ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2023

Ședința publică din data de 27 aprilie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat: anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și pe cale de consecință, a Raportului de inspecție fiscală x/27.04.2020, respectiv a sumei de 6.253.826 RON, reprezentând: impozit pe venit din salarii, CAS angajator, CAS reținută asigurați, Contribuții accidente și asigurări, Șomaj angajator, Șomaj reținut angajați, Fond garantare creanțe salariale, CASS angajator, CASS reținută angajați, Concedii și indemnizații, Contribuții asigurări de muncă, precum și a tuturor dobânzilor și majorărilor aferente; anularea în întregime a Deciziei nr. 207/14.09.2020, prin care a fost soluționată contestația reclamantei, în sensul respingerii acesteia în totalitate; plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contenstațiilor.

Împotriva sentinței civile nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că nu există prevederi legale in vigoare, care să oblige angajatorii români care activează în domeniul transportului rutier, să stabilească clauze de mobilitate pentru angajații lor șoferi.

În acest sens, în opinia sa, aprecierea instanței, preluată din susținerile autorității fiscale, potrivit cu care șoferii sunt a priori angajați mobili, ca atare aceștia nu pot fi delegați, este o speculație care nu are suport legal și nici nu se verifică în practica industriei.

Astfel, societatea, în cazul de față, a procedat legal cu angajații săi, care prestează activitate de transport de mărfuri, plecând din sediu social către destinațiile unde trebuie să ridice/livreze marfa transportată. Măsura legală a fost aceea de a stabili delegații pentru aceștia și de a le conferi drepturile prevăzute de lege în aceste condiții.

În același sens, susținerile instanței de fond potrivit cu care nu s-a contestat de către reclamantă "lipsa unui contract colectiv de muncă aplicabil" și "neobținerea formularului A1", nu înlătură existența instituției delegării și incidența acesteia, recurenta făcând trimitere la prevederile art. 129 alin. (1) din Legea nr. 62/2011 a dialogului social. Așadar, este vorba, în opinia sa, despre negociere ca fiind obligatorie și nu despre încheierea unui contract colectiv de muncă. În cazul de față, instanța de judecată consideră că societatea este în culpă pentru că nu are un contract colectiv de muncă încheiat, ca atare nu are delegare, această motivare fiind eronată.

Făcând referire la obligațiile angajatorului în cazul delegării și la prevederile art. 44 alin. (2) din Codul muncii, a susținut că, în cazul delegării angajatului, reclamanta în calitate de angajator avea obligația legală de a suporta cheltuielile de cazare și de transport ale angajaților săi de la sediul firmei până la locația unde este trimis în delegație pentru a-și îndeplini atribuțiile de serviciu. În acest context, suportarea de către societate a acestor cheltuieli a reprezentat îndeplinirea obligațiilor legale impuse de dreptul muncii.

Astfel, invocarea îndeplinirii de către societate a obligației de a asigura transport și cazare propriilor angajați trimiși în delegație, drept o dovadă a lipsei delegării este cel puțin un nonsens, pe care instanța de fond nu l-a sesizat ci l-a preluat întocmai din cuprinsul fundamentării autorității fiscale.

Referitor la recalificarea tranzacției, în baza principiului prevalenței economicului asupra juridicului, recurenta-reclamantă a susținut că reîntregirea bazei impozabile s-a realizat prin "reîncadrarea unei tranzacții", conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal. Deși această practică a ANAF a fost contestată în repetate rânduri de către contribuabili, iar instanțele de judecată au statuat faptul că relațiile de muncă și implicit delegarea, nu reprezintă tranzacții economice care să poată face obiectul reîncadrării, potrivit celor susținute în Deciziile contestate de către ANAF și considerate a fi corecte de către instanța de fond, autoritatea a procedat la recalificarea regimului juridic al delegării ce a atras după sine un regim fiscal diferențiat al diurnelor în mod greșit.

Or, reclamanta a asigurat transportul angajaților de la sediu la locul de garare al camioanelor din Spania sau alte țări din UE unde aceștia își îndeplinesc atribuțiile de serviciu, adică locul delegării - cu un autoturism aparținând societății pentru care decontează cheltuielile - nu se susține - societatea are obligația asigurării transportului angajaților săi delegați de la locul de muncă la locul de delegare, or, prin asigurarea acestui transport a suportat aceste costuri, respectând prevederile legale din art. 44 din Codul Muncii.

Veniturile înregistrate de recurentă în perioada supusă controlului din transportul intern se încadrează între 0,5% - 7% din cifra de afaceri și pentru a putea trimite angajați în delegație conform prevederilor art. 43 din Codul muncii, trebuie să desfășoare activitate semnificativă în țara de origine. În acest sens, motivarea primei instanțe în sensul că nu s-a dovedit desfășurarea unei activități de transport relevante și în România - nu se susține - în raport de prevederile art. 42 și 43 din Codului muncii. Astfel, față de definiția delegării, niciunde legea nu condiționează existenta acestei instituții, cu toate consecințele sale, de realizarea la nivel intern a unei anumite valori/procent al cifrei de afaceri. Or, atât timp cât în realitatea economică serviciul de transport are în România un preț mai redus față de UE, este o consecință pur matematică faptul că cifra de afaceri aferentă serviciilor prestate în UE să fie mai mare decât cifra de afaceri aferentă serviciilor prestate în România.

Reținerile judecătorului fondului în sensul că locul de muncă al salariaților nu este în România, iar angajații nu au făcut deplasări în străinătate urmate de întoarcerea în țară, ci au fost puși la dispoziția unor beneficiari din străinătate pentru a presta anumite servicii - nu se susțin - întrucât a arătat în capitolul 1 al cererii de chemare în judecată faptul că locul de muncă al angajaților este la sediul societății, acolo de unde inclusiv pârâta arată că are loc deplasarea angajaților pe costurile subscrisei, la locul de detașare. Mai mult decât atât, chiar pârâta recunoaște faptul că după o perioadă de activitate în străinătate, angajații șoferi se întorceau în țară unde petreceau o perioadă și apoi plecau iar în delegație. În ce privește așa numita "punere la dispoziție" aceasta este o activitate comercială specifică, reglementată de prevederile art. 88 din Codul muncii și ale Hotărârii 1256/2011 privind condițiile de funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, pentru care este necesară autorizarea unui Cod CAEN special, 7820 Activități de contractare, pe baze temporare, a personalului, și obținerea unei autorizații speciale de la Ministerul Muncii. Societate societate suntem o societate care prestăm activitate de transport și nu suntem agent de muncă temporară, ca atare, nu suntem în situația de a "pune la dispoziție angajați". Mai mult, în 16.08.2020, a fost aprobată Legea nr. 172/2020, pentru modificarea legii 16/2017 privind detașarea transnațională, și odată cu această modificare a fost introdus art. 53

1

potrivit cu care, articolele privind punerea la dispoziție a lucrătorilor nu se aplică sectorului transportului rutier.

De asemenea, nu se susține nici motivarea instanței de fond că societatea a utilizat pentru operațiuni de încasări și plăți și pentru achitarea indemnizațiilor angajaților un cont deschis la o bancă în Spania, întrucât orice societate comercială are posibilitatea de a deschide conturi la bănci in diferite țări. Aceste decizii care țin de managementul economic și financiar al unei întreprinderi sunt decizii de oportunitate și nu au efect asupra regimului juridic al delegării reglementat de Codul Muncii, precum nici faptul că sumele acordate de reclamantă cu titlu de diurnă concordă cu sumele impuse de Directiva nr. 96/71/CE ca și salariu minim, invocându-se prevederile art. 3 din aceasta, ANAF făcând o gravă eroare de interpretare a prevederilor directivei, iar instanța de fond preia această interpretare fără a justifica motivele legalității acesteia.

Astfel, în primul rând, contrar reținerilor instanței de fond, diurna se acordă în funcție de durata desfășurării activității în delegație, aceasta fiind acordă pentru fiecare zi petrecută în delegare. Cu cât durata delegării este mai mare cu atât diurna cumulată pentru întreaga perioadă este mai mare, având în vedere faptul că ea se raportează la numărul de zile de delegare. Din nou, aceasta este o prevedere legală din dreptul muncii, și anume art. 5, alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 518/1995.

Ca atare, după cum se poate observa, diurna se acordă pe zile de delegare, adică în funcție de durata desfășurării activității. În plus, nici H.G. menționat anterior și nici codul muncii nu stabilește obligativitatea acordării unei diurne fixe pentru toți angajații, o astfel de interpretare adăugând în mod ilegal la lege.

Directiva 96/71/CE a fost modificată prin Directiva 2014/67/UE dar și prin Directiva 957/2018. Toate acestea, reglementează detașare transnațională și au fost transpuse în legislația română prin Legea nr. 16/2017, privind detașarea transnațională. Încă de la momentul apariției acestor acte normative la nivel european, a devenit vizibil faptul că, domeniul transporturilor internaționale de mărfuri este unul totalmente diferit care nu poate fi acomodat acestor prevederi legale, impunându-se reglementări speciale. În data de 15 iulie 2020, a fost aprobată Directiva 2020/1057/UE, care modifică Directiva 2006/22/CE, dar aceasta, conform prevederilor art. 9 Transpunere, trebuie transpusă în legislațiile naționale până la data de 02.02.2022. În acest context, directivele menționate de ANAF, respectiv legea lor de transpunere în legislația română se aplică cu caracter restrictiv. În acest context, a invocat art. 9 din Legea nr. 16/2017. Ca atare, legea trimite la prevederile Codului Muncii privind delegarea și drepturile care se acordă pentru aceasta.

La data de 16.08.2020, a intrat în vigoare legea nr. 172/2020, pentru modificarea legii 16/2017, relevant fiind art. 53

1

nou introdus prin această lege, context în care conținutul directivelor europene citate nu se aplică în transporturile internaționale decât cu modificările și precizările aduse prin ultima directivă publicată anul acesta, respectiv Directiva 2020/1057/UE, care trebuie transpusă în legislația internă până în 02.02.2022. Legea 16/2017 se aplică acestui domeniu doar fără modificările operate în iulie dar, având în vedere faptul că Legea nr. 16/2017 transpune directive care urmează să fie transpuse în legislație rezultă că cel puțin deocamdată singurul articol ce ar putea fi aplicabil în această speță este art. 9 citat anterior care face trimitere la prevederile din Codul muncii privind delegarea și drepturile aferente acesteia.

În măsura în care, se consideră totuși, în virtutea practicii și nu a prevederilor legale, că dispozițiile Legii 16/2017 și-ar găsi o aplicabilitate limitată în speța de față, dincolo de prevederile art. 9 menționat anterior, apreciază că din prevederile acestei legi rezultă faptul că salariații detașați au dreptul la salariul minim din țara de detașare, făcând trimitere la prevederile punctului 18 din Preambulul Directivei 2018/957/CE, ultima din acest pachet legislativ transpusă prin Legea nr. 16/2017.

Aceasta înseamnă că diurna, ca parte a remunerației brute alături de salariul minim, trebuie luată în considerare ca remunerație doar pentru a stabili în ce măsură venitul încasat de un salariat detașat îi permite acestuia accesul la nivelul de trai din țara de detașare. Scopul directivei și al legii este de a proteja salariatul detașat și de a obliga angajatorul să îi asigure acestuia mijloacele de trai din țara de detașare la nivelul decent. În acest sens se interpretează și precizările Curții europene în cauza C-393/13, invocată de ANAF în Decizia de respingere a contestației. Totuși, acest aspect însă nu poate îndreptăți ANAF la aprecierea acestei DIURNE ca parte a salariului minim în scopul de a o supune impozitării, în contra prevederilor Codul fiscal. În acest sens, completarea adusă legii 16/2017 prin noua reglementare, legea 172/2020 este expresă:

"indemnizație specifică detașării transnaționale.

Așadar, legea stabilește în mod expres aplicabilitatea regimului de scutire al diurnei de la plata impozitului pe venit și al contribuției, cu privire la acest aspect trimițând la art. 76 lit. k) din Codul fiscal.

Așadar, indemnizațiile specifice detașării - diurna, poate fi impozitată doar peste pragul de 2,5 ori nivelul legal stabilit de H.G.. Tot ceea ce este sub acest nivel, este neimpozabil și nepurător de contribuții.

În concluzie, având în vedere cele prezentate anterior, maniera în care a procedat ANAF reîntregind baza impozabilă a societății și stabilind în sarcina noastră obligații fiscale suplimentare aferente tuturor diurnelor acordate, este profund ilegală și eronată.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4.1 Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, pe motiv că, în opinia sa, recurenta nu a criticat concluziile instanței de fond.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, susținând că veniturile reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute.

4.2 Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, de asemenea, respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind legală.

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea excepției nulității recursului, arătând că a înțeles să invoce argumente care se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 25 martie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 30 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

La data de 10.03.2023, intimata-pârâtă DGRFP Timișoara a depus la dosar note de ședință, prin care a solicitat respingerea recursului și respingerea acțiunii ca rămasă fără obiect, arătând că, în temeiul Legii nr. 72/2022 și OPANAF nr. 1000/2022, s-a emis Decizia nr. 20352/06.07.2022 de anulare a obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/27.04.2020 precum și deciziile prin care au fost stabilite majorări și penalități de întârziere, astfel cum rezultă din decizia atașată.

La data de 13.03.2023, intimata-pârâtă AJFP Hunedoara a depus la dosar note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului și respingerea acțiunii ca rămasă fără obiect, întrucât a fost emisă decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite prin decizia contestată, prin Decizia nr. 20352/06.07.2022.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Potrivit dispozițiilor art. 29 C. proc. civ. "Acțiunea civilă este ansamblul mijloacelor procesuale prevăzute de lege pentru protecția dreptului subiectiv pretins de către una dintre părți sau a unei alte situații juridice, precum și pentru asigurarea apărării părților în proces.

Art. 32 din același cod prevede că "(1) Orice cerere poate fi formulată și susținută numai dacă autorul acesteia: (...) c) formulează o pretenție;(...)"

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că obiectul cererii de chemare în judecată este una dintre condițiile de exercitare a acțiunii în justiție.

Înalta Curte reține că, prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022, a fost reglementată amnistia obligațiilor fiscale prin anularea diferențelor de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a acestei legi, și neachitate.

Or, obiectul cererii de chemare în judecată de față îl reprezintă pretenția concretă pe care o formulează reclamantul în fața instanței de judecată, respectiv anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 și a Raportului de inspecție fiscală x/27.04.2020, în speță finalitatea fiind desființarea actelor administrative fiscale apreciate ca nelegale de către aceasta, intervenirea, ulterior pronunțării sentinței recurate prin care s-a stabilit că actele sunt legale, a unor măsuri de clemență în ceea ce privește obligațiile fiscale ale reclamantei neafectând, prin ea însăși, legalitatea sentinței recurate.

În urma efectuării inspecției fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.04.2020, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 privind obligațiile fiscale principale de 6.253.826 RON precum și a tuturor dobânzilor și majorărilor calculate, aferente diferințelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice.

S-a reținut că în perioada supusă controlului (2015-2019), reclamanta A. S.R.L a desfășurat activitate de transport în conformitate cu Cod CAEN - 4.941 "Transporturi rutiere de mărfuri", respectiv servicii de transport marfă intern și internațional, context în care reclamanta a încheiat contracte de prestări servicii de transport cu beneficiari finali sau firme de logistică pentru care prestează serviciul de transport, a angajat în România șoferi, care au fost trimiși în Spania și alte țări membre U.E., de unde preiau camioanele societății, pentru a presta munca salariată în folosul societăților care au emis comenzi de transport.

Organele de control au constatat că, în perioada verificată, reclamanta a încheiat cu diverse persoane fizice rezidente în România contracte de muncă înregistrate prin intermediul aplicației Revisal la Inspectoratul Teritorial de Muncă Hunedoara, precum și acte adiționale în completarea contractului de munca, privind modificarea salariului de încadrare.

Societatea a desfășurat și activitate de transport intern pe teritoriul României, cu doi șoferi care nu au beneficiat de diurnă pe perioada efectuării transportului intern, întrucât perioada deplasării nu a depășit 12 ore.

Reclamanta nu are formularul A1 pentru angajații săi trimiși la lucru în Spania și țările membre U.E pe care societatea avea obligația de a le depune la Casa Națională de Pensii din Româna și care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială a României și certifică faptul că titularul său se supune legislației românești și nu datorează contribuții sociale în statele membre UE, potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

În perioada vizată de control (01.07.2015 - 30.09.2019) societatea reclamantă a trimis salariați (șoferi) în Spania si spațiul U.E, a stabilit obligațiile de plata aferente salariului înscris în contractul de munca încheiat în România (salariul minim pe economie) și a acordat, conform celor înregistrate în contabilitate, o diurnă/zi/salariat cuprinsă intre 65 euro si 75 euro (funcție de vechime) si de pontajele întocmite, astfel încât valoarea efectiv încasata de angajat în spațiul Uniunii Europene să respecte venitul minim din acel stat. Mai mult, s-a mai subliniat că, din analiza foilor de parcurs întocmite de șoferii angajați, rezulta că după fiecare cursă efectuată, autocamioanele nu se întorceau în România, în scopul garării acestora, ci rămâneau în spațiul Uniunii Europene, în vederea desfășurării unei activități continue.

Așa fiind, organele fiscale au reținut că reclamanta a acordat, formal, personalului trimis la muncă în străinătate în funcția de șoferi, sume de bani sub forma indemnizațiilor de delegare, în condițiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneratei primită de salariați pentru munca prestată în străinătate, fiind venituri de natura salariala sau asimilate salariilor care se includ in baza de impozitare pentru impozitul pe veniturile din salarii și pentru contribuțiile sociale.

Organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, au reîncadrat diurnele acordate salariaților ca fiind venituri asimilate salariilor, coroborate cu pct. 4 din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în acord cu principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Reclamanta a formulat contestație, în temeiul art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, fiind emisă de Decizia nr. 207/14.09.2020 prin care s-a respins ca neîntemeiată a contestației formulată de A. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara, în ceea ce privește suma totală de 6.253.826 RON, reprezentând: impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 1.342.144 RON; contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 1.180.012 RON; contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 2.108.654 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 388.360 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în sumă de 940.548 RON; contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 37.342 RON; contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați in sumă de 37.342 RON; contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în sumă de 18.072 RON: contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 18.671 RON; contribuția pentru concedii și indemnizații de ia persoane juridice și fizice în sumă de 63.479 RON; contribuția asiguratorie pentru muncă în sumă de 119.202 RON.

De asemenea, s-a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de (122.228 RON).

În aceste condiții, reclamanta a înțeles să formuleze acțiunea în contencios administrativ prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferințelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/27.04.2020, respectiv a sumei de 6.253.826 RON, precum și a tuturor dobânzilor și majorărilor aferente și anularea în întregime a Deciziei nr. 207/14.09.2020 privind modul de soluționare a contestației.

Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă vizează, în esență, greșita recalificare a regimului juridic al unor situații de fapt și, în consecință, aplicarea unui alt regim fiscal, fapt ce a generat o diferență a bazei de impozitare pentru impozitul pe profit, pentru impozitul pe venit și pentru celelalte contribuții aferente, deci aplicarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal și a principiului prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice.

Din această perspectivă, instanța constată că nu pot fi reținute argumentele reclamantei, care de altfel au fost expuse și în fața primei instanțe, care le-a analizat în mod corespunzător, opinia acesteia fiind împărtășită pe deplin de Înalta Curte.

Astfel, reîncadrarea plăților achitate de reclamantă angajaților săi s-a realizat în temeiul dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activității pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

De asemenea, s-au avut în vedere și prevederile din pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicarea ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu în sensul modificările și completările ulterioare, potrivit căruia:

"4. În sensul prevederilor art. II alin. (1) din Codul fiscal prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată sa producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă. In situația reîncadrării formei unei tranzacții/activități pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor și a contribuțiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal."

Aceste prevederi legale consacră la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, respectiv al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, fiind prevederi anti-abuz.

Instanța de recurs constată că reclamanta invocă, pe de o parte, imposibilitatea recalificării diurnelor plătite în venituri salariale de către organul fiscal, dar și netemeinicia recalificării efectuate în speța dedusă judecății.

Argumentele reclamantei care vizează imposibilitatea organului fiscal de a recalifica încadrarea diurnelor în venituri salariale, nu pot fi reținute de instanță, în condițiile în care art. 11 din Legea nr. 227/2015 prevede expres că pentru stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacții/activității pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității, având obligația de a motiva în fapt decizia de impunere, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul reîncadrării.

Așa fiind, în mod corect a stabilit prima instanță că din perspectiva legii organele fiscale au la îndemână posibilitatea de a analiza starea de fapt și de a reîncadra operațiunile din perspectiva conținutului economic al drepturilor și obligațiilor analizate, făcând abstracție de încadrarea juridică pe care a evidențiat-o contribuabilul sau plătitorul de impozite în evidențele sale financiar fiscale.

În lipsa unor interdicții exprese prevăzute în exercitarea și aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, nu se poate reține că în situația analizată organul fiscal nu avea posibilitatea unei astfel de aprecieri.

Cu privire la maniera de analizare și apreciere a documentelor fiscale, în acord cu prima instanță, se constată că starea de fapt rezultată din verificări și din probatoriul administrat justifică încadrarea sumelor plătite cu titlu de diurne în categoria veniturilor din salarii pentru care există obligația de plată a impozitelor și contribuțiilor stabilite suplimentar prin deciziile de impunere atacate.

Organele fiscale au subliniat, iar reclamanta nu a contestat, că diurnele plătite de reclamanta angajaților au valori variabile conform celor înregistrate în contabilitate o diurnă/zi/salariat cuprinsă intre 65 euro si 75 euro (funcție de vechime) si de pontajele întocmite, iar conform clauzelor contractuale (lit. D), pct. 1 din Contractele individuale de munca), angajații societății in funcția de șoferi de camion își desfășoară activitatea "pe traseu/la beneficiar" . . . . . . . . . .din sediul social/punct de lucru/alt loc de munca organizat al angajatorului. S-a reținut că diurna nu se poate acorda salariatului atunci când se deplasează la locul de munca sau locurile de munca, întrucât aceste deplasări nu sunt determinate de delegare sau detașare, ci de exercitarea atribuțiilor de serviciu pentru care salariatul a fost angajat. Mai mult, șoferii fiind salariați mobili nu au dreptul la diurna decât în mod excepțional când sunt delegați sau detașați la un alt loc de munca decât cel prevăzut in contractul individual de munca.

Or, în speța de față: locul de munca prevăzut in contractele individuale de munca este "pe traseu, la beneficiar" (în Spania si alte tari membre U.E.), nu s-a făcut dovada ca angajații au efectuat o activitate relevantă de transport în România; în Romania societatea desfășoară doar activitate de gestionare a activității contabile si de resurse umane (recrutare si gestionare personal) si, în mod sporadic, transport intern de marfa; societatea utilizează pentru operațiunile de încasări si plăti un cont bancar deschis în euro la banca Spania, cont in care se efectuează încasările, se fac plățile către furnizori, cât si plata parțiala a indemnizațiilor angajaților; de la sediul societății din localitatea Calan, salariații societății (șoferii de autocamioane) sunt transportați la locul de garare al autocamioanelor din Spania si din tarile U.E cu ajutorul unui autoturism aflat în proprietatea societății verificate pentru care s-au întocmit foi de parcurs, mașina fiind folosită pentru transportul șoferilor la munca din România in Spania, respectiv întoarcerea șoferilor in România.

În plus, se observă că nu s-au contestat de reclamanta S.C. A. S.R.L. susținerile pârâtelor cu privire la faptul că nu a achitat în nicio țară membră U.E. impozit pe veniturile din salarii, nici lipsa formularului A1 pentru angajații trimiși la lucru în străinătate pe care societatea avea obligația să-l depună la Casa Națională de Pensii din Romania sau lipsa contractului colectiv de muncă.

În contextul stării de fapt mai sus reținute, nu pot fi aplicabile dispozițiile legale invocate de reclamantă atât în acțiune, cât și în memoriul de recurs.

Potrivit art. 43 din Codul Muncii: "Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă."

Or, așa cum s-a reținut anterior, locul de muncă prevăzut în contractele individuale de muncă este "pe traseu, la beneficiar", deci în Spania si alte tari membre U.E., unde sunt de fapt garate autocamioanele.

Art. 44, alin. (2) Codul Muncii prevede că: "Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport si cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

Atâta timp cât nu sunt îndeplinite condițiile delegării, sumele încasate cu titlu de diurnă nu pot fi calificate ca atare pentru a le aplica regimul juridic specific indemnizațiilor de delegare.

În acord cu reținerea primei instanțe, Înalta Curte apreciază că șoferii sunt angajați mobili, ca atare aceștia nu pot fi delegați decât în situații excepționale, dovedite corespunzător de contribuabil, ipoteză care nu este întrunită în situația dedusă analizei instanței.

Nici din perspectiva prevederilor din Directiva nr. 96/71/CE susținerile recurentei-reclamante nu sunt relevante atâta timp cât nu se pot reține ca fiind îndeplinite condițiile din Codul Muncii mai sus menționate, în lipsa dovedirii desfășurării unei activității de transport relevante și în România.

Potrivit art. 9 din Legea 16/2011:

"Personalului angajatorilor stabiliți pe teritoriul României, care efectuează operațiuni de transport internațional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, si care nu se încadrează în situațiile prevăzute la art. 5 alin. (2), i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003, republicată, cu modificările si completările ulterioare, si beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din același act normativ."

Referitor la susținerea reclamantei cu privire la aplicarea prevederilor art. 9 din Legea 16/2011, instanța constată că nu este îndeplinită condiția cumulativa negativă de "a nu se încadra în situațiile prevăzute de art. 5 alin. (2) din Lege": reclamanta este o societate stabilită pe teritoriul României care a detașat pe teritoriul unui alt stat membru, altul decât România, salariați cu care a stabilit raporturi de muncă prin transportarea acestora în Spania pentru preluarea tirurilor și efectuarea transportului către beneficiar.

Având în vedere că perioada supusă verificării a fost 01.07.2015 - 30.09.2019, se observă că reglementările Legii nr. 172/2020 (art. 53 indice 1), invocate de recurenta-reclamantă, se vor aplica sectorului transportului rutier începând cu data de 30 iulie 2020, deci nu perioadei verificate. Merită subliniat, totuși, că alin. (3) a art. 53 indice 1 stabilește dreptul conducătorilor auto detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale de a beneficia, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, inclusiv plata orelor suplimentare. În acest context, este evident ca salariul minim aplicat de angajator trebuie sa se raporteze la nivelul salariului minim din statul membru unde lucrătorul a fost detașat, iar indemnizația de detașare, care vine să completeze salariul din România pentru a ajunge la venitul minim din statul unde este detașat, trebuie să fie justificată în sensul legii de compensarea inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului din mediul sau obișnuit, nu de condiții de vechime a angajaților sau de durata desfășurării activităților.

Or, în prezenta cauză reclamanta nu a invocat o astfel de justificare a diurnei plătite care a avut cuantumuri variabile, cum s-a reținut în starea de fapt.

Tratamentul fiscal stabilit de organul de inspecție fiscală este întemeiat în drept și de:

- prevederile art. 3, alin. (1), lit. c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului, care instituie în sarcina reclamantei angajatoare obligația de a plăti salariaților detașați în străinătate un salariu minim orar la nivelul celui stabilit în țările în care au fost detașați.

Prevederile invocate stabilesc că:

"Statele membre asigură ca, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în munca cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:.,

c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare"

- prevederile art. 3, alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului care stabilesc că:

"Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă."

- prevederile cuprinse în preambulul Directivei 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului care motivează necesitatea asigurării unei protecții minime, din punct de vedere al asigurărilor sociale, a lucrătorilor detașați pe teritoriul unui stat membru în cadrul furnizării transnaționale de servicii, respectiv:

- alin. (5): "întrucât un astfel de tip de promovare a prestării de servicii la nivel transnațional necesită condiții de concurență loială și măsuri care să garanteze respectarea drepturilor lucrătorilor";

- prevederile Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale (așa cum a fost modificată începând cu 01.07.2015 de O.U.G. nr. 28/30.06.2015), respectiv:

- art. 7, alin. (1) lit. c): "Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare"

- art. 7, alin. (2); în sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariul minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al spațiului economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul;

- art. 9: "Indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă."

Potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile perioadei verificate 01.07.2015 - 31.12.2015, și ale dispozițiilor art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din| Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile perioadei verificate 01.01.2016 - 30.09.2019, prin care legiuitorul a definit veniturile din salarii și asimilate salariilor, instanța constată că, în mod corect, au calificat organele fiscale natura de venituri asimilate salariilor a sumelor primite de o persoanele fizice cu titlu de diurne în baza contractelor individuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Așa fiind, în acord cu opinia primei instanțe, se constată că reclamanta a acordat, formal, personalului trimis la muncă în străinătate în funcție de șoferi, sume de bani sub forma indemnizațiilor de delegare, în condițiile în care aceste sume reprezintă în fapt remunerație primită de salariați pentru munca prestată în străinătate, fiind venituri de natura salariala sau asimilate salariilor care se includ in baza de impozitare pentru impozitul pe veniturile din salarii și pentru contribuțiile sociale.

Întrucât veniturile reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, reclamanta avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul general consolidat contribuții sociale aferente pentru perioada de verificare conform prevederilor art. 296 indice 3 lit. g) și art. 296 indice 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 137 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția rămânerii fără obiect a acțiunii și excepția nulității recursului invocate de intimatele-pârâte și va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția rămânerii fără obiect a acțiunii și excepția nulității recursului invocate de intimatele-pârâte.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 aprilie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.