ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2077/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 26 septembrie 2017 și înregistrată sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., in contradictoriu cu pârâții Comuna Siliștea, Primăria Comunei Siliștea, Primarul Comunei Siliștea, a solicitat ca prin hotărâre judecătorească a se dispune: - anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2017 ("RIF), emis de Comuna Siliștea – Primăria Comunei Siliștea; - anularea Deciziei de impunere nr. x/31.01.2017 ("Decizia de impunere"), emisă de Comuna Siliștea – Primăria Comunei Siliștea; - anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/31.01.2017 ("Decizia de plată accesorii"), emisă de Comuna Siliștea – Primăria Comunei Siliștea, și - obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze. În drept, s-au invocat disp. art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat ci art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin încheierea din 14 februarie 2018, Curtea a respins excepția lipsei calității procesual pasive a pârâților Primăria Comunei Siliștea și Primarul, ca neîntemeiată, având în vedere că pârâții indicați de reclamantă au calitate de autorități publice, iar hotărârea ce se va pronunța trebuie să fie opozabilă acestora. Totodată a dispus unirea excepției inadmisibilității acțiunii cu fondul cauzei. Prin aceeași încheiere a fost admisă cererea de suspendare a judecării cauzei și, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., s-a dispus suspendarea judecății cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2015 al Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. La data de 07.07.2020 reclamanta a formulat cererea de repunere pe rol, având în vedere că nu mai subzistă motivul care a determinat suspendarea prezentei cauzei, dosarul nr. x/2015, aflat pe rolul Înaltei Curți de Casației și Justiție fiind soluționat definitiv. Reclamanta, la termenul de judecată din 10 decembrie 2020, a depus la dosar Certificat eliberat de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Constanța din care rezultă că la data de 28.09.2020 reclamanta și-a schimbat denumirea din A. S.R.L. în B. S.R.L.

Sentința pronunțată de Curtea de Apel Constanța Prin sentința civilă nr. 49/CA din 4 martie 2021, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2017. A admis acțiunea formulată de reclamanta B. S.R.L. (fosta S.C. A. SRL), în contradictoriu cu pârâții - Comuna Siliștea, Primăria Comunei Siliștea, Primarul Comunei Siliștea, și, pe cale de consecință, a anulat decizia de impunere nr. x/31.01.2017, raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2017 și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/31.01.2017, emise de Comuna Siliștea – Primăria Comunei Siliștea. Totodată, a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 7100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 100 RON reprezintă taxă judiciară de timbru, iar 7000 RON reprezintă onorariu avocațial redus.

Recursul declarat în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâții Comuna Siliștea, Primarul Comunei Siliștea și Primăria Comunei Siliștea, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care au solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în re judecare, respingerea acțiunii formulată de reclamantă, ca neîntemeiată. Au criticat recurenții-pârâți sentința atacată, în esență, sub următoarele aspecte: În motivarea expusă în cuprinsul hotărârii judecătorești s-a reținut de către instanță faptul că raportat la soluția pronunțată în dosarul nr. x/2015, rămasă definitiva prin decizia ICCJ nr. 2958/17.06.2020, în perioada supusă debitării "turbina eoliană nu are componentele unei clădiri", iar în perioada supusă inspecției fiscale în mod nelegal și netemeinic societatea contestatoare a fost supusă impozitului pe clădiri, actele emise fiind nelegale. Susțin recurentele că raționamentul instanței de fond este eronat, fiind dat cu interpretarea greșită a normelor de drept material incidente în cauză din perspectiva aplicabilității prevederilor fiscale în vigoare la data debitării contestatoarei. Apreciază recurentele că măsurile trasate de către Curtea de Apel București si Înalta Curte de Casație si Justiție in dosarul nr x/2015 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecății. Mai mult, în motivarea preluată de către Curtea de Apel Constanta, în mod eronat au fost preluate prevederile menționate în Decizia nr. 2958/17 06 2020 pronunțata de ICCJ, în dosarul x/2015 Deși Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014 a fost anulată prin sentința civilă nr. 3284/25.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, în dosarul nr. x/2015, acest aspect nu influențează cu nimic soluționarea prezentei cauze în sensul admiterii recursului, în condițiile în care s-au debitat construcții (la momentul debitării) iar la ora actuală aceleași construcții sunt debitate – conf. Codul fiscal. S-a mai susținut că instanța de fond retine faptul că în noua reglementare a impozitării turbinelor eoliene, art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 este transpus în art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, chiar se precizează că textele de lege sunt identice în cuprinsul motivării instanței de fond. Or, efectuând o analiza introspectivă a cauzei, se observă faptul că în mod evident se discută de o situație absurdă, în care sentința pronunțata în dosarul nr. x/2015 nu își are aplicabilitate în cauza dedusă judecății, per a contrario în mod nefondat aceasta decizie a ICCJ stă la baza întregii motivări formulate de către Curtea de Apel Constanta. S-a mai susținut că recurentele au respectat obligații legale în vigoare la momentul respectiv, obligații legale statuate în Codul fiscal, potrivit art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care stipulează, în înțelesul prezentului titlu, clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa. Cu privire la cheltuielile de judecată acordate de instanța de fond în cuantum de 7000 RON, recurentele au apreciat că acestea sunt nepermis de ridicate, încălcând orice norma procedurala in materie și nu reprezintă decât o îmbogățire fără justă cauza a reclamantei printr-un instrument judiciar folosit în mod incorect.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluție s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 26 aprilie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă B. S.R.L., a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând că nu au fost aduse argumente privind susținerea potrivit căreia prima instanță a interpretat în mod greșit dispozițiile art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate și prin raportare la actele și lucrările dosarului și la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a susținut, în esență, că prima instanță a interpretat eronat prevederile Codul fiscal, ignorând precizările făcute de normele metodologice de aplicare. Au fost redate dispozițiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul adoptării deciziei Comisiei fiscale nr. 5/2014, prin care s-a stabilit că turnul de susținere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor astfel cum sunt definite la articolul menționat anterior. Astfel, este de necontestat că în perioada 08.11.2016, la sediul Serviciului Impozite - Taxe din Comuna Siliștea, a fost desfășurat un control fiscal cu privire la activitatea Societății, având ca obiect verificarea impozitului pe clădiri, a impozitului pe teren, precum și a altor impozite și taxe locale, pentru perioada 2011 - 2015. Inspecția desfășurată s-a concretizat prin emiterea, la data de 31.01.2017, a RIF și, respectiv, a Deciziei de impunere, prin care s-au stabilit în sarcina A. obligații suplimentare de plată cu titlu de Impozit pe clădiri, în valoare totală de 2.091.435,98 Ron, constând în 1.410.049,00 RON - debit principal și 681.386,98 ROM - accesorii, calculate până la data de 31.12.2015. De asemenea, tot la data de 31.01.2017, organul fiscal a procedat la emiterea Deciziei de plată accesorii, pentru suma de 183.306,37 RON, reprezentând accesorii aferente debitului principal rezultat din RIF și Decizia de impunere, calculate pentru perioada 01.01.2016 – 31.01.2017. Considerente pentru care organul fiscal a stabilit în sarcina societății obligațiile de plată respective sunt reprezentate în esență, de următoarele aspecte reținute în cuprinsul RIF. "Având în vedere prevederile art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, [...] cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: Alin. (5) - în înțelesul prezentului titlu, clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite, încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri. Organul fiscal a apreciat că turnul de susținere a turbinelor eoliene reprezintă o clădire supusă impozitului pe clădiri (...) Contribuabilul nu a declarat în vederea impozitării [."] clădirile reprezentând turnuri de susținere turbine eoliene." Este de menționat că, așa cum bine a punctat instanța fondului, pentru anul de impunere 2015 indicarea normei de drept material ca fiind reprezentată de Legea nr. 571/2003 reprezintă o eroare materială în contextul în care pentru anul de impunere 2015 era deja în vigoare Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care a abrogat Legea nr. 571/2003. Instanța de fond a constatat că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut faptul că turnurile de susținere a turbinelor eoliene reprezintă o clădire supusă impozitului pe clădiri, potrivit art. 249 alin. (5) vechiul Codul fiscal, potrivit cu care "clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa să care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animate, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și alte asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții, acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri" Din coroborarea acestor dispoziții, pe de o parte, legiuitorul a făcut o distincție clară, din punct de vedere fiscal, între clădiri și construcții (relație parte-întreg), iar, pe de altă parte, nu orice construcție intră sub incidența impozitului pe clădiri, ci doar acele construcții care sunt clădiri din punct de vedere fiscal. În litigiul pendinte, cauza juridică înțeleasă ca fundament al pretenției deduse judecății – astfel cum a fost menționată în cererea introductivă, într-o redactare clară și neechivocă și, respectiv, analizată de instanță o reprezintă elementele care se regăsesc în structura impozitării, astfel cum prevăd dispozițiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul adoptării deciziei Comisiei fiscale nr. 5/2014. Considerentele expuse de judecătorul fondului cuprind opinia acestuia privind elementele care alcătuiesc turnul de susținere al turbinei eoliene, cu prezentarea argumentelor pentru care aceste elemente nu conduc la încadrarea structurii analizate în definiția unei clădiri, în sens fiscal. Se relevă că turnul de susținere al turbinei eoliene nu prezintă caracteristicile unei clădiri în sens fiscal. Asta deoarece, pe de o parte, asimilarea forțată a unor elemente componente ale echipamentului tehnologic complex reprezentat de turbina eoliană cu noțiunile structurate de pereți și acoperiș nu este suficientă pentru a considera că turnul de susținere reprezintă o clădire, iar pe de altă parte, funcțiunea atribuită unei clădiri, conform art. 249 alin. (5) Codul fiscal, nu se regăsește în modalitatea în care este conceput acest echipament, al cărui rol este cu totul altul decât acela de a fi privit autonom, ca spațiu de adăpostire a unor instalații, echipamente și alte asemenea.". Or, ceea ce susține, în esență, recurenții-pârâți este în principal faptul că turnul de susținere al turbinei eoliene reprezintă o construcție. Prin Decizia nr. 5/2014, Comisia Fiscală Centrală a decis că "Turnul de susținere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor așa cum sunt acestea definite la art. 249 alin, (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje și echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcție de încadrarea în grupa 1 - Construcții, respectiv în grupa 2 - Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații din Catalogul privind clasificarea și duratele normate de funcționare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare." Această decizie a fost aprobată prin Ordinul nr. 1210/2014, emis de Ministrul Finanțelor Publice. De asemenea, în justificarea soluției adoptate, instanța a confirmat hotărârea Înaltei Curți - Decizia nr. 2958/17.06.2020, pronunțată în dosarul nr. x/2015 prin care a fost anulată Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014) sub aspectul că turnul de susținere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor, așa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit art. 430 alin. (1) C. proc. civ.: "Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol: "Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă". "Chestiunile litigioase" la a căror rezolvare face referire art. 430 alin. (2) C. proc. civ. trebuie înțelese ca aspecte disputate judiciar, deduse judecății pe cale incidentală, care trebuie să se bucure de efectul puterii lucrului judecat deoarece au fost supuse dezbaterii judiciare contradictorii a părților și instanța a statuat asupra lor în urma verificărilor jurisdicționale pe care le-a efectuat. În pofida opiniilor anterioare exprimate de recurente, în cuprinsul deciziei s-a menționat că, într-adevăr, turnul de susținere al turbinei eoliene reprezintă o construcție, pentru care este necesară eliberarea unei autorizații de construire în procedura reglementată de Legea nr. 50/1991, aceasta deoarece, potrivit prevederilor art. 3 alin. (1) din acest act normativ, "(1) Construcțiile civile, industriale, agricole, cele pentru susținerea instalațiilor și utilajelor tehnologice, pentru infrastructură de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizației de construire, precum și a reglementărilor privind proiectarea și executarea construcțiilor". Interpretând această normă legală, nu se poate ajunge la concluzia că devine clădire, în sens fiscal, o construcție necesară pentru susținerea instalațiilor și echipamentelor tehnologice, doar pentru faptul că era necesară, pentru realizarea sa, eliberarea unei autorizații de construire, conform Legii nr. 50/1991. Așa fiind, curtea de apel era ținută de o anumită dezlegare atunci când a argumentat în sensul că includerea acestor construcții în definiția clădirilor, prin interpretarea normei fiscale preexistente, realizată prin emiterea Deciziei nr. 5/2014, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1210/2014, nu poate fi confirmată în controlul judiciar al legalității acestor acte, nefiind întrunite condițiile cerute de lege pentru a asimila turnurile de susținere ale turbinelor eoliene cu noțiunea de clădire, astfel cum aceasta este explicitată prin prevederile art. 249 alin. (5) Codul fiscal și prin dispozițiile de la pct. 31 alin. (6) lit. a) și g) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004". În mod cert, nu ar fi fost nicio problemă de interpretarea dacă legiuitorul ar fi înțeles să modifice norma fiscală în sensul explicit al includerii acestor turnuri de susținere în noțiunea clădirilor supuse impozitării, astfel cum a făcut-o, de altfel, abia în anul 2018 (Legea nr. 285/2018), prin modificarea art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Dezlegarea dată de curtea de apel este corectă și în sensul prevăzut de art. 431 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, scopul urmărit de reclamanți prin respectivele acțiuni, este același, împrejurare față de care instanța fondului a considerat că se impun cele statuate cu putere de lucru judecat în dosarul nr. x/2015. Pe cale de consecință, faptul că instanța de fond a reținut în considerentele hotărârii atacate si aspecte din motivarea sentinței nr. 3284/2017 pronunțate în cadrul dosarului nr. x/2015 nu este de natură să atragă nelegalitatea sentinței recurate. Nu în ultimul rând, susținerile recurenților privind faptul că intenția legiuitorului a fost de a încadra turnurile de susținere a turbinelor eoliene în categoria clădirilor, având în vedere faptul că prin Legea nr. 285/2018 s-a modificat art. 453 lit. b) din Codul fiscal, noua reglementare, în sensul că au fost incluse în categoria clădirilor în sens fiscal și turnurile de susținere a turbinelor eoliene, sunt de asemenea nefondate. Astfel, prin modificarea art. 453 lit. b) din actualul Codul fiscal adusă de Legea nr. 285/2018 în vigoare din data de 06.12.2018, legiuitorul a reglementat în mod expres, din punct de vedere fiscal, situația turnurilor de susținere a turbinelor eoliene. Per a contrario, anterior datei de 6 decembrie 2018. turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu au fost calificate de legiuitor ca fiind clădiri. Cu privire la acest aspect, prin Decizia nr. 2598/17.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut: "în mod cert, nu ar fi fost nicio problemă de interpretare dacă legiuitorul ar fi înțeles să modifice norma fiscală în sensul explicit al includerii acestor turnuri de susținere în noțiunea clădirilor supuse impozitării, astfel cum a făcut-o, de altfel abia în anul 2018 (Legea nr. 285/2018), prin modificarea art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Însă includerea acestor construcții în definiția clădirilor, prin interpretarea normei fiscale preexistente, realizată prin emiterea Deciziei nr. 5/2014, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1210/2014, nu poate fi confirmată în controlul judiciar al legalității acestor acte, nefiind întrunite condițiile cerute de lege pentru a asimila turnurile de susținere ale turbinelor eoliene cu noțiunea de clădire, astfel cum aceasta este explicitată prin prevederile art. 249 alin. (5) Codul fiscal și prin dispozițiile de la pct. 31 alin. (6) lit. a) și g) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 ." Având în vedere cele de mai sus, pe perioada pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale cu titlu de impozit pe clădiri în actele atacate în prezenta cauză, turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor, aspect reținut, în mod corect, și în cuprinsul sentinței recurate. În ceea ce privește criticile privind proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocațial cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. Astfel, contrar susținerilor recurenților-pârâți, în speță sunt pe deplin aplicabile cele statuate în decizia nr. 3/2020, pronunțată în recurs în interesul legii, relevante fiind considerentele 34, 35 și 37 din această decizie, potrivit cărora stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții, fiind vorba, așadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice. Mai mult, judecătorul fondului a reținut incidența disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ. și a redus cuantumul cheltuielilor de judecată pretinse de reclamantă, ca urmare a caracterul disproporționat al acestuia față de circumstanțele cauzei și complexitatea acesteia. În consecință, sub acest aspect, criticile nu vor putea fi analizate pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. De altfel, și în ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2017, Curtea, în mod corect a reținut că este nefondată, având in vedere că acesta poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală. Or, în cauză a fost contestată și decizia de impunere emisă în baza raportului. Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de pârâți, ca nefondat.