ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1834/2023

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x - AIF 1024 din data de 20.02.2018, anularea Raportului de inspecție fiscala nr. IFG - AIF 1023 din data de 20.02.2018 ambele acte fiind emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și anularea Referatului de suspendare a inspecției fiscale, cu numărul x din 15.12.2011.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 463/2020 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – Veche a admis în parte cererea privind majorarea onorariului de expert, a dispus majorarea onorariului cu suma de 1.000 RON și a pus în vedere reclamantului să achite diferența de onorariu, a respins excepția inadmisibilității ca neîntemeiată, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamantul A. a declarat recurs, criticând sentința pentru nemotivare, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., precum și pentru greșita aplicare a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În ceea ce privește critica adusă sentinței pentru nemotivarea hotărârii judecătorești, recurentul arată că are în vedere împrejurarea că prin acțiunea introductivă a criticat actele administrativ-fiscale (în afară de criticile analizate în considerentele sentinței) și pentru: nerespectarea procedurii de comunicare a avizului de inspecție fiscală, nulitatea inspecției fiscale întrucât avizul de inspecție fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puțin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecției, nulitatea referatului de suspendare a inspecției fiscale (act despre conținutul căruia a arătat că nu i-a fost comunicat). Recurentul arată că raționamentul instanței este eronat, întrucât obiectul procedurii din data de 06.06.2019 a fost acela al suspendării provizorii a executării actelor, cerere care, de altfel, a și fost admisă. În plus, specificul procedurii defipte de art. 15 din Legea nr. 554/2004 este acela al unei analize urgente, însă precare, care a presupus numai o simplă "pipăire a dreptului", pe bază de "aparență de drept", fără antamarea fondului cauzei și fără administrarea probatoriului specific analizei exhaustive. În plus, dispozitivul încheierii din data de 06.06.2019 nu s-a întemeiat sub nicio formă pe soluțiile date criticilor anterior indicate, din moment ce soluția din dispozitivul încheierii a fost aceea de admitere a cererii de suspendare - deci, instanța a apreciat că aparența de drept este în sensul existenței unor împrejurări ce constituie o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor. În concluzie, nu se poate reține că instanța s-ar fi pronunțat, pe fond, asupra anumitor critici aduse actelor din acțiunea introductivă, din moment ce procedura din data de 06.06.2019 nu avea un asemenea obiect. În ceea ce privește critica adusă sentinței pentru greșita aplicare a normelor de drept material, recurentul consideră că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 44 alin. (2), din Codul procedură fiscală. Astfel recurentul critică dezlegarea dată de către instanță criticii de necomunicare a avizului de inspecție fiscală, critică despre care prima instanță arată că ar fi analizat-o în cadrul considerentelor încheierii din data de 06.06.2019. Cum prima instanță a considerat că simpla comunicare către soția recurentului a avizului de inspecție fiscală ar putea fi asimilată ipotezei comunicării efective, rezultă că au fost aplicate greșit dispozițiile art. 44 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Recurentul mai susține că nu a știut că are posibilitatea de a înainta înscrisurile notariale către echipa de inspecție fiscală, aceasta a folosit această împrejurare, a neînaintării actelor, ca și pretext de suspendare a inspecției fiscale ("până la data procurării actelor de la notari") - ceea ce a condus la o întârziere a inspecției fiscale 7 ani, răstimp în care ANAF a calculat accesorii la creanța fiscală principală. Cu alte cuvinte, prin neregularitatea necomunicării avizului de inspecție fiscală i s-a cauzat o vătămare, care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor subsecvente, astfel cum această consecință este avută în vedere de art. 45 alin. (2) Codul de procedură fiscală, text care arată că: "Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii." În acest context arată că este eronată teza potrivit căreia Avizului de inspecție fiscală nu i s-ar putea aplica dispozițiile art. 45 Codul fiscal, din moment ce acest aviz dă naștere unor drepturi și obligații cu caracter fiscal, chiar dacă nu poate fi contestat decât odată cu actul de impunere. În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 101 alin. (102) alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, recurentul consideră că avizul de inspecție fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puțin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecției fiscale. Or, astfel cum rezultă din RIF, avizul de inspecție fiscală nr. 2486 a fost emis la data de 13.12.2011, comunicat recurentului la data de 20.12.2011, iar inspecția fiscală a fost începută în data de 15.12.2011 (două zile după emiterea avizului însă 5 zile înainte comunicării avizului). În opinia recurentului sunt total greșite aprecierile făcute de către prima instanță (în considerentele încheierii din data de 06.06.2019) potrivit cărora nerespectarea termenului de comunicare a avizului inspecției fiscale nu ar putea conduce la anularea actelor subsecvente (în lipsa unei vătămări și a unui caz de nulitate expresă). Astfel, prima instanță a aplicat eronat textele legale care au un caracter imperativ, de natură a întemeia un caz de nulitate virtuală. În consecința, urmează să se constate în rejudecare, că avizul de inspecție fiscală nu a fost comunicat în termen, ceea ce a condus la o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor subsecvente, adică a RIF-ului și a Deciziei de impunere, inclusiv a Deciziei de soluționare a contestației. În ceea ce privește greșita aplicare de către instanță a dispozițiilor art. 2 din OPANAF nr. 14/2010, precum și art. 45 din Codul de procedura fiscală, recurentul susține că prin acțiunea introductivă a mai arătat că Referatul cu propunere de suspectare a inspecției fiscale este ilegal pentru că nu îndeplinește nici una din ipotezele art. 2 din OPANAF nr. 14/2010. În concret, obținerea de informații de la terți (în sensul ipotezei art. 94 alin. (2) lit. f), precum și a art. 106 alin. (2) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003 - text care are în vedere că "inspectorul fiscal se poate adresa și altor persoane pentru obținerea de informații") nu se încadrează în ipoteza art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010 (adică ipoteza în care se suspendă inspecția fiscală "pentru efectuarea de cercetări specifice pentru identificarea unor persoane fizice sau stabilirea realității unor tranzacții"). Aceasta deoarece solicitarea de contracte de la notarii publici (potrivit celor relatate de inspectorul fiscal) nu echivalează cu activitatea de "stabilire a realității unor tranzacții" situație în care se pune sub semnul dubiului realitatea tranzacției. În concluzie, recurentul instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 2 din OPANAF nr. 14/2010 atunci când a apreciat că necesitatea obținerii unor înscrisuri de la notari poate fi asimilată ipotezei în care este necesară "stabilirea realității unor tranzacții" și pentru care procedura a durat mai bine de 8 ani (cu consecința acumulării abuzive de accesorii fiscale). În acest context recurentul mai arată că, prin raportare la mențiunile din RIF, Referatul cu propunere de suspendare a inspecției fiscale este datat 15.12.2011 (adică în ziua de început a inspecției fiscale). Pe de altă parte, astfel cum se indică la fila x din RIF, avizul de inspecție fiscală i-ar fi fost comunicat (prin soția sa) în data de 20.12.2011 (confirmare de primire nr. x). Se poate observa că Referatul cu propunere de suspendare este anterior comunicării Avizului de inspecție fiscală, despre o inspecție fiscală începută anterior. În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, recurentul susține că a ajuns să facă obiectul unei inspecții fiscale propriu-zise efectuate pentru operațiuni economice efectuate și cu 12 ani în urmă, răstimp în care, inspecția fiscală a fost suspendată 7 ani pentru ca ANAF să obțină acte de la notari (cu toate că putea să i le solicite). Scopul a fost acela de a spori fără temei legal creanța fiscală, prin trecerea timpului în care accesoriile s-au acumulat accelerat. Așa s-a ajuns ca accesoriile să fie de două ori mai mari decât creanța fiscală principală. Deci, prin încălcarea normei imperative (de a efectua inspecția fiscală în 3 luni) recurentul susține că a ajuns să datoreze milioane de RON cu titlul de accesorii, sume pe care nu le-ar fi datorat dacă inspecția fiscală s-ar fi făcut în termenul legal. Deci, prin încălcarea normei imperative s-a cauzat o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor. În opinia sa, cel târziu la data de 31.03.2014 s-a împlinit termenul de decădere pentru dreptul de efectuare a inspecției fiscale. În ceea ce privește incidența sancțiunii decăderii în materia inspecției fiscale arată că are în vedere dispozițiile art. 103 C. proc. civ. din anul 1865, text legal care arată că: "(...) neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea, (...)". Incidența acestui text legal rezultă din dispozițiile art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală care arată că: "Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.." Rezultă că, în caz de neîndeplinire a actului procedural în termenul prevăzut de lege intervine decăderea care constă în pierderea dreptului de a îndeplini această procedură (a se vedea practică judiciară Sentința 1580/CAF/24.11.2.009 a Tribunalului Vâlcea în dosar x/2009, rămasă definitivă și irevocabilă prin Decizia Curții de Apel Pitești). De asemenea, recurentul apreciază că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a Deciziei pronunțate de CJUE în cauza Salomie și Oltean împotriva României. Sensul de interpretare al Deciziei rezultă din analiza sistematică a mențiunilor din punctul 47, cu alte mențiuni ale Deciziei, în special cele din dispozitiv (care, oricum prevalează). În concret, sensul Deciziei rezultă din dispozitivul acesteia, care la punctul 1 arată că: "Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic, prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe, unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere." Deci, instanța națională este chemată să verifice dacă a existat legislație "clara și precisă" și dacă a existat practică fiscală în acest sens (al colectării de TVA). Or, aceste cerințe nu au fost îndeplinite. Până la data de 01.01.2010 nu a existat "legislație clară și precisă" în sensul că persoanele fizice sunt obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare. Față de exigentele constituționale ale art. 15 (în sensul că legea nu poate retroactiva) rezultă că O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2000 nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. De altfel, practica curentă a Curții Constituționale (Decizia nr. 51/2016), este în sensul că lipsa unei legislații clare și predictibile este de natură a încălca exigentele constituționale ale statului de drept și respectării dreptului la apărare în sensul art. 3 și art. 5 din Constituție. În sensul acestei teze este și decizia penală nr. 3222/2010, hotărâre pronunțată de secția Penală a Înaltei Curți de Casație și Justiție în contradictoriu cu ANAF, hotărâre din care rezultă cu claritate că instanța a pronunțat soluția din dispozitiv prin luarea în considerare a tezei în sensul că nu a existat obligația legală a persoanelor fizice de a se înregistra în scop de TVA și de a colecta TVA de la cumpărători anterior datei de 01.01.2010 pentru că nu a existat legislație în acest sens. În acest context, este de subliniat ca art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal să ia în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situației de fapt fiscală. În concluzie, în principal, recurentul arată că se impune constatarea lipsei cadrului legal al obligării la plata TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, întrucât nu a existat legislație clară și precisă și nici practică a ANAF din care să rezulte că ar fi fost obligat la colectarea și virarea TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare. În ceea ce privește critica legată de aplicarea greșită de către instanță a disp. art. 160^1 Codul fiscal Recurentul arată că prima instanță a considerat că nu se încadrează la operațiunea de taxare inversă, întrucât nu ar fi fost persoană impozabilă la data operațiunilor. Însă, chiar instanța, la pag. 25 penultim alineat, recunoaște expres că acesta "are calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul fiscal". De altfel, atâta vreme cât a fost impus la plata de TVA pentru tranzacțiile imobiliare (sub rezerva acestei ipoteze), rezultă că era persoană impozabilă la data fiecărei operațiuni. Principiul neutralității taxei (principiu analizat și de CJUE în cauza Salomie și Oltean împotriva României și care face obiectul dezlegării în punctul 2 al dispozitivului hotărârii) impune teza cum că un contribuabil obligat la plata de TVA pentru operațiuni din amonte, are și drepturile corelative obligației de plata a TVA-ului, inclusiv dreptul de deducere sau de taxare inversă. De asemenea, recurentul consideră că instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal 2003 consideraândcă orice teren cu categoria de folosință arabil, ar putea genera obligația de plată de TVA la înstrăinare din moment ce se poate schimba categoria de folosință a acestora în teren construibil, prin adoptarea unui PUZ. De altfel, în mormele metodologice se arată că regimul economic al terenului rezultă dintr-un certificat de urbanism. Cum acesta nu se poate obține retroactiv, a pus la dispoziția instanței adeverințe de la Direcția de Urbanism a Primăriei, care, de asemenea, indică regimul economic al bunului la data tranzacției. Deci, legiuitorul nu a avut în vedere că orice teren poate deveni "construibil" prin adoptarea unui PUZ. În ceea ce privește greșita aplicare de către prima instanța a disp. art. 145 Codul fiscal În concret, cât privește contractul prin care a achiziționat un teren pentru care a achitat vânzătorului suma de 15.966 RON, cu titlul de TVA, instanța a apreciat că nu i se poate recunoaște caracterul deductibil al acestui TVA din moment ce nu a făcut dovada că l-ar fi utilizat în scop economic, prin revânzare. Instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: operațiuni taxabile." În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Din actele și lucrările dosarului rezultă că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov au procedat la efectuarea unei inspecții fiscale privind regimul taxei pe valoare adăugată aplicabilă operațiunilor imobiliare efectuate de recurentul-reclamant în perioada 01.01.2006-31.12.2010. Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 15.12.2011-16.12.2011 și 23.10.2017-31.01.2018, fiind suspendată conform adresei nr. x/15.12.2011 și reluată la data de 23.10.2017 conform adresei nr. x/16.10.2017. S-a constatat de către organele de inspecție fiscală că recurentul-reclamant A. împreună cu soția sa B., în perioada 01.01.2006-31.12.2010 a efectuat tranzacții cu bunuri imobiliare constând în vânzarea de terenuri intravilane categoria curți-construcții, terenuri intravilane arabile, terenuri extravilană, construcții vechi și construcții noi, activitate considerată de organele fiscale ca fiind activitate economică cu caracter de continuitate pentru care contribuabilul avea obligația colectării TVA pentru veniturile încasate. Urmare constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.02.2018, organele fiscale au emis Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale prin care s-au stabilit în sarcina contribuabilului obligații suplimentare de plată în sumă de 1.546.017 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 625.930 RON și accesorii aferente în sumă de 920.087 RON. Recurentul-reclamant a solicitat anularea actelor administrative, iar instanța de fond a respins acțiunea, ca neîntemeiată, soluție pe care Înalta Curte o împărtășește și o consideră ca fiind temeinică și legală. Așadar, recurentul-reclamant a contestat decizia de impunere nr. x/20.02.2018 emisă de pârâtă sub aspectul necomunicării avizului de inspecție fiscală, invocând prevederile art. 44 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Contrar susținerilor recurentului, din actele și lucrările dosarului, rezultă că comunicarea Raportului de inspecție fiscală s-a făcut conform prevederilor Codului de procedură fiscală. Potrivit art. 44 alin. (2) din C. proc. civ. Fiscală "Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătura a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire". Avizul de inspecție fiscală nu este act administrativ fiscal. Mai mult decât atât, prevederile art. 101, respectiv art. 102, alin. (3), lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, au fost îndeplinite, confirmarea de primire a Avizului de inspecție fiscală a fost semnată de soția recurentului-reclamant, având în același timp calitatea de contribuabil. Dovada de primire a referatului de suspendare a inspecției fiscale, o reprezintă 21.02.2018, unde s-a consemnat "Am primit RIF, Decizie și Anexe". Înalta Curte reține că organele de inspecție fiscală au transmis Invitația nr. 121830/15.11.2011 prin care s-a solicitat prezența contribuabililor (C. și B.) la sediul D.G.RR Ilfov în data de 21.11.2011 10:00, în vederea efectuării unui control tematic, pentru clarificarea stării fiscale ca urmare a efectuării unor tranzacții imobiliare, totodată, solicitând prezentarea contractelor de vânzare-cumpărare pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2006-2010. Confirmarea de primire nr. x pentru Invitație a fost semnată la 25.11.2021 de B., soția recurentului-reclamant. Chiar dacă a luat cunoștință la o dată ulterioară datei de prezentare precizată în Invitație, contribuabilul putea da curs invitației în orice zi lucrătoare aflată în perioada desfășurării controlului inopinat (tematic). Lipsa prezenței contribuabilului la sediul organului fiscal a determinat solicitarea de informații la birourile notariale unde au fost perfectate contractele de vânzare-cumpărare. La data de 12.12.2011 a fost încheiat Procesul-verbal cu nr. x (ca urmare a controlului inopinat) care a fost transmis contribuabilului odată cu Avizul de Inspecție Fiscală. Înalta Curte reține că potrivit art. 102, alin. (3), lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare "în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat sau încrucișat, se impune începerea imediată a inspecției fiscale", iar în cuprinsul Avizului de inspecție fiscală a fost avut în vedere acest text de lege. Recurentul consideră faptul că nu datorează TVA pentru livrările de imobile din patrimonial personal, livrări anterioară datei de 01.01.2010 întrucât până la această dată nu era îndeplinită condiția cadrului legal coerent și nici cerința unei practici fiscale în sensul colectării TVA, invocând în acest sens Decizia pronunțată de CJUE în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că și în situația în care dispozițiile art. 127 și cele are art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal au intrat în vigoare la 1.01.2010 ele sunt aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010. De asemenea, prevederile alin. (21) din art. 127 din Codul fiscal, potrivit cărora persoanele fizice devin plătitoare de TVA, în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010. Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane. În cauză, normele metodologice, aplicarea acestora și intrarea lor în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a legii. Prin urmare, raportând dispozițiile legale la starea de fapt reținută, este certă încadrarea recurentului-reclamant în categoria persoanelor impozabile, și caracterul de operațiuni impozabile al vânzărilor imobiliare efectuate în mod repetat conform art. 126 Codul fiscal. Înalta Curte mai reține că în mod corect s-a apreciat că jurisprudența CJUE, și în special cauza C 183/14 (Salomie și Oltean) invocată de reclamant nu prezintă relevanță în prezenta cauză. Astfel, concluzia Curții în cauza C 183/14 este în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate. Prin urmare în mod temeinic și legal s-a reținut că actele administrativ fiscale contestate sunt legale, recurentul-reclamant având calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul fiscal, astfel că acesta avea obligația să plătească TVA. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Față de soluția pronunțată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurentul-reclamant.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.