ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3006/2023

Ședința publică din data de 31 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. dosar x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 129 din 03.04.2019 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, înregistrate la prima pârâtă sub nr. x/27.09.2018, și anume: în integralitate cu privire la punctele 1 și 3 din decizie, iar cu privire la punctele 2 și 4 din decizie pentru sumele stabilite suplimentar pentru anul 2011, și, pe cale de consecință:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, cu privire la:

- suma stabilită suplimentar în sumă de 3.199.782 RON (reprezentând: 741.811 RON - impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor; 583.011 RON - contribuția individuală de asigurări sociale; 1.154.915 RON - contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; 305.386 RON - contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate; 288.728 RON - contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 47.196 RON - contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 27.763 RON - contribuția individuală la bugetul asigurărilor de șomaj; 27.763 RON - contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj datorată de angajator; 9.328 RON - contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; 13.881 RON - contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale) din care, cu privire la suma de 2.064.696 RON s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă la punctul din 1 decizia de soluționare a contestației;

- suma de 246.672 RON, în legătură cu care s-a respins contestația fiscală ca fiind neîntemeiată (punctul 3 din decizia de soluționare a contestației);

- sumele suplimentare aferente anului 2011, stabilite la pct. 2 și 4 din decizia de soluționare a contestației;

- suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers.

Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 611 din 23.11.2021:

- a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia nr. 129 din data de 03.04.2019 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, și anume: în integralitate cu privire la punctele 1 și 3 din decizie, iar cu privire la punctele 2 și 4 din decizie pentru sumele stabile suplimentar pentru anului 2011;

- a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă pentru obligațiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș;

- a anulat în parte Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, cu privire la suma de 246.672 RON, în privința căreia s-a respins contestația fiscală ca fiind neîntemeiată (punctul 3 din decizia de soluționare a contestației) și sumele suplimentare stabilite, aferente anului 2011, individualizate la pct. 2 și 4 din decizia de soluționare a contestației;

- a respins în rest acțiunea;

- a obligat pârâtele la plata sumei de 12.650 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, care au solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei.

3.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut faptul că hotărârea contestată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

În opinia sa, prima instanță s-a limitat să prezinte doar concluziile expertului contabil, fără a prezenta argumentele proprii care au stat la baza soluției adoptate, ceea ce echivalează cu nerespectarea cerinței de motivare a sentinței și nu permite instanței de control judiciar să analizeze legalitatea acesteia. De asemenea, curtea de apel nu a nominalizat în cuprinsul hotărârii judecătorești normele juridice care au fost încălcate de emitenții actelor administrative contestate în cauză.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au susținut faptul că sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține faptul că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la sentința atacată, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., împrejurare în raport cu care se va proceda la prezentarea și analizarea acestora în mod grupat.

3.2.1. Soluția de anulare a pct. 1 din Decizia nr. 129 din 03.04.2019 emisă de ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală.

În speță, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2018 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Aceasta constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea intimată a efectuat plăți către B. în baza unei clauze suplimentare de beneficii pentru asigurați/angajați, plăți care nu produc efecte în sensul asigurării riscurilor. În realitate, acestea au fost efectuate cu scopul de a alimenta conturile angajaților societății, conturi aflate în administrarea B.. În această situație, există posibilitatea retragerii sumelor de bani de către angajații societății, oricând și integral, cu obligația plății unei taxe de răscumpărare, taxă destinată acoperirii costurilor de procesare a tranzacției.

Aceste tipuri de operațiuni nu sunt operațiuni de asigurare, prima suplimentară de beneficii nu asigură niciun risc și nu obligă asiguratorul la plata vreunei indemnizații în caz de producere a riscului asigurat, după cum prevede definiția contractului de asigurare aflată la art. 2199 C. civ.

În acest caz, B. a funcționat, în realitate, ca o bancă comercială, a creditat conturile angajaților societății cu sume de bani provenite din transferul efectuat în baza clauzei de beneficii și a debitat conturile în momentul retragerii sumelor, cu perceperea comisionului aferent.

Pentru evidențierea acestor tipuri de operațiuni/plăți în contabilitate, cu consecința unei încadrări fiscale legale, intimata era obligată să respecte principiul prevalenței economicului asupra juridicului, prevăzut de pct. 46, Secțiunea 7, Principii Contabile Generale din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene care impune ca înregistrarea în contabilitate a valorilor să fie făcută conform fondului economic al tranzacției, astfel ca operațiunile înregistrate să reprezinte fidel starea economico-financiară, în conformitate cu realitatea economică.

În raport de datele anterior prezentate, organele de inspecție fiscală, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, au procedat la reconsiderarea tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic și natura acestora.

Societatea a utilizat prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) și l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ca alternativă facultativă, între considerarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal și includerea lor în drepturile salariale sau evidențierea acestor cheltuieli ca fiind doar nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. În atare situație, societatea a urmărit reducerea sarcinii fiscale și, implicit, degrevarea de sarcina contribuțiilor sociale obligatorii.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că primele de asigurare facultative, în valoare de 14.550 RON/an, reprezintă avantaje, asimilate salariilor, motiv pentru care intimata avea obligația impunerii acestora prin cumularea cu celelalte venituri salariale ale lucrătorilor săi.

Recurentele arată faptul că aspectele consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2018, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018, fac obiectul sesizării penale nr. TMG-AIF x/12.07.2018 cât și Procesului-verbal nr. x/09.07.2018 transmise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județeane a Finanțelor Publice Timiș Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Tg. Mureș.

Nefinalizarea cercetărilor penale nu trebuie să fie hotărâtoare în obligarea organului competent la soluționarea pe fond a contestației administrative atâta vreme cât, pe de o parte, legiuitorul nu a condiționat soluția de suspendare de trecerea unei anumite perioade, iar, pe de altă parte, aspectele menționate în actele de control sunt determinante în soluționarea contestației, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impunere și fac obiectul deciziei de impunere și al contestației administrative formulate în cauză.

Recurentele opinează în sensul că nelegalitatea hotărârii atacate rezultă și din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, iar aceasta din urmă este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

3.2.2. Soluția de constatare a prescripției dreptului de stabilire a creanțelor fiscale aferente anului 2011 este nelegală, deoarece aspectele asupra cărora instanța s-a pronunțat nu au fost invocate de către intimată prin contestația administrativă. Aceste aspecte nu pot fi invocate pentru prima oară în fața instanței de contencios administrativ.

3.2.3. Este nelegală soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la prima componentă a contractului de asigurare x din data de 19.09.2008 încheiat cu B..

Recurentele apreciază că societatea intimată datorează impozit pe venit și contribuții sociale aferente sumelor plătite în baza poliței de asigurare pentru riscuri pentru angajați, în condițiile în care, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în conformitate cu prevederile legale, aceasta avea obligația acumulării sumelor în discuție, reprezentând asigurări de riscuri, cu veniturile realizate de fiecare angajat asigurat. Aceste asigurări sunt asimilate unor avantaje în natură, ceea ce presupune calcularea și reținerea impozitului pe veniturile din salarii și a contribuțiilor sociale obligatorii aferente, conform prevederilor art. 55 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurentele opinează în sensul că dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. k) și l) din actul normativ aflat în discuție nu reprezintă o alternativă facultativă pentru societățile comerciale, ci este un tratament fiscal al unei cheltuieli excluse de la impozitare, conform Titlului III din Cod. Tipul de plăți efectuate de către intimată, care au avut ca rezultat alimentarea contului de investiții ale salariaților proprii, reprezintă sume încasate de salariați care intră sub incidența drepturilor de natură salarială ale angajaților.

3.2.4. Este nelegală soluția pronunțată de prima instanță cu privire la cheltuielile în cuantum de 160.692 RON.

Intimata a realizat un proiect de extindere a vechii construcții hală. Aceasta nu a respectat regimul de autorizare al construcției inițiale (hală) și a amortizat investițiile ulterioare într-o perioadă mai mică decât cea stabilită pentru construcția inițială, efectul fiscal fiind înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile mai mari cu amortizarea mijlocului fix (extindere hală). Recurentele consideră că, în atare situație, în mod justificat organele de inspecție fiscală au recalculat perioada de amortizare a investițiilor ulterioare (ca fiind egală cu cea a construcției inițiale), iar diferența ce rezultă - față de amortizarea contabilă și fiscală înregistrată de societate - a fost considerată nedeductibilă fiscal.

Intimata nu a făcut dovada că este vorba despre o construcție nouă. Nu au fost prezentate de către societate documente care să justifice că lucrarea de extindere a depozitului a fost recepționată în contabilitatea societății, în clasa conturilor de imobilizări corporale, grupa 212 - construcții -, în condițiile în care acestea reprezintă parte din activul de bază. Ca atare, aceste investiții trebuiau înregistrate în valoarea de inventar a construcției inițiale și trebuia respectat regimul de amortizare al acesteia. În acest sens, recurentele au făcut trimitere la prevederile art. 21 alin. (3) și art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

3.2.5. Este nelegală soluția pronunțată de prima instanță cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale ca urmare a relației comerciale cu S.C. C. S.R.L.

În condițiile în care intimata a dat spre folosință cu titlu gratuit către S.C. C. S.R.L. spațiul deținut, dotat cu vitrine frigorifice și rafturi, aceasta avea obligația să asimileze operațiunea în cauză unei livrări de bunuri, în sensul prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Ca atare, intimata trebuia să colecteze TVA aferentă și să ajusteze taxa dedusă inițial, aferentă bunului de capital (hala/construcția), după cum impun dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuție.

Intimata a formulat întâmpinare, precum și note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.

5.1. Considerații generale

Prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș au fost stabilite în sarcina intimatei obligații fiscale în sumă totală de 4.103.639 RON.

Intimata a contestat pe cale administrativă Decizia de impunere anterior nominalizată cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 3.968.198 RON, după cum urmează:

- impozit pe profit (minus) - 975.149 RON;

- taxa pe valoarea adăugată - 707.916 RON;

- impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor - 1.015.370 RON;

- contribuția de asigurări sociale datorată de angajator - 1.515.803 RON;

- contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați - 724.734lei;

- contribuția de asigurare pentru accidente și boli profesionale datorată de angajator - 12.690 RON;

- contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator 37.767 RON;

- contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați 37.767 RON;

- contribuția angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale 18.884 RON;

- contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator 392.778 RON;

- contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la angajați 415.435 RON;

- contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice 64.203 RON.

Prin Decizia nr. 129 din 03.04.2019 privind soluționarea contestației fiscale, s-a dispus:

Așa cum s-a menționat la pct. 1 din decizia de față, controlul de legalitate declanșat de intimata S.C. A. S.R.L., în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează actele administrative anterior arătate, în limita sumelor ce au precizate.

Înalta Curte împărtășește soluția pronunțată în cauză, de admitere în parte a acțiunii, deoarece apreciază că prima instanță a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul celor două memorii de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată cu privire la fiecare dintre măsurile contestate și sumele deduse judecății, nominalizate în actul de impunere.

În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care apreciat că nu sunt întrunite condițiile impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative ce are ca obiect obligațiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Totodată, instanța de fond a prezentat argumentele pentru care a reținut că a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina intimatei obligații fiscale aferente anului 2011, făcând trimitere atât la cadrul normativ aplicabil cât și la jurisprudența în materie.

De asemenea instanța de prima jurisdicție a analizat în mod exhaustiv realitatea operațiunilor comerciale derulate de intimată cu furnizorii acesteia atât prin referire la cele evidențiate prin probatoriul administrat în cauză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuție. Contrar celor arătate de recurenta ANAF, instanța a detaliat motivele pentru care și-a fundamentat soluția pe aspectele detaliate de expertul contabil parte și a procedat la înlăturarea apărărilor dezvoltate de autoritățile fiscale.

În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

5.3.1. Critica referitoare la soluția de anulare a măsurii de suspendare a contestației administrative

Recurentele apreciază că au făcut dovada îndeplinirii condițiilor impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative ce are ca obiect obligațiile fiscale în sumă de 2.064.696 RON, stabilite prin Decizia de impunere xnr. 348/31.07.2018 emisă de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Conform dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Potrivit prevederilor art. 10.6 din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni."

Din lecturarea conținutului textelor normative anterior redate, Înalta Curte reține faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată.

Condiția de ordin formal este îndeplinită, întrucât prin sesizarea penală nr. TMG-AIF x/12.07.2018 și procesul-verbal nr. x/09.07.2018, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș au sesizat organele de cercetare penală în legătură cu săvârșirea unor fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Însă, contrar celor susținute de către recurente, celelalte condiții de ordin substanțial nominalizate în conținutul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 nu sunt îndeplinite. În concret, este vorba despre condiția ca sesizarea penală să privească existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și condiția ca soluționarea dosarului penal să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Verificând conținutul sesizării penale nr. TMG-AIF x/12.07.2018 și a procesului-verbal nr. x/09.07.2018, instanța de control judiciar constată că acestea privesc stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, fără să fie nominalizate indicii ale unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Altfel spus, organul fiscal nu a prezentat, în concret, ce fapte de natură penală se conturează referitor la probele propuse de contribuabil.

Mijloacele de probă în legătură cu care există suspiciuni de natură penală sunt cele administrate de contribuabil în cursul desfășurării activității economice.

Dispozițiile art. 55 din Codul de Procedură Fiscală nominalizează principalele mijloace de probă în materie fiscală ce pot fi administrate de organul fiscal în timpul inspecției fiscale; însă, unele dintre acestea nu sunt contemporane constituirii bazei de impunere, ci sunt ulterioare acestui moment.

Prevederile art. 250 din C. proc. civ. completează norma anterior arătată în sensul reglementarii și a altor mijloace de probă.

Măsura suspendării contestației administrative, reglementată de textul legal anterior enunțat, se referă la mijloacele de probă administrate de contribuabil concomitent cu generarea bazei de impunere, fiind vorba de înscrisuri.

Altfel spus, infracțiunile ce pot antrena măsura analizată trebuie să se refere la înscrisurile folosite de contribuabil pentru nașterea bazei de impunere. Aceste acte trebuie să aibă un efect determinant asupra situației fiscale a contribuabilului.

Desigur, așa cum a evidențiat și prima instanță, simplul fapt că se efectuează cercetări într-un dosar penal cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală nu poate justifica măsura suspendării soluționării contestației administrative prealabile, în absența condiției ca fapta cercetată să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, mai exact cu elementele probatorii de care se prevalează contribuabilul în susținerea contestației.

Instanța de control judiciar apreciază că recurentele nu au argumentat și nu au dovedit faptul că există legătură între raportul de drept penal și raportul de drept fiscal, legătură care să aibă influență determinantă cu privire la modalitatea de soluționare a contestației administrativ-fiscale. Pe acest aspect, este de observat faptul că sumele stabilite suplimentar prin actul de impunere atacat în cauză au la bază modul de interpretare și de aplicare a dispozițiilor din Codul fiscal față de operațiuni care nu sunt contestate sub aspectul existenței lor de către organul fiscal, operațiuni ce au fost declarate și evidențiate contabil și fiscal de către contribuabil. În atare situație, chestiunea dedusă judecății vizează exclusiv raportul de drept fiscal a cărei analiză trebuie realizată de către organul de soluționare a contestației administrative și, respectiv, de instanța de contencios administrativ competentă.

În plus de aceasta, contrar celor susținute de către recurente, prezintă relevanță și împrejurarea că pentru aspectele care au format obiectul sesizării penale efectuate de organele fiscale urmărirea penală a debutat în anul 2013, fără să fie finalizată până la momentul pronunțării prezentei decizii, ceea ce conduce la concluzia încălcării principiului celerității procedurii jurisdicționale și a dreptului de acces la instanță.

5.3.2. Critica referitoare la soluția de constatare a prescripției dreptului de stabilire a creanțelor fiscale aferente anului 2011

Prima instanță a reținut că în raport de momentul la care a început inspecția fiscală - 17.07.2017 - termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale datorate la nivelul anului 2011 era împlinit. Mai precis, termenul a început să curgă de la data de 01.01.2012 și s-a împlinit la data de 01.01.2017, respectiv înainte de începerea inspecției fiscale, adică 17.07.2017.

Recurentele consideră că prima instanță nu putea analiza chestiunea prescripției, deoarece aceasta nu a fost invocată în contestația administrativă.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Prin Decizia nr. 20 din 20.03.2023, ÎCCJ a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași — secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 30 iunie 2022, pronunțată în Dosarul nr. x/2020, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile și a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

În mod justificat, prima instanță a apreciat că, în ceea ce privește măsura desființării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 (pct. 2 din decizia de soluționare a contestației administrative deduse judecății) în referire la obligațiile fiscale aferente anului 2011, primează prescripția dreptului material la acțiune, iar nu soluția de reverificare. Într-adevăr, odată constatată prescripția, organul de inspecție fiscală nu poate proceda la efectuarea unei noii inspecții fiscale decât în privința obligațiilor fiscale aferente perioadei 01.01.2012-31.10.2017. Această soluție este aplicabilă și în legătură cu pct. 4 din decizia contestată, cu privire la care organul fiscal a respins contestația administrativă, ca nemotivată.

Cuantumul total al obligațiilor fiscale aferente anului 2011, în privința cărora a intervenit prescripția extinctivă, este de 231.509 RON.

5.3.3. Critica referitoare la prima componentă a contractului de asigurare x din data de 19.09.2008 încheiat cu B.

Această componentă are ca obiect asigurarea angajaților societății intimate pentru: deces din orice cauză, deces din accidente, invaliditate parțială permanentă din accident, spitalizare din accident și intervenții chirurgicale din accident. Pentru toate aceste riscuri asigurate, pentru cele 291 persoane angajate, intimata a plătit o primă anuală de 14.550 RON.

Prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2018, organele de control au reținut că intimata a încheiat pentru angajații săi polițe de asigurare de riscuri, iar aceste plăți au fost evidențiate în contabilitate în contul 613, fiind vorba despre asigurare facultativă contractată de către societate.

Intimata a uzat de prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) și l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ca o alternativă facultativă, între considerarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal și includerea lor în drepturile salariale (cu calcularea impozitelor și contribuțiilor ce revin) sau evidențierea acestor cheltuieli ca fiind doar nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Recurentele opinează în sensul că aceste prevederi nu reprezintă o alternativă facultativă pentru societățile comerciale, ci este un tratament fiscal al unei cheltuieli excluse de la impozitare, conform Titlului III din Cod. Tipul de plăți efectuate de către intimată, care au avut ca rezultat alimentarea contului de investiții ale salariaților proprii, reprezintă sume încasate de salariați care intră sub incidența drepturilor de natură salarială ale angajaților.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

În temeiul dispozițiilor art. 208 alin. (4) din Legea sănătății nr. 95/2006, pot funcționa și alte forme de asigurare a sănătății în diferite situații speciale. Aceste asigurări nu sunt obligatorii și pot fi oferite voluntar de organismele de asigurare autorizate conform legii. În alin. (5) al articolului în discuție se menționează că asigurarea voluntară complementară sau suplimentară de sănătate poate acoperi riscurile individuale în situații speciale și/sau pe lângă serviciile acoperite de asigurările sociale de sănătate.

În discuție sunt sumele virate de intimată, cu titlu de "primă de asigurare de grup", în cuantum de 3.637,50 RON trimestrial. Cu privire la acestea, prima instanță a considerat că este vorba despre prime de asigurare pentru salariații societății cărora li se aplică tratamentul fiscal prevăzut la art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestei dispoziții normative, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III din Cod.

Sumele reprezentând primele de asigurare pentru salariații societății au fost plătite de intimată distinct de drepturile salariale, după cum rezultă și din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Față de conținutul normei anterior citate, sumele în discuție reprezintă cheltuieli nedeductibile. Cu alte cuvinte, contrar celor susținute de către recurente, în mod corect intimata a înregistrat aceste sume drept cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, fiind vorba despre "primă de asigurare de grup".

5.3.4. Critica referitoare la cheltuielile în cuantum de 160.692 RON

Recurentele consideră că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât sunt aferente investițiilor realizate la o hală existentă, deținută de intimată.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Într-adevăr, construcția inițială, avută în vedere de către recurente, este edificată pe terenul proprietatea intimatei. Însă, construcția aflată în discuție este amplasată pe un teren concesionat și este înscrisă în cartea funciară cu nr. topo distinct. Ca atare, contrar alegațiilor recurentelor, nu poate fi vorba despre o investiție la depozitul existent.

În raport de împrejurarea că respectiva construcție reprezintă o hală nouă, cu privire la perioada de amortizare, sunt aplicabile prevederile H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, care, în Anexă, la Cap. I, pct. 4 prevede: "în prezentul catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune."

În expertiza de specialitate administrată în cauză se concluzionează în sensul că respectiva construcție poate fi încadrată în Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe la grupa I – Construcții - cod 1.5 - Construcții pentru afaceri, comerț, depozitare, respectiv cod de clasificare 1.5.14 "Alte construcții pentru afaceri, comerț, depozitare, neregăsite în cadrul grupei 1.5", cu o durată normală de funcționare cuprinsă între 16 și 24 ani.

În atare situație, cheltuielile în sumă de 160.692 RON sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

5.3.5. Critica referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale ca urmare a relației comerciale derulate de intimată cu S.C. C. S.R.L.

Prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/31.07.2018, organele de control au reținut că societatea intimată nu are drept de deducere pentru următoarele cheltuieli:

- cele cu amortizarea vitrinelor frigorifice în sumă de 37.510 RON;

- cele cu rafturile achiziționate în sumă de 47.516 RON;

- cele cu amortizarea halei în sumă de 85.698 RON.

De asemenea, situația este similară și în privința:

- TVA aferentă intrării (achiziției) acestor bunuri (vitrine frigorifice și rafturi) în sumă de 37.152 RON;

- TVA dedusă inițial pentru hală în sumă de 143.399 RON.

Pentru adoptarea acestei soluții fiscale, organele de control au reținut faptul că bunurile anterior nominalizate au fost folosite de către S.C. C. S.R.L. în baza contractului de comodat nr. x/2013, a Actului Adițional nr. 1 din 21.10.2014, a Contractului de comodat nr. x/2013 și a Actului adițional nr. x din 21.10.2014. Aceste contracte de comodat nu ar fi fost încheiate de intimată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și nici în scopul producerii, livrării sau prestării de servicii, după cum impune art. 24 alin. (2) din același act normativ. În atare situație, sunt incidente, în privința TVA, prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care se referă la preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către acesta pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit.

Prima instanță a considerat că intimata nu datorează aceste obligații fiscale, în condițiile în care, prin actul adițional nr. x/18.02.2014, se precizează că aceasta pune la dispoziție spațiul, rafturile și vitrinele cu titlu gratuit cu condiția ca S.C. C. S.R.L. să achiziționeze de la societate marfă de 8.000.000 RON/an. Ca atare, instanța a apreciat că această cedare de folosință s-a făcut cu scopul obținerii de venituri, concluzie la care au ajuns și cei doi experți numiți în cauză.

Recurentele arată că, în condițiile în care intimata a dat spre folosință cu titlu gratuit către S.C. C. S.R.L. spațiul deținut, dotat cu vitrine frigorifice și rafturi, aceasta avea obligația să asimileze operațiunea în cauză unei livrări de bunuri, în sensul prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Ca atare, intimata trebuia să colecteze TVA aferentă și să ajusteze taxa dedusă inițial, aferentă bunului de capital (hala/construcția), după cum impun dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuție.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Este de observat faptul că prevederea normativă anterior citată se referă la preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta cu scopul de a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit.

Pentru bunurile de capital, sunt aplicabile dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ aflat în discuție în care se statuează faptul că ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă, integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerea recurentelor referitoare la incidența celor două dispoziții normative anterior citate în cauza de față.

Așa cum s-a evidențiat și de către instanța de fond, în actul adițional nr. x/18.02.2014, se arată faptul că intimata pune la dispoziție spațiul, rafturile și vitrinele cu titlu gratuit cu condiția ca S.C. C. S.R.L. să achiziționeze de la societate marfă de 8.000.000 RON/an. Așadar, această cedare de folosință s-a făcut exclusiv cu scopul obținerii de venituri de către intimată, în condițiile în care cedarea s-a făcut pentru clientul principal, căruia i-a fost impusă obligația să achiziționeze marfă de o anumită valoare. Din actele dosarului rezultă faptul că, în perioada analizată, intimata a obținut următorii indicatori financiari din relația cu afiliata S.C. C. S.R.L.: venituri din vânzarea mărfurilor de 61.927.515 RON, adaos comercial de 8.077.500 RON, precum și un câștig din aplicarea unui discount mai mic cu 3,48%, în valoare de 2.155.078 RON. Așadar, intimata a făcut aceste cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

5.3.6. În consecință, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile de nelegalitate subsumate de recurente celor două motive de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 611 pronunțată la 23 noiembrie 2021 de Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 31 mai 2023.