ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 318/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2017*, la data de 10.08.2017, reclamanta A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în temeiul dispozițiilor art. 278 din C. proc. fisc. (2015) și ale art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de inspecție fiscală, până la soluționarea printr-o hotărâre judecătorească definitivă a acțiunii în contencios administrativ fiscal privind fondul cauzei, cu consecința încetării oricărei forme de executare, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 33.990.269 RON, formate din: contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în cuantum de 15.135.310 RON; contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în cuantum de 8.396.901 RON; contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 217.749 RON; contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în cuantum de 401.602 RON; contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în cuantum de 401.784 RON; contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în cuantum de 199.923 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 4.158.312 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în cuantum de 4.398.963 RON și contribuții pentru indemnizații de la persoane fizice sau juridice în cuantum de 679.725 RON; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de acest litigiu.

Prin Sentința nr. 338 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosar nr. x/2017, s-a admis în parte cererea și s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara până la pronunțarea instanței de fond; s-a respins în rest acțiunea; a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.480,45 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței și în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de suspendare.

3.1. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Intimata-reclamantă nu a dovedit existența unui caz bine justificat, deoarece incidența în cauza de față a Legii nr. 209/2015 este eronată, reclamanta neîncadrându-se în prevederile acestui act normativ. Reclamanta susține că ar fi acordat salariaților săi indemnizația de detașare, ceea ce este în contradicție cu realitatea și cu documentele justificative prezentate cu ocazia inspecției fiscale, din care rezultă că a acordat angajaților săi salarii atât pentru munca prestată în România, cât și pentru cea prestată în Germania, dar a achitat contribuții fiscale aferente salariilor având în vedere minimul pe economie din România. Mai mult, în urma verificării, s-a constatat că trimiterea personalului în Germania nu poate fi considerată delegare/detașare așa cum este definită de Codul muncii, astfel că nici sumele achitate personalului trimis în Germania nu pot fi considerate indemnizații de detașare.

Din prevederile Regulamentului CE 883/2004, rezultă că persoanele care dețin formularul A1 și au fost trimite de reclamantă să desfășoare o activitate salarială în Germania pentru parteneri germani, continuă să fie supuse legislației din România în ceea ce privește contribuțiile sociale; însă, pentru salariile plătite în euro salariaților pentru activitatea desfășurată pe teritoriul României, reclamanta nu a calculat, reținut, declarat și virat contribuțiile sociale aferente acestora.

Deși reclamanta a refuzat să prezinte documentele justificative aferente activității desfășurate în Germania, este cert faptul că singurul impozit plătit de aceasta în Germania este impozitul pe salarii, reclamanta acordând angajaților săi pentru munca în Germania salarii, iar nu indemnizații de detașare.

Însăși reclamanta, prin filiala acesteia din Germania, a considerat sumele plătite salariaților trimiși la muncă în Germania ca fiind venituri de natură salarială, care au fost cumulate în centralizatoarele puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală. Astfel, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conf. cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, aceste sume nefiind indemnizații de delegare/detașare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din același cod.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, se arată că aceasta este în legătură directă cu societatea pe seama căreia a fost emis actul administrativ fiscal contestat, fără ca valoarea și caracterul executoriu să reprezinte în sine un motiv pentru acordarea suspendării și care să facă dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinței referitoare la prevenirea unei pagube iminente.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Apărările intimatului

Intimata-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În mod corect a reținut prima instanță incidența în speță a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. Faptul că organul fiscal a procedat la recalificarea naturii juridice a sumelor acordate salariaților cu titlu de indemnizație de detașare rezultă din constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală.

Argumentul invocat de organul fiscal, în sensul că intimata este cea care ar fi recalificat salariile în indemnizații, este unul absurd, fiind imposibilă o astfel de ipoteză, deoarece contribuabilul nu face recalificări, ci își înregistrează sumele în contabilitate așa cum consideră de cuviință. Cel care are dreptul să facă recalificarea este organul fiscal în temeiul art. 11 din C. fisc.

În concluzie, în mod legal a reținut prima instanță că organul fiscal și-a nesocotit obligația de a nu recalifica sumele reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării/detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țari și de a nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Intimata a mai arătat că în mod corect a reținut prima instanță că este iminentă producerea unei pagube ireversibile în patrimoniul său, prin punerea în executare a deciziei de impunere înainte ca legalitatea acesteia să poată fi supusă controlului unei instanțe de judecată.

Reclamanta nu are capacitatea financiară de a achita suma cuprinsă în decizia de impunere, deoarece nu deține disponibil bănesc pentru a acoperi debitul; nu are posibilitatea de a apela la alte finanțări pentru o asemenea sumă sau de a a obține un credit bancar în scopul achitării unor datorii fiscale; continuarea măsurilor de executare silită și poprirea veniturilor viitoare ar echivala cu privarea societății de sume importante de bani și ar cauza pagube însemnate, având în vedere că majoritatea bunurilor sunt necesare desfășurării activității, plății salariilor și achitării obligațiilor curente la bugetul de stat.

În drept, au fost invocate prev. art. 205 din C. proc. civ.

3.2. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de intimată, fiind reluate susținerile din cererea de recurs.

3.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față.

Recurenta-pârâtă a depus la dosar Decizia nr. x/16.01.2018 emisă de ANAF - DGSC, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația intimatei-reclamante împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 emisă de AJFP Hunedoara.

Împotriva deciziei de soluționare a contestației, intimata-reclamantă a formulat acțiune în anulare, înregistrată sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel Timișoara, aflată în curs de soluționare în primă instanță la data soluționării prezentului recurs.

3.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

3.2.1. Situația de fapt reținută de prima instanță

Reclamanta A. S.R.L este societate de naționalitate română, având sediul stabilit în Timișoara și obiect principal de activitate lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale, cod CAEN 4120.

În perioada 14.03.2016-18.05.2016, reclamanta a fost supusă inspecției fiscale de către inspectorii fiscali din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara, în scopul verificării modului de constituire, declarare și virare a impozitului pe profit pentru perioada 2010 - 2014, a TVA pe perioada 01.01.2011 - 30.11.2015, a contribuțiilor sociale obligații pe perioada 2012 - 2015 și a impozitului pe venit pe perioada 2012 - 2015, fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală x/31.05.2017.

S-a emis astfel Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilire în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice pentru suma de 34.072.592 RON, reclamanta formulând contestația administrativ fiscală pentru suma de 33.990.269 RON, reprezentând cuantumul contribuțiilor sociale obligatorii, stabilite în legătură cu delegarea/detașarea angajaților în Germania.

3.2.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

În esență, ceea ce se invocă de către recurentă este greșita reținere a incidenței în cauza de față a dispozițiilor art. 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 209/2015.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță faptul că, prin decizia de impunere în litigiu, inspectorii fiscali au recalificat sumele achitate de societate salariaților săi cetățeni români, care au desfășurat activitate pe teritoriul Germaniei, cu titlu de indemnizații de detașare, ca venituri salariale, în temeiul art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 și art. 90 alin. (1) și (2) C. fisc., apreciind că pentru acestea se datorează contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.

Astfel, susținerile recurentei în sensul că în cauză nu a operat o recalificare sunt contrazise tocmai de restul criticilor din cererea de recurs, prin care se arată că intimata-reclamantă a tratat din punct de vedere contabil și fiscal sumele plătite angajaților săi deplasați în Germania ca fiind indemnizații de detașare, în timp ce organul fiscal le-a considerat ca fiind salarii.

Prin recalificare, se înțelege, așa cum stabilește art. 14 din noul C. proc. fisc., prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:

"(1) Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

(2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

(3) Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale."

Organul fiscal susține, inclusiv în decizia de soluționare a contestației, că prin elaborarea unui act de clemență se urmărește soluționarea unor spețe complexe, susceptibile de interpretări multiple sau confuze, dar nu se exonerează o comportare fiscală ilicită a contribuabilului. Prin stabilirea obligațiilor fiscale aferente veniturilor salariale, organele fiscale au aplicat identitatea de rațiune în sensul că petenta și-a calificat sumele plătite angajaților ca venituri salariale în relația cu statul german și ca indemnizații de detașare în relația cu statul român; susține organul fiscal că situația de față nu intră sub incidența Legii nr. 209/2015, deoarece conduita ilicită a contribuabilului nu poate fi izvor de nonrăspundere.

În fapt, așa cum a reținut prima instanță, sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială sunt menționate în raportul de inspecție fiscală ca fiind aferente perioadei 01.01.2012 - 31.12.2015, astfel încât par să se încadreze din punct de vedere cronologic în sfera de aplicare a dispozițiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015, mai sus citate.

Apoi, organul fiscal invocă în mod artificial neefectuarea unei operațiuni de recalificare a naturii veniturilor supuse examinării; cât timp contribuabilul a realizat o anumită încadrare contabilă și fiscală, iar organul fiscal a apreciat că aceasta este eronat făcută și a reîncadrat conform conținutului economic operațiunile respective, în concret pare a se fi realizat o operațiune de recalificare.

Față de cele arătate mai sus, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat prima instanță că apariția Legii nr. 209/2015 care a anulat obligații de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2017, tocmai pentru motivul existenței unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuție, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiția cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reținut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităților apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ce privește recalificarea unor activități independente ca activități dependente;

- necesitatea îndreptării situațiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislației actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activității de transport pe parcurs extern, în speță indemnizația de delegare/detașare și interpretării naturii indemnizației de delegare/detașare plătite de agenții de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal și cele ale legislației muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuții de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe țară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel"

- "Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menținerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligații fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare și prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvență/faliment a contribuabililor în cauză cu consecințe sociale și economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât și pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechități pentru trecut, însă pentru viitor, situațiile ce au generat astfel de inechități trebuie înlăturate prin clarificarea legislației (modificarea și completarea Codul fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existența unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reține suspiciuni asupra legalității lor, acestea fiind emise în aparență în pofida interdicției impuse prin legea de anulare a unor obligații fiscale.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă nu aduce critici concrete, astfel că nu pot fi răsturnate considerentele primei instanțe pe acest aspect, care a reținut că, în speță, executarea silită imediată este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior, în condițiile în care rezultă că organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asupra bunurilor mobile și imobile al reclamantei, dar în același timp au demarat procedura executării silite prin emiterea somației. Așa cum a reținut prima instanță, rezultă din documentele depuse odată cu acțiunea introductivă, bilanț și balanță de verificare, că reclamanta nu dispune la acest moment de lichiditățile financiare necesare acoperirii creanței fiscale stabilite în sarcina sa, că activele corporale aflate în patrimoniul său nu acoperă decât într-o mică măsură valoarea creanței, că aceasta a avut o cifră de afaceri mult inferioară plafonului stabilit prin decizia de impunere, după cum rezultă din însuși cuprinsul raportului de inspecție fiscală, instanța apreciind că în cazul concret al reclamantei, consecințele economice ale executării deciziei de impunere contestate în procedura administrativă, anterior stabilirii legalității acesteia de către instanță, ar fi mult mai grave decât riscul pe care îl suportă organul fiscal prin suspendarea solicitată, care amână doar executarea creanței fiscale.

În concluzie, motivele de casare formulate de recurenta-pârâtă nu sunt fondate și nu pot duce la admiterea recursului.

3.2.2. Temeiul procesual al soluției date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara împotriva Sentinței nr. 338 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN