ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2730/2023

Ședința publică din data de 22 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2021, reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A. - în insolvență a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020, pentru suma de 4.007.847 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată suplimentară; anularea deciziei privind modificarea bazei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 39.452.412 RON.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 196 din 2 noiembrie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A., în insolvență, sub supravegherea administratorului judiciar A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 196/2021, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosarul nr. x/2021, având drept obiect anulare act administrativ, a formulat recurs reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A., solicitând admiterea recursului casarea sentinței nr. 196/2021 și rejudecarea pe fond a cauzei, pentru următoarele motive, încadrate în drept în art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.:

- Recurenta consideră că instanța de fond a apreciat în mod greșit faptul că în lipsa administrării probei cu expertiza în specialitatea termoenergetică pentru calculul nivelului pierderilor de energie termică respectiv, pierderile energetice din rețeaua de transport nu poate primi susținerea reclamantei referitoare la calculul greșit al nivelului pierderilor tehnologice prin raportare la prevederile art. 124, alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007. Reclamanta reiterează că nivelul pierderilor tehnologice calculate de către ANAF este greșit întrucât aceasta raportează pierderile la nivelul de furnizare a energiei termice și nu la nivelul nominal de transport a energiei termice pentru care a fost proiectată rețeaua de transport.

I.3.1. Cu privire la impozitul pe profit

Din punct de vedere fiscal energia termică este un bun mobil corporal și face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autoritățile de reglementare competente, ANRE și ANRSC.

Reclamanta arată că pierderile de căldură prin transfer termic în rețeaua de transport reprezintă pierderi care sunt aproximativ constante în valoare absolută, acestea depinzând de suprafața totală a rețelei de termoficare și nu de debitul vehiculat (cantitatea de energie termică transportată). Prin raportarea pierderilor de energie termică (relativ constante într-o rețea) la cantități tot mai reduse de energie termică transportată, cauzate de scăderea cererii de energie termică ca urmare a debranșărilor (față de valoarea de energie termică pentru care s-a proiectat rețeaua), rezultă niște pierderi procentuale foarte mari.

În conformitate cu prevederile art. 124 punctul 6 din cap. III Secțiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007, "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie sa fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolației termice trebuie să fie mai mare de 80%".

Echipa de inspecție fiscală a interpretat eronat acest articol considerând ca ANRSC a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20 %, fără să ia în considerare lungimea rețelei de termoficare.

Astfel, echipa de inspecție fiscală a calculat pierderile de energie termică considerate nedeductibile pentru perioada supusă controlului, stabilind pentru fiecare perioadă fiscală valoarea cu care trebuie diminuată pierderea fiscală și nivelul TVA pentru care se pierde dreptul de deducere ca efect al depășirii nivelului de deductibilitate al pierderilor de energie termică.

Prin acest articol legiuitorul stabilește limita maximă a pierderilor de căldura prin transfer termic la 0,5 K/km, situație în care rezultă că pierderile admise sunt direct proporționale cu lungimea rețelei.

Această limită maximă e cuprinsă și în prevederile Reglementării tehnice "Normativ pentru proiectarea, executarea și exploatarea instalațiilor de încălzire centrală (revizuire și comasare normativele I 13-2002 și I 13/1-2002" aprobate prin Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, art. 8.88 (1) unde se stipulează "Rețelele de distribuție a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depășească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

Întrucât energia termică se măsoară în Gcal, iar legiuitorul aprobă pierderi maxime de căldura prin transfer termic de 0,5 grade/km, trebuie calculate pierderile maxime de energie termică într-o rețea (în Gcal), utilizând formule uzuale din fizică, în funcție de datele nominale ale rețelei (lungime, diametru nominal și debit) și căldura specifică a apei fierbinți din rețea (care pentru aceeași presiune este constantă).

Deoarece rețelele de termoficare nu au aceleași caracteristici pe toata lungimea (tronsoanele având diametre și debite diferite), pierderea maximă de energie termică trebuie calculată pentru fiecare tronson de rețea în parte, pierderea maximă totală într-o rețea fiind suma pierderilor maxime pe fiecare tronson al rețelei.

În conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, rezultă 3 condiții pe care trebuie să le satisfacă aceste pierderi: pierderea de căldură să nu depășească valoarea de proiect; scăderea de temperatură în rețea să nu fie mai mare de 0,5 K/km;

randamentul izolației să nu fie mai mic de 80%, condiții ce trebuie obligatoriu îndeplinite în mod cumulativ.

Din dispozițiile legale prezentate rezultă că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanț energetic.

Pentru anul 2017, pierderile tehnologice din rețelele de transport și distribuție au fost determinate conform celor precizate mai sus, printr-un bilanț energetic, care a fost avizat fără observații de către Consiliul Tehnico-Economic de avizare conform Aviz Tehnic CTE nr. 8/16.03.2018.

Bilanțul a fost înaintat la autoritatea de reglementare competentă, respectiv la ANRE cu adresa nr. x/27.03.2018, în vederea avizării de către aceasta.

ANRE răspunde prin adresa nr. x/16.04.2018 că pierderile tehnologice prezentate în bilanțul energetic întocmit de ICEMENERG, care este societate atestată pentru întocmirea de bilanțuri energetice, "pot fi utilizate în determinarea tarifului de distribuție a energiei termice în Municipiul Deva, după aprobarea prealabilă de către autoritatea administrației publice locale".

Autoritatea publică locală, prin HCL nr. 246/24 iulie 2018, aprobă pierderile tehnologice anuale pentru anul 2017 într-un procent de 28,08% pentru sistemul de transport și de 25,03% pentru sistemul de distribuție.

Având în vedere cele prezentate, recurenta consideră că pierderile tehnologice, respectiv nivelul de deductibilitate al cheltuielilor aferente acestora pentru rețelele de transport și distribuție, corespunzător activităților desfășurate de SE Deva pot fi stabilite prin utilizarea procentelor anuale aprobate, menționate mai sus.

Consideră că valorile procentuale ale acestora pot fi utilizate la determinarea pierderilor tehnologice pentru întreaga perioadă supusă controlului având în vedere următoarele considerente: configurația și starea tehnică a fiecăreia din rețele (de transport și de distribuție) nu au suferit modificări; numărul de consumatori, respectiv cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă diferențe semnificative de la o perioadă la alta; condițiile meteorologice anuale au fost apropiate.

Recurenta invocă art. 19 alin1, art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. d) și e) din Legea nr. 227/2015, precum și art. 124 punctul 6 din cap. III Secțiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007 șiart. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015.

I.3.2. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată

Echipa de inspecție fiscală eronat interpretează că pierderile de căldură prin transfer termic sunt bunuri lipsă din gestiune și aplică prevederile pct. 78 (1) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (1) din Legea 270/2015.

Recurenta susține că în cauză aplicabil este art. 126, alin. (1), pct. (6) și art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal, pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 78 (10) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e).

Atât ANRSC prin art. 124 punctul 6 din Cap. III Secțiunea 2 din Ordinul nr. 91/20 martie 2007 cât și MDRAP prin art. 8.88 (1) din Ordinul nr. 845/12.10.2015 stabilesc limita pierderilor de căldură prin transfer termic la 0,5 grade/kilometru.

Față de cele arătate mai sus, solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea sentinței atacate, rejudecarea pe fond a cauzei și, pe cale de consecință, anularea Deciziei nr. 177/04.08.2020 prin care a fost respinsă contestația administrativă nr. A-SLP 724/04.08.2020 precum și anularea Deciziei de impunere nr. x/17.01.2020 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC7/17.012020.

În drept, art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., art. 20 din Legea contenciosului administrativ și fiscal nr. 554/2004, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Legea 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, Legea nr. 325/2006 privind serviciul public de alimentare cu energie termică.

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, având în vedere că motivele de recurs invocate de către recurentă nu se încadrează în motivele de casare prevăzute expres și limitativ de art. 488 din C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, intimata a formulat următoarele apărări:

- Pârâta DGAMC s-a opus administrării probei cu expertiza prin Notele scrise depuse la dosarul instanței în data de 21.07.2021, arătând instanței faptul că, în situația în care organele de inspecție fiscală au încheiat înscrisuri de autoritate (acte de control) prin care s-a constatat fără echivoc atât realitatea de fapt, cât și realitatea juridică, expertiza tehnică nu se mai impune.

Întrucât prin Ordinul nr. 91/20.03.2007, ANRSC a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport și distribuție de pana la 20%, au fost luate în considerare pentru rețelele de transport și distribuție ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în această rețea, astfel că organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea pierderilor tehnologice de energie termică admise rezultând că pierderea de energie termică tehnologică admisă pentru CE Hunedoara în perioada august 2016 - august 2019 este de 167.416,98 Gcal.

Ținând cont de pierderile de energie termică înregistrate de societate pentru perioada august 2016 - august 2019 s-au calculat pierderile care depășesc nivelul admis, în cantitate totală de 301.360,03 Gcal (468.877 -167.416). Prin urmare, pierderile de energie termică peste limita aprobată de autoritățile competente, înregistrate de contestatară pe sectoarele de transport și distribuție, nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

Astfel, această diferență, nefacturată la consumatori reprezintă, în fapt pierderi de energie din rețeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrală și punctele termice din localitățile Deva, Petroșani, Vulcan și Lupeni și este suportată integral de către producătorul CE Hunedoara.

Contravaloarea pierderilor de energie termică, care depășește nivelul admis în rețelele de transport și distribuție pentru perioada verificată, este în sumă de 39.452.412 RON, astfel că organele de inspecție fiscală, în mod legal au procedat la obligația diminuării pierderii fiscale înregistrate cu suma de 39.452.412 RON, detaliată astfel:

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2016 cu suma de 13.440.578 RON,

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2017 cu suma de 14.200.641 RON,

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2018 cu suma de 11.811.193 RON, rezultând o pierdere de recuperat în anii următori în sumă totală de 1.181.311.865 RON.

Drept urmare, administrarea probei cu expertiză fiscală, nu este necesară soluționării cauzei întrucât probatoriul administrat este suficient și edificator pentru ca instanța să-și formeze o părere în vederea pronunțării unei soluții în cauză.

- Referitor la diminuarea pierderii fiscale cu contravaloarea pierderilor de energie termică, peste limita admisă în rețelele de transport și distribuție în sumă de 39.452.412 RON, învederează instanței de recurs că documentele aduse ca probatoriu de către reclamantă și argumentele invocate nu probează că aceste pierderi ar reprezenta pierderi tehnologice și că acestea ar contribui la realizarea de venituri impozabile.

Întrucât prin Ordinul ANRSC nr. 91/20.03.2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică la Cap. III, Secțiunea a 2-a "Exploatarea rețelelor de transport și distribuție", autoritatea de reglementare a transportului și distribuției de energie termică a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport și distribuție de până la 20%, organele de inspecție fiscală au luat în considerare pentru rețelele de transport și distribuție ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport.

Organele de inspecție fiscală au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate pe rețeaua de transport și distribuție, nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum, motiv pentru care cheltuielile aferente pierderilor care depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, astfel că, ele nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. d) și lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. 124 pct. 6 din Cap. III Secțiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20.03.2007 și art. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, precum și preturile stabilite prin decizii emise de către ANRE pentru perioada august 2016 - august 2019, organele de inspecție fiscală au calculat suma de 46.046.033 RON reprezentând valoarea energiei termice pierdută în rețelele de transport și distribuție care depășește nivelul admis de autoritățile competente.

Pentru perioada 01.07.2016 - 31.12.2018, având în vedere valoarea pierderilor stabilită de către societate și înregistrată în evidența contabilă, atât organele de inspecție fiscală cât și instanța de fond au constatat că societatea are obligația de a diminua pierderea fiscală înregistrată cu suma totală de 39.452.412 RON.

Astfel, recurenta CE Hunedoara a înregistrat în evidența contabilă și financiară cheltuieli aferente cantităților de energie termică produsă de către centralele de cogenerare CTE Mintia și CET Paroșeni, intrate în rețeaua de transport, evidențiate pe elemente de cheltuieli (combustibil, apă, salarii, reparații, amortizare etc), pe care le-a considerat integral deductibile la calculul profitului impozabil în perioada 01.07.2016 -31.12.2018.

Ținând cont de pierderile de energie termică înregistrate de societate în pentru perioada august 2016 - august 2019 s-au calculat pierderile care depășesc nivelul admis, în cantitate totală de 301.360,03 Gcal (468.877 -167.416).

Contravaloarea pierderilor de energie termică este suportată integral de către producător.

Prețurile și tarifele pentru activitatea de producere pe bază de huilă cu suport de gaze naturale și păcură și pentru serviciul de transport al energiei termice sub formă de apă fierbinte destinată agenților economici și furnizorilor locali, practicate de CE Hunedoara în perioada 2016 - 2018 au fost stabilite și ajustate pe baza metodologiilor aprobate de autoritatea de reglementare competentă, respectiv ANRE, respectiv prin Decizia nr. 2388/26.11.215, Decizia nr. 1857/25.11.2016, Decizia nr. 1730/28.11.2017 și Decizia nr. 1857/21.11.2019.

Totodată, pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autoritățile de reglementare competente, respectiv ANRE și ANRSC.

De asemenea, s-a constatat că aprovizionarea cu cărbune, materia primă principală, este efectuată în principal de la minele proprii, operațiune pentru care la nivel de sucursale (Mintia și Paroșeni) nu este înregistrată în contabilitate și nici TVA aferentă.

Întrucât nu sunt diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, în mod corect, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea unui procent de ajustare luând în calcul pierderile de energie termică care depășesc nivelul admis și ponderea acestora în cifra de afaceri, plus pierderea înregistrată.

Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul ANRSC nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, potrivit cărora, autoritatea competentă a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20 % din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport, rezultă că pierderile de energie termică peste limita aprobată de autoritățile competente, înregistrate de contestatară pe sectoarele de transport și distribuție, nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

Susținerea recurentei că în speță ar fi aplicabile prevederile art. 25 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, este nefondată întrucât legiuitorul a prevăzut expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitată, iar pierderea de energie termică de pe segmentul de transport și distribuție, peste limita admisă, nu se regăsește în categoriile reglementate prin articolul de lege invocat.

Mai mult, potrivit dispozițiilor legale, pierderile tehnologice trebuie cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu. Or, atâta timp cât CE Hunedoara nu a prezentat documente din care să reiasă că pierderile de energie termică pe rețeaua de transport se încadrează în normele de consum proprii fabricării energiei termice, susținerea acesteia este nefondată.

În consecință, cheltuielile aferente pierderilor care depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, astfel că, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Nici susținerea conform căreia la aplicarea formulei prezentată în Cap. Termodinamica și mecanica fluidelor din Manualul Inginerului Termotehnician, Editura Tehnică 1986, coroborată cu art. 124 punctul 6 din Ordinul ANRSC nr. 91/2007 nu poate fi reținută, deoarece în timpul inspecției fiscale, reprezentanții societății au declarat că toate pierderile pe rețeaua de transport au fost considerate deductibile, că nu dețin documente care să reglementeze un anumit nivel admis al pierderilor tehnologice pentru rețelele de transport. Totodată, nu au fost puse la dispoziție informațiile și datele necesare aplicării acestei formule.

Documentul depus de reclamantă la dosarul cauzei "Bilanț energetic pentru rețelele de transport și distribuție a energiei termice produse în cogenerare pentru anul 2017, la Complexul Energetic Hunedoara - Electrocentrale Deva" este realizat de societatea ICEMENERG București, doar pentru anul 2017, prin care este stabilit un anumit nivel al pierderilor, în rețeaua de transport de energie termică, nivel ce nu poate fi extins pe întreaga perioadă verificată.

Astfel, această diferență, nefacturată la consumatori reprezintă, în fapt pierderi de energie din rețeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrală și punctele termice din localitățile Deva, Petroșani, Vulcan și Lupeni și este suportată integral de către producătorul CE Hunedoara.

- Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de energie termică, înregistrate de societate peste limita admisa în rețelele de transport și distribuție în sumă de 4.007.847 RON, intimata susține că recurenta-reclamantă nu are drept de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de energie termică înregistrate de societate în rețelele de transport și distribuție, în condițiile în care aceste pierderi nu reprezintă pierderi tehnologice care se includ în norma de consum și totodată nu sunt aferente operațiunilor taxabile proprii.

Subliniază intimata faptul că în urma ajustării TVA aferentă pierderilor nedeductibile fiscal din activitatea de termoficare a fost stabilită suplimentar pentru perioada august 2016 - septembrie 2019, TVA în suma de 5.642.345 RON.

Intimata invocă art. 266 alin. (1) pct. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu cele ale pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, prevederi legale potrivit cărora, în opinia sa, energia termică este considerată bun corporal mobil, iar bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri.

De asemenea, intimata invocă prevederile art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (1) și pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Potrivit acestor dispoziții legale, în condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, TVA dedusă inițial se ajustează. Ajustarea negativă este anularea totală sau parțială a deducerii exercitate inițial în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere.

Conform dispozițiilor legale, energia termică este considerată ca un bun mobil corporal, iar producerea și comercializarea acesteia intră, conform prevederilor art. 270 din același act normativ, în categoria operațiunilor impozabile, ca și o livrare de bunuri.

Conform situației de fapt, recurenta a dedus TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea în cogenerare a întregii producții de energie electrică și termică, respectiv: energie electrică și termică livrată; energie electrică și termică pentru consum propriu; energie termică pierdută.

Astfel, TVA înregistrată de recurenta-reclamantă este aferentă achizițiilor de bunuri și servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producții de energie electrică și termică (livrată, pentru consum propriu și pierdută în rețeaua de transport și distribuție).

Subliniază că o parte din achizițiile efectuate de recurenta-reclamantă în vederea producerii de energie termică și anume cele aferente pierderilor care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport și distribuție, nu a fost utilizată în folosul operațiunilor taxabile, astfel că, aceasta avea obligația ajustării TVA dedusă inițial.

Pentru a determina TVA adăugată supusă ajustării, aferentă acelor achiziții care au concurat la realizarea producției în perioada august 2016 - septembrie 2019, în mod corect a fost influențată TVA deductibilă înregistrată în luna cu TVA aferentă stocurilor inițiale și finale ale lunii, diminuată cu TVA aferentă investițiilor în curs: TVA stoc inițial+ TVA deductibilă (diminuată cu TVA aferentă investițiilor în curs) - TVA stoc final.

Astfel, instanța de fond în mod corect a constatat că pentru pierderile de energie termică care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport și distribuție, contribuabilul avea obligația ajustării TVA dedusă inițial.

Față de cele menționate mai sus, solicită respingerea recursului, în principal, ca nemotivat și, în subsidiar, ca nefondat și, în consecință, menținerea ca legală a sentinței civile nr. 196/02.11.2021 pronunțate de Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat în parte, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt și de drept relevante

2.1. Cu privire la impozitul pe profit

Potrivit situației de fapt reținute de instanța de fond și care nu face obiectul revizuirii în recurs, reclamanta-recurentă Complexul Energetic Hunedoara S.A. desfășoară, în baza Licenței nr. x/02.11.2012, activitate de producere pe baza de huilă cu suport de gaze naturale și păcură a energiei termice sub forma de apă fierbinte, produsă în cogenerare cu energia electrică de către CET Mintia și CET Paroșeni, atât pentru livrare, cât și pentru consumul propriu.

Reclamanta desfășoară și activitate de transport, distribuție și furnizare a energiei termice în baza Licenței nr. x/16.11.2012 emisă de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice.

Prin Decizia de privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 7/17.01.2020, emisă de aceeași pârâtă s-a dispus ca societatea să țină cont la determinarea profitului impozabil de pierderea fiscală cumulată în sumă totală de 39.452.412 RON, stabilită de echipa de inspecție fiscală pentru perioada 01.07.2016-31.12.2018.

Prin decizia de impunere nr. x/17.01.2020, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au stabilit obligații fiscale principale suplimentare de plată în sarcina societății reclamante, reprezentând TVA suplimentară, calculată pe perioada 01.08.2016-30.09.2019 în sumă de 4.924.381 RON.

Prin Deciziei nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziilor menționate anterior, ca neîntemeiată.

În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente perioadei 01.07.2016-31.12.2018 cu suma de 39.452.412 RON reprezentând cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe segmentul de transport și distribuție, organele de inspecție fiscală au constat că există diferențe între cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport și cantitatea de energie termică livrată și facturată către punctele termice și că societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate și a considerat ca fiind integral deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente cantității de energie termică intrate în rețeaua de transport.

Instanța de fond a confirmat susținerile organelor fiscale, reținând că, în lipsa administrării probei cu expertiză, nu pot fi primite susținerile reclamantei referitoare la calcularea greșită a nivelului pierderilor tehnologice prin raportare la prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă susține, în esență, că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanț energetic.

Susținerile recurentei se rețin a fi corecte.

Relevante în acest sens sunt următoarele prevederi:

- art. 19 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal - Reguli generale (1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și Ia care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

- art. 25 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal - Cheltuieli

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

- art. 40 alin. (6) din Legea nr. 325/2006, potrivit căruia: "pierderile tehnologice se aprobă de autoritatea administrației publice locale, având în vedere o documentație, elaborată pe baza bilanțului energetic, întocmită de operatorul care are și calitatea de furnizor și avizată de autoritatea competentă" (conform art. 13, forma în vigoare la data întocmirii bilanțului energetic, din legea anterior menționată autoritățile de reglementare competente pentru serviciul de alimentare cu energie termică sunt A.N.R.S.C. și/sau A.N.R.E.).

Prin urmare, în raport de dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli deductibile integral. Per a contrario, pierderile tehnologice care depășesc norma proprie de consum reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Pierderile de energie termică pe rețeaua de transport și distribuție reprezintă pierderi tehnologice, astfel că sunt deductibile în limitele stabilite prin norma proprie de consum.

Prevederile art. 25 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, invocate de către recurentă, text potrivit căruia: "(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii", nu sunt aplicabile cauzei, întrucât legiuitorul a prevăzut expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitată. Or, pierderea de energie termică de pe segmentul de transport și distribuție, peste limita admisă, nu se regăsește în categoriile reglementate prin articolul de lege invocat.

În conformitate cu prevederile art. 124 punctul 6 din cap. III Secțiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007, "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolației termice trebuie să fie mai mare de 80%".

Această limită maximă e cuprinsă și în prevederile Reglementării tehnice "Normativ pentru proiectarea, executarea și exploatarea instalațiilor de încălzire centrală (revizuire și comasare normativele I 13-2002 și I 13/1-2002" aprobate prin Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, art. 8.88 (1) unde se stipulează "Rețelele de distribuție a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depășească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

În conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, rezultă 3 condiții pe care trebuie să le satisfacă aceste pierderi: pierderea de căldură să nu depășească valoarea de proiect; scăderea de temperatură în rețea să nu fie mai mare de 0,5 K/km;

randamentul izolației să nu fie mai mic de 80%, condiții ce trebuie obligatoriu îndeplinite în mod cumulativ.

Din dispozițiile legale prezentate rezultă că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanț energetic.

În acord cu recurenta, instanța de recurs reține că, pentru anul 2017, pierderile tehnologice din rețelele de transport și distribuție au fost determinate conform celor precizate mai sus, printr-un bilanț energetic, care a fost avizat fără observații de către Consiliul Tehnico-Economic de avizare conform Aviz Tehnic CTE nr. 8/16.03.2018.

Bilanțul a fost înaintat la autoritatea de reglementare competentă, respectiv la ANRE cu adresa nr. x/27.03.2018, în vederea avizării de către aceasta, care, prin adresa nr. x/16.04.2018, a răspuns că pierderile tehnologice prezentate în bilanțul energetic întocmit de ICEMENERG, care este societate atestată pentru întocmirea de bilanțuri energetice, "pot fi utilizate în determinarea tarifului de distribuție a energiei termice în Municipiul Deva, după aprobarea prealabilă de către autoritatea administrației publice locale".

Prin HCL nr. 246/24 iulie 2018, autoritatea publică locală a aprobat pierderile tehnologice anuale pentru anul 2017 într-un procent de 28,08% pentru sistemul de transport și de 25,03% pentru sistemul de distribuție.

Prin urmare, în mod corect susține recurenta că, pentru anul 2017, pierderile tehnologice, respectiv nivelul de deductibilitate al cheltuielilor aferente acestora pentru rețelele de transport și distribuție, corespunzător activităților desfășurate de SE Deva puteau fi stabilite prin utilizarea procentelor anuale astfel aprobate, în conformitate cu art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006, fără a fi necesară administrarea unei probe cu expertiză.

În raport de HCL nr. 246/24 iulie 2018, depusă la filele x din vol. I, dosar fond, în mod greșit a reținut instanța de fond că, pentru anul 2017, societatea a prezentat într-adevăr un bilanț energetic realizat de societatea ICEMENERG S.A. prin care a fost stabilit un anumit nivel al pierderilor în rețeaua de transport și distribuție, însă acesta nu poate fi avut în vedere în condițiile în care nu a fost avizat de autoritățile competente în conformitate cu prevederile art. 40 alin. (6) din Legea nr. 325/2006.

Este însă corectă reținerea de către instanța de fond a lipsei acestei aprobări din partea autorității locale pentru ceilalți ani.

Recurenta susține că aceste valori procentuale pot fi utilizate la determinarea pierderilor tehnologice pentru întreaga perioadă supusă controlului având în vedere următoarele considerente: configurația și starea tehnică a fiecăreia din rețele (de transport și de distribuție) nu au suferit modificări; numărul de consumatori, respectiv cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă diferențe semnificative de la o perioadă la alta; condițiile meteorologice anuale au fost apropiate.

Contrar susținerilor nu s-ar putea reține că aceste valori procentuale sunt aplicabile pentru întreaga perioadă supusă controlului, de vreme ce art. 1 din HCL nr. 246/24 iulie 2018 stipulează în mod clar că se aprobă bilanțul energetic pentru rețelele de transport și distribuție a energiei termice produse în cogenerare pentru anul 2017, elaborat de către Institutul Național de Cercetare dezvoltare pentru Energie-ICEMENERG București (…)"

Or, de vreme ce atât bilanțul energetic, cât și hotărârea de consiliu local care îl aprobă se referă la anul 2017, argumentele recurentei legate de menținerea acelorași puncte de reper (configurația și starea tehnică a rețelelor de transport și de distribuție, numărul de consumatori, cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă, condițiile meteorologice) sunt simple speculații a căror verificare faptică ar fi putut fi făcută în fața instanței de fond, inclusiv pe calea administrării probei cu expertiză refuzată de către recurentă, astfel de verificări de fapt excedând controlului instanței de recurs, al cărei control este subsumat motivelor de nelegalitate stipulate la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De altfel, chiar în conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, alin. (5), verificarea pierderilor masice de agent termic și a celor prin transfer de căldură pe bază de bilanț se va face anual.

În consecință, în lipsa unui bilanț energetic aprobat pentru ceilalți ani, în mod corect a reținut instanța de fond că organul fiscal a procedat corect ținând cont de procentul de pierdere de 20% pentru segmentul de transport și distribuție aprobat prin Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, determinat în conformitate cu prevederile art. 124 alin. (6) din acest act normativ care prevede că "reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolației termice trebuie să fie mai mare de 80%."

Reclamanta nu a contestat aplicabilitatea Ordinului, însă a apreciat că echipa de inspecție fiscală a interpretat eronat acest articol atunci când a considerat că pierderile maxime admise în rețeaua de transport sunt de 20%, întrucât pierderile maxime de energie într-o rețea trebuie calculate în funcție de datele nominale ale rețelei (lungime, diametru nominal, debit) și căldura specifică a apei fierbinți din rețea, redând și o formulă după care se calculează pierderea tehnologică conform Manualului Inginerului Termotehnician vol. 1, Editura Tehnică București 1986.

Or, aceste susțineri tind la schimbarea situației de fapt reținute de prima instanță în lipsa administrării probei cu expertiză încuviințate de către aceasta, dar pentru care chiar recurenta a refuzat achitarea onorariului de expert, aspect inadmisibil în recurs.

Prin urmare, acest motiv de recurs va fi admis numai în parte, în ceea ce privește anul 2017, urmând ca decizia privind modificarea bazei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să fie anulată numai în parte și să se dispună ca diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să se realizeze de către organele fiscale în raport de Hotărârea nr. 246/2018 privind aprobarea pierderilor anuale de energie termică în sistemul de transport și distribuție, emisă de Consiliul Local al Municipiului Deva.

Se va menține sentința atacată cu privire la diminuarea pierderii fiscale pentru ceilalți ani.

2.2. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar

În speță, recurenta-reclamantă produce, transportă și distribuie energie termică, iar cantitatea produsă este diferită de cea distribuită. Din cantitatea de energie termică achiziționată s-a facturat consumatorilor finali doar o parte, respectiv primită efectiv de către consumatorul final, restul reprezentând pierderi datorate rețelelor degradate.

Pierderile peste limita aprobată au fost considerate de organul fiscal ca fiind lipsă în gestiune și pe cale de consecință, o livrare de bunuri. Organul fiscal a constatat că societatea, greșit, a dedus TVA aferentă achizițiilor care concură la producerea întregii cantități de energie termică și a stabilit că pentru pierderile de energie termică nedeductibile, societatea avea obligația ajustării TVA inițial.

Potrivit art. 126, alin. (1), pct. (6) din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: (1) în sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații: 6.bunuri reprezintă bunuri corporale mobile și imobile. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de aceasta natură se consideră bunuri corporale mobile;

În raport de această calificare, în legătură cu ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor lipsă în gestiune relevante sunt următoarele dispoziții legale:

- pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: 7.(5) Bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri, fiind aplicabile prevederile art. 304, 305 și 306 din Codul fiscal și ale pct. 78, 79 și 80.

- art. 304, alin (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: (1) în condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate.

- pct. 78 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: "78. (1) În situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuție. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate inițial în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Ajustarea se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea."

- pct. 78 alin. (6), lit. A) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: "6) în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situații precum:

a) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei;"

- pct. 78 alin. (10) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e): "(10) în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:

e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii oh, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora...".

- art. 124 punctul 6 din Cap. III Secțiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007: "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie sa fie mai mare de 0,5 K/km"

- art. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015: "Rețelele de distribuție a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depășească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

Din interpretarea coroborată a dispozițiilor legale mai sus redate rezultă că persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile lipsă din gestiune. Însă, în privința bunurilor pentru care există o normă de calcul al consumului tehnologic, persoana impozabilă își păstrează dreptul de deducere pentru bunurile consumate, în limita normei de consum propriu.

Așadar, condiția esențială pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în raport cu pierderile tehnologice de energie termică este existența unei norme proprii de calcul al pierderii tehnologice.

Aceste texte trebuie însă interpretate în lumina prevederilor art. 16, 167, 168 și 183 din Directiva TVA 2006/112/CE și a celor statuate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea acestor texte, în cauzele: Danfoss A/S și Astrazeneca A/S (C-371/07), Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 16

Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 168

În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);

(d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 și 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Articolul 184

Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.

Articolul 185

(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.

(2) Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.

Articolul 186

Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distribuției, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre".

În practica sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Curtea de Justiție Uniunii Europene a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Schloßstrasse, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98 și Hotărârea Fini H).

Regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit pri