ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 992/2023

Ședința publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 16.03.2018, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat:

(i) anularea în tot a Deciziei nr. 12/16.01.2018 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/25.08.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (denumită în continuare "Decizia de soluționarea a contestației" –Anexa nr. 1);

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, Activitatea de inspecție fiscală (Anexa nr. 2), în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 33.990.269 RON stabilite în mod netemeinic și nelegal, formate din:

- Contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în cuantum de 15.135.310 RON;

- Contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în cuantum de 8.396.901 RON;

- Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 217.749 RON;

- Contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în cuantum de 401.602 RON;

- Contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în cuantum de 401.784 RON;

- Contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în cuantum de 199.923 RON;

- Contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 4.158.312 RON;

- Contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în cuantum de 4.398.963 RON;

- Contribuții pentru indemnizații de la persoane fizice sau juridice în cuantum de 679.725 RON;

(iii) constatarea nelegalității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2017 emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, Activitatea de inspecție fiscală (Anexa nr. 3), în ceea ce privește constatările ce au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale în cuantum de 33.990.269 RON, cu titlul de contribuții sociale obligatorii menționate la pct. 2.

(iv) exonerarea S.C. A. S.R.L. de la plata obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar cu titlul de contribuții sociale obligatorii în cuantum de 33.990.269 RON menționate la pct. 2 de mai sus (v) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 133 din 11 martie 2021, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal:

(i) a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta AJFP Hunedoara;

(ii) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată legal prin practicianul în insolvență B., în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și AJFP Hunedoara;

(iii) a anulat în parte Decizia nr. 12/16.01.2018, emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2017, emise de AJFP Hunedoara, pentru suma de 33.967.389,9 RON, reprezentând obligații fiscale principale constând în contribuții sociale obligatorii;

(iv) a respins în rest acțiunea;

(v) a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parțiale în cuantum de 48.986,3 RON.

Împotriva sentinței nr. 133 din 11 martie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Recurentele au solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, reținând cauza spre rejudecare, respingerea în totalitate, ca neîntemeiată, a cererii de anulare în parte a deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată pentru persoane juridice F-HD nr. 198/31 mai 2017, respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere prin care se solicită constatarea nulității parțiale a raportului de inspecție fiscală numărul F-HD 158 din 31 mai 2017, încheiat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și respingerea solicitării de obligare a pârâtei recurente la plata cheltuielilor de judecată.

În esență, recurentele au consideră incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Critică aplicarea în cauză a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, considerând că în cazul de față însăși societatea a afirmat și a calificat sumele plătite angajaților că fiind venituri de natură salarială, nefiind vorba de incidența unei recalificări a obligațiilor fiscale efectuate urmare a inspecției fiscale.

În privința contribuțiilor sociale, contrar celor reținute de instanța de fond, consideră că sunt incidente prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 deoarece legiuitorul a stipulat faptul că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Raportat la starea de fapt, recurentele consideră că, potrivit actelor adiționale la contractele de muncă, contravaloarea prestației aferentă desfășurării activității în Germania era acordată în funcție de orele lucrate, reclamanta având obligația de a vira în România contribuțiile sociale aferente.

Critică probatoriul administrat reprezentat de raportul de expertiză și lipsa statelor de plată din Germania, apreciind că, dacă intimata ar fi achitat diurne angajaților, consecința logică ar fi fost că aceasta nu ar mai fi plătit impozit pe venit în Germania. În consecință, suma plătită salarizarea salariaților trimiși în această țară nu poate avea un tratament fiscal în Germania și altul în România.

Recurentele fac referire și la întocmirea formularului A1 și la întocmirea statelor de salarii în Germania, afirmând că inspecția fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizația de detașare - și nu o recalificare a indemnizațiilor primite de angajații intimatei în perioada supusă inspecției fiscale, ca fiind venituri de natură salarială, din moment ce însăși intimata era conștientă că achită salarii și nu diurne.

Se mai arată că atât Directiva 96/71/CE cât și Legea nr. 344/2006 tratează indemnizațiile specifice detașării ca parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport și masă. Invocă prevederile art. 2 alin. (1) din directivă, dispoziții ce definesc noțiunea de lucrător detașat și art. (3) alin. (1) lit. b) din lege care definește salariatul detașat de pe teritoriul României și susține că, de esența delegării ori a detașării transnațională, care are caracteristicile detașării reglementate de art. 45 din Codul Muncii, este exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, iar scopul indemnizației de delegare/detașare este acela de a asigura protecția socială angajatului, cu compensare a inconvenientelor cauzate de delegare/detașare.

Trimiterea personalului în Germania nu poate fi considerată detașare, așa cum este definită de codul muncii, și implicit nici sumele achitate personalului nu pot fi considerate indemnizații de detașare, motiv pentru care apreciază că, fiind posesori ai documentului portabil A1, pentru activitățile dependente realizate în străinătate pentru care reclamanta a achitat în Germania impozitul pe salarii, datorează contribuțiile sociale aferente acestor sume cu plata lor în România.

Cu privire la solicitarea de anulare parțială a raportului de inspecție fiscală recurenta consideră că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de articolul 1 din legea contenciosului administrativ, în sensul în care, raportul de inspecție fiscală, ca act de sine stătător, nu este un act administrativ care să producă efecte juridice pasibile de executare față de reclamantă, iar normele legale de procedură fiscală dau posibilitatea atacării pe calea contenciosului administrativ a deciziei de impunere întocmită în baza raportului de inspecție fiscală. În acest sens invoca dispozițiile art. 131 și 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta ANAF invocă, suplimentar, Regulamentul CE nr. 883/2004 și consideră că jurisprudența curții europene de justiție în cauza C-522/12, care se referă la salariul minim pe care societatea germană trebuia să îl plătească salariatului Izbir, nu are aplicabilitate în prezenta speță.

Intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală, cu plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Ambele recursuri sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Primordial, Înalta Curte consideră necesare a fi reținute următoarele circumstanțe de fapt și de drept relevante.

A. S.R.L. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, având ca obiect de activitate realizarea lucrărilor de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale, care a efectuat lucrări de construcții în Germania cu lucrători români, angajați cu contracte individuale de muncă în România, contracte în care se menționează locul de muncă: în șantier, la sediul beneficiarului, precum și salariul de bază brut lunar cu spor de șantier și diurnă, conform prevederilor legale.

Pentru personalul angajat și trimis în Germania, societatea a obținut de la Casa Națională de Pensii și alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislația aplicabilă în materie de securitate socială. Acest document atestă faptul că, personalul trimis în străinătate nu are obligații de plată a contribuțiilor sociale într-un alt stat, întrucât angajații reclamantei sunt asigurați în Romania, fiind aplicată legislația în materie a statului român.

Sumele acordate de către angajator cu titlu de diurnă au fost calificate de către organul fiscal drept remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate și tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât aceste sume au fost impozitate în Germania.

Conflictul juridic dedus judecății instanței de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de diurnă pentru muncitorii români din șantierele din Germania.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât și din perspectiva normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabilește regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de diurnă, în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2012-31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

(2) în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:

i) indemnizația și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice.

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.

(4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit:

g) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare."

Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementa:

"68. Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din:

n6) indemnizația primită de angajați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, precum și orice alte sume de aceeași natură, pentru partea care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013;

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016- 30.04.2019, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) și s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevăd:

"(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.

(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:(...)

k) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel:

(i) în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice;

(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură

(4) Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit:

h) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 stipulează:

Pct. 12. (1) În sensul art. 76 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare precum și orice sume de natură salariată primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire:

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile și adaosurile de orice fel;

ix) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Pct. (16) În aplicarea prevederilor art. 76 alin. (4) lit. h), în categoria cheltuielilor de delegare și detașare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare și de detașare în țară și în străinătate, stabilite în condițiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuție pentru toată perioada în discuție.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) și nu reprezintă venit asimilat salariilor și neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care nu depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

În speță, detașarea personalului contractual s-a făcut în Germania și, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil stabilit de normele fiscale antemenționate este de 2,5x35 euro, respectiv de 87,50 euro/zi.

Înalta Curte subliniază și faptul că reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, act de detașare care prin conținutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detașare (indemnizație, cheltuieli de transport și cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă trebuie reținut că, din perspectiva normelor naționale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.

Întrucât în speța de față activitatea desfășurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE și, având în vedere că Legea nr. 344/2006 modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 transpun această directivă, se poate constata că nu există incoerențe la nivelul cadrului normativ aplicabil ratione temporis.

Astfel, reprezintă detașare transnațională de pe teritoriul României, detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru salariatul detașat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detașat salariatul, astfel cum este definit de legislația și/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde mențiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim și aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noțiunea de salariu minim definită de art. 3 pct. 1 din aceeași directivă s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry ocazie cu care a statuat că:

"32. Astfel, este necesar să se arate, pe de o parte, că articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislația sau la practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

"46. În ceea ce privește aspectul dacă o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, trebuie să se arate că din dosarul de care dispune Curtea reiese că convențiile colective în materie de muncă pertinente în Finlanda prevăd acordarea unei diurne lucrătorilor detașați. În conformitate cu aceste convenții, diurna respectivă ia forma plății zilnice a unei sume fixe, al cărei cuantum, în perioada în discuție, era cuprins între 34 de euro și 36 de euro.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detașare și nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare.

Noțiunea de diurnă cu particularitățile de mai sus se circumscrie noțiunii de indemnizație specifică detașării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) și nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detașat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare și masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din punct de vedere al legislației naționale, art. 43 și 45 codul muncii, delegarea și detașarea salariatului sunt definite, în esență, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obișnuit al salariatului, la același angajator sau la altul.

Salariații delegați ori detașați au dreptul la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esențial în definirea acestor instituții este locul obișnuit de muncă al salariatului și caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

Pornind de la aceste determinări terminologice, în soluționarea recursurilor Înalta Curte stabilește următoarele:

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susținând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență.

Contrar opiniei recurenților, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat aceste cheltuieli ca fiind diurne, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, organul fiscal putea stabili diferențele de obligații de plată.

Pe de altă parte, organul fiscal susține că detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste rețineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizație specifică detașării și diurnă, contrar opiniei judecătorului fondului.

În principal, trebuie reținut că locul obișnuit de muncă al angajaților români a fost în Germania, și nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Chiar dacă angajații intimatei se deplasau din România în Germania pentru a-și desfășura activitatea, această împrejurare nu este suficientă pentru a se reține existența detașării transnaționale, aceasta presupunând și ca lucrătorii societății să muncească în mod obișnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiție nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajații reclamantei nu desfășurau temporar activitate în Germania, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 2963 - 2965 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiții, edificiul criticilor de nelegalitate a actelor fiscale nu poate fi susținut.

Sunt lipsite de relevanță dispozițiile H.G. nr. 518/1995, întrucât acestea își găseau aplicarea numai în situația în care era necesar a se determina, conform normelor fiscale naționale, nivelul maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna, motiv pentru care nu va fi îmbrățișat punctul de vedere al judecătorului fondului.

Pe de altă parte, noțiunea de diurnă poate avea ca și conținut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detașare caz în care se circumscrie noțiunii de "indemnizație specifică detașării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea și sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de intimata-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcție de orele lucrate și de angajat, nefiind acordată nici pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare în Germania întrucât atât transportul cât și cazarea au fost asigurate de către societatea reclamantă.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, fiind, așadar, venituri salariale și/sau asimilate salariilor, care, potrivit prevederilor art. 296

4

lit. o) și art. 296

5

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Reținând că, față de conținutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detașare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunțate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13, drept o indemnizație specifică detașării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condițiile în care se susține că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului și a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligațiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligația de a plăti angajaților detașați în țările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaționale) un salariu minim stabilit în aceste țări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depășesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, fiind impozitate în Germania, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfășurată în Germania.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Față de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de reclamantă salariaților ce au prestat activitate în Germania cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, și, din punct de vedere fiscal, acestea sunt suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În consecință, actele fiscale au fost legal emise, însă, în ciuda acestui fapt, nu pot fi admise recursurile pârâtelor întrucât prima instanță a reținut corect incidența în cauză a normelor privind anularea unor obligații fiscale.

Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține că, în privința drepturilor achitate salariaților săi de reclamantă pe perioada 01.01.2012-01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora: "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

În plus, Înalta Curte constată că și după data de 01.07.2015 legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 – art. 1 "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidența acestor norme.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizației de delegare/detașare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislației muncii, situația constatată fiind aceea a existenței unei discrepanțe între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă salariul minim din România și totalitatea veniturilor plătite angajaților, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este și situația care se regăsește în speță.

Raționamentul recurentelor suferă în privința afirmațiilor contradictorii potrivit cărora, pe de o parte, obligațiile fiscale nu au fost stabilite urmare recalificării sumelor primite pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări dar, pe de altă parte, inspecția fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizația de detașare.

În opinia instanței de control judiciar, numai realizând recalificarea sumelor în cauză din indemnizație de detașare/diurnă în venituri salariale era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite.

Cu privire la inadmisibilitatea acțiunii îndreptată împotriva raportului de inspecție fiscală, instanța de control judiciar amintește că, în temeiul art. 281 alin. (2) cod de procedură fiscală, actele adiacente emiterii deciziei de soluționare a contestației administrative, deciziei de impunere pot face obiectul controlului de legalitate al instanței de contencios împreună cu decizia ce constituie act administrativ fiscal, situație care se regăsește și în cauză, prin urmare, lipsa caracterului de act administrativ fiscal al raportului de inspecție fiscală este lipsit de relevanță. În același sens sunt și prevederile art. 18 Legea contenciosului administrativ care permit verificarea legalității operațiunilor care stau la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material în limitele de mai înainte arătate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 133 din 11.03.2021 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 februarie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.