozabilă a facturat în mod eronat cu taxa livrări de bunuri și sau prestări de servicii scutite conform art. 141 din Codul fiscal, este obligată să storneze facturile emise în conformitate cu prevederile art. 159 din Codul fiscal iar beneficiarii unor astfel de operațiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operațiune scutită, aceștia trebuind să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxă și emiterea unei noi facturi fără taxă.

Aceste prevederi legale se aplică atunci când persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal nu a depus notificările prevăzute la pct. 38, dar a taxat operațiunile și nu a depus notificarea în timpul inspecției fiscale.

În ceea ce privește argumentul recurentei-reclamante potrivit căruia taxa pe valoarea adăugată în sumă de 25.796 RON înscrisă în factura emisă D. S.R.L. este deductibilă, întrucât nu există niciun prejudiciu la bugetul de stat, în condițiile în care D. S.R.L. a colectat la bugetul de stat această taxă, fiind în concordanță cu principiul neutralității TVA, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere că potrivit jurisprudenței europene, Curtea de Justiție a Uniunii Europene lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Or, în cazul în speță, principiul neutralității taxei nu a fost încălcat având în vedere faptul că operațiunea de arendare a bunurilor imobile este o operațiune scutita de taxă fără drept de deducere, pentru care societatea trebuia să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxă și emiterea unei noi facturi fără taxă.

Totodată, nu este relevanta in cauza nici Circulara nr. 693567/2016 emisă de Ministerul Finanțelor Publice invocată de recurenta-reclamanta, întrucât operațiunea de arendare nu se circumscrie celor menționate în circulara mai sus menționată, care a fost dată în vederea aplicării unitare a prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și a Normelor metodologice de aplicare a Titlului VII din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește aplicarea taxării inverse prevăzute la art. 331 din Codul fiscal.

Prin urmare, având în vedere cele menționate, precum si dispozițiile legale incidente în cauză, in mod corect a reținut instanța de fond ca recurenta-reclamanta datorează bugetului de stat suma de 25.796 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 95.733 RON, conform prevederilor art. 128 alin. (9) si art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată, cu excepțiile prevăzute de lege, dacă aceasta persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru această operațiune fiind stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.

În baza prevederilor citate mai sus, a fost emis OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

A

1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la OMFP nr. 2222/2006, în forma aplicabilă la data efectuării operațiunilor, scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările întracomunitare de bunuri, cu excepțiile prevăzute de lege, se justifică cu factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

În ceea ce privește transportul rutier, documentele de transport sunt reglementate prin Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), respectiv scrisoarea de trăsura CMR, iar potrivit acestor prevederi legale primul exemplar original al scrisorii de trăsură, semnat și/sau ștampilat de către expeditor și transportator, se predă expeditorului, al treilea exemplar original se reține de către transportator, iar al doilea exemplar original însoțește marfa și este cel care va fi remis destinatarului mărfii, acesta fiind momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziție asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

Totodată, potrivit art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), scrisoarea de trăsură face dovada, până la proba contrarie, a condițiilor contractului și a primirii mărfii de către transportator.

În acest sens, sunt și prevederile art. 30 din Decret din care rezultă că, dacă destinatarul nu indică transportatorului anumite nereguli în legătură cu starea mărfii, se consideră ca bunurile au fost primite în starea descrisă în scrisoarea de trăsură CMR.

Totodată, prin decizia pronunțată în cauza C-409/04, CJUE a stabilit că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunîtară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis pers