Decizia nr. 3596/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii deduse judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, următoarele: - anularea, în parte, a Deciziei nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluționarea contestației formulate de societatea reclamantă, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv în ceea ce privește pct. 2 din dispozitiv, referitor la respingerea contestației pentru suma totală de 25.321.596 RON reprezentând: - 292.497 RON - impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, - 11.527.321 RON - contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, 5.992.163 RON - contribuția de asigurări sociale a salariaților, - 2.967.548 RON - contribuția pentru asigurări sociale de sănătate datorată de angajator, - 3.138.752 RON - contribuția individuală pentru asigurări de sănătate datorată de asigurați, - 485.080 RON - contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, - 285.341 RON - contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, - 285.341 RON - contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajați, - 144.882 RON - contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, - 142.671 RON - contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; - anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă sub nr. F-TM 179 din 15 aprilie 2016 de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara și a Raportului de inspecție fiscală, înregistrat sub nr. x din 15 aprilie 2016, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată menționate la pct. 1.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 107 din data de 4 aprilie 2017, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara. Totodată, a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluționarea contestației reclamantei în ce privește punctul 2 din dispozitivul Deciziei, referitor la respingerea contestației pentru suma totală de 25.321.596 RON . De asemenea, a anulat, în parte, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere nr. x din 15 aprilie 2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 15 aprilie 2016 cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată sus-menționate.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș. 3.1. În motivarea căii de atac, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta a apreciat, în esență, că prima instanță nu și-a motivat soluția de admitere a acțiunii, preluând numai susținerile părții adverse, iar hotărârea atacată este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Potrivit recurentei, în mod greșit prima instanță a reținut că, în cauză, sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. Organele de soluționare a contestației au solicitat informații de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș privind încadrarea în prevederile Legii nr. 209/2015 a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante prin decizia de impunere atacată, iar această autoritate a precizat, în răspunsul său, că sumele de bani acordate de societate angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, neîncadrându-se în prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, procedând astfel la soluționarea pe fond a contestației. În opinia recurentei, în ceea ce privește suma de 25.321.596 RON, stabilită în sarcina intimatei-reclamante, prima instanță, în mod greșit, a reținut că nu ar fi datorată de către societate. Or, la verificarea efectuată pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2014, s-a constatat faptul că sumele de bani plătite salariaților de către intimata-reclamantă pentru munca desfășurată în Germania sunt venituri de natură salarială și nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, nereprezentând rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă, justificate cu documente, ci sunt acordate pe criteriile numărului de ore de muncă lucrate și a realizărilor efectuate. Astfel, veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, conform art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale dispozițiilor pct. 67 și pct. 68 lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri pentru care societatea nu a constituit și plătit în România obligațiile fiscale aferente, respectiv contribuții sociale. În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, pe fond, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. 3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta a criticat soluția primei instanțe cu privire la suma de 25.321.596 RON, apreciind că, în mod greșit, prima instanță a reținut că actul de impunere este nelegal, fiind contrar prevederilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015. Astfel, a susținut că în mod eronat s-a reținut că societatea a achitat aceste sume cu titlu de diurne, respectiv indemnizație de deplasare/detașare. Organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele primite în Germania de angajații societății intimate reprezintă venituri de natură salarială pentru care societatea nu a constituit și plătit în România obligațiile fiscale aferente, respectiv contribuții sociale. Totodată, având în vedere reținerile obligatorii privind contribuțiile sociale datorate de angajați și impozitul pe salarii reținut și achitat în Germania, organele de inspecție fiscală au stabilit o bază de impozitare suplimentară de 2.305.513 RON, asupra căreia societatea avea obligația calculării, reținerii și virării impozitului pe veniturile din salarii. Potrivit recurentei, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care definesc veniturile din salarii, coroborate cu cele ale pct. 67, 68 și 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În temeiul prevederilor legale menționate, se reține că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau al unei relații contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. În cauză, sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă, justificate cu documente în condițiile Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului, așa încât în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială. Sumele de bani acordate salariaților pe criteriile numărului de ore de muncă lucrate și a realizărilor efectuate au natura juridică a veniturilor salariale și nu pot fi incluse în sfera juridică a diurnei/indemnizației de delegare/detașare, acestea având un caracter general al echilibrării unui disconfort creat. Prin urmare, sumele de bani în discuție nu pot fi încadrate în prevederile Legii nr. 209/2015. În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii, inclusiv în ceea ce privește cheltuielilor de judecata solicitate.

Apărarea intimatei-reclamante Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a invocat excepția nulității recursurilor, întrucât nu cuprind critici de nelegalitate ale sentinței recurate și nu în ce măsură hotărârea nu se raportează la considerentele acesteia, în realitate fiind reluate doar argumentele susținute în fața primei instanțe. Pe fond, a solicitat respingerea ambelor recursuri formulate și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data 14 mai 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, potrivit Rezoluției din data de 1 octombrie 2018, acordându-se termen de judecată în ședință publică. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, iar întrucât criticile formulate se referă la aceleași chestiuni, vor primi răspuns prin argumente comune. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea, în parte, a Deciziei nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluționarea contestației administrative formulate, în ceea ce privește pct. 2 din dispozitiv, referitor la respingerea contestației pentru suma totală de 25.321.596 RON, reprezentând obligațiile fiscale reținute în sarcina societății, anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 15 aprilie 2016, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale, și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 aprilie 2016, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată menționate la pct. 1 din decizie. 1.1. În ceea ce privește excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare, se reține că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că susținerile recurentelor pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 1.2. Criticile formulate de recurente vizează soluția pe fondul cauzei. Curtea de apel a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara. Totodată, a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia privind soluționarea contestației reclamantei în ce privește punctul 2 din dispozitivul Deciziei, referitor la respingerea contestației pentru suma totală de 25.321.596 RON, a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere și Raportul de Inspecție Fiscală cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată menționate în decizie. Soluția Curții de apel este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt. 1.3. Cu privire la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că acesta a fost invocat în mod formal, partea neformulând veritabile critici care să vizeze nemotivarea hotărârii atacate sau că aceasta ar cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Cu toate acestea, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe respectă exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele invocate și probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul care a fundamentat soluția adoptată. 1.4. Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, se constată, de asemenea, că nu este fondat. Instanța de control judiciar constată că nu poate primi criticile recurentelor care, în esență, sunt centrate pe faptul că, în opinia lor, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu sunt aplicabile cauzei. Contrar susținerilor recurentelor, instanța de control judiciar reține că sumele pentru care autoritățile fiscale au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială, aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014, se încadrează în sfera de aplicare a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, potrivit cărora:, (1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015". Se reține că în perioada verificată (ianuarie 2010 - decembrie 2014), societatea reclamantă a desfășurat activități de prestări servicii în producția cărnii pentru beneficiari din Germania, scop în care a trimis în acest stat, o parte dintre salariații săi din România, angajați în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată. Pentru munca desfășurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, așa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, pentru care a întocmit în țară state de plată și a calculat obligațiile fiscale aferente iar, pe de altă parte, sume denumite diurne, în euro. Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizații de detașare, iar recalificarea indemnizațiilor de detașare ca fiind venituri de natură salarială, de către autoritățile fiscale, cu consecința că o atare calificare a atras obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015. Instanța de control judiciar ajunge la aceeași concluzie, cum corect a reținut și judecătorul fondului. În cauză, a prezentat relevanță Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislației privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activităților rezultate din detașarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susținerea prezentului demers. Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva nr. 96/71/CEE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce privește regimul salariaților detașați din România în străinătate, ordonanța menționând că sensul detașării din legislația internă este diferit de cel din legislația comunitar, fapt ce impune modificarea legislației interne. În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor și respectarea principiilor echității și egalității de tratament față de toți salariații detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, precum și eficienței și eficacității muncii pentru această categorie de salariați, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligații fiscale. Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autoritățile fiscale la emiterea actului administrativ contestat. Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, ca neîntemeiată. Totodată, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 din același cod.