ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1272/2024

Ședința publică din data de 5 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub numărul x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice- Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 223 din data de 31.07.2014 privind soluționarea contestației formulate de A.; Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 19.11.2013; Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din data de 19.11.2013 și Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 19.11.2013.

Prin sentința civilă nr. 85 din 12 ianuarie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea, ca neîntemeiată; s-a respins cererea de majorare a onorariului de expert, ca neîntemeiată.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus și a tuturor încheierilor de ședință pronunțate în cauză, prin care a solicitat în principal, casarea sentinței și trimiterea spre rejudecare instanței de fond, și, în subsidiar, casarea sentinței și, rejudecând cauza în fond, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum aceasta a fost modificată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Conform art. 488 alin. (1) pct. 6 raportat la art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., exigența motivării impune prezentarea coerentă și efectivă a examenului critic al magistratului de natură să susțină rezultatul deliberării, dar și concordanța argumentelor în raport cu aspectele deduse judecății de către părți.

În concepția Curții Europene a Drepturilor Omului, între garanțiile dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, se înscrie și obligația instanțelor de judecată de a-și motiva deciziile lor.

Curtea a statuat că art. 6 din Convenție obligă instanțele să își motiveze hotărârile lor, dar această obligație nu trebuie înțeleasă în sensul că ele trebuie să răspundă în mod detaliat la fiecare argument al părților procesului. Întinderea obligației de motivare a deciziilor variază în funcție de natura cauzelor în care sunt pronunțate. Este necesar să se țină seama, în special, de diversitatea capetelor de cerere a acțiunilor, dar și de apărările formulate de pârâți, apărări care pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției pronunțată de instanța de judecată (Cauza Ruiz Torija contra Spaniei - 9 decembrie 1994). Or, în raport de cele statuate de Curte în jurisprudența sa, sentința recurată, prin raportare la aspectele invocate și probele invocate de societate prin cererea de chemare în judecată, în fața instanței de fond, nu îndeplinește exigența de a fi motivată.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1. din Convenție, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanței de judecată obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinenta în determinarea situației de fapt si de drept (Cauza Albina contra României - 28 aprilie 2005).

Este adevărat că instanța nu este întotdeauna datoare să analizeze separat fiecare susținere a părților, putând selecta sau grupa argumentele utile în soluționarea cauzei, dar ignorarea completă a acestora, cum este cazul și în prezenta speță, echivalează cu lipsirea societății de un veritabil acces la justiție.

Motivarea instanței de fond este extrem de succintă, fără nicio referire la aspectele menționate de societate în cererea de chemare în judecată sau la probele administrate în prezenta cauză, fapt care face ca sentința să fie criticabilă din perspectiva legalității, în măsura în care nu oferă transparență asupra silogismului juridic care să explice si să justifice dispozitivul și nu arată, la situația și aspectele concrete supuse judecății, care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

In prezenta cauză, deși instanța de fond a pronunțat o soluție care reprezintă fondul cauzei, este notabil că niciun aspect invocat de societate prin cererea de chemare în judecată nu a fost cercetat, nicio probă nu a fost considerată și interpretată de instanța de fond, prin urmare nu a servit ca suport al concluziilor instanței, concluzii care nu s-au fundamentat pe stabilirea unei corecte stări de fapt sau pe maniera în care legea devine incidentă în cauză.

Trebuie remarcat de altfel faptul că, deși potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele sentinței trebuie menționată situația de fapt, astfel cum aceasta a fost stabilită de instanță pe baza materialului probatoriu administrat în cauză, o astfel de mențiune nu există în cuprinsul sentinței, ceea ce justifică pe deplin susținerea conform căreia sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind nemotivată. De asemenea, din cuprinsul sentinței rezultă că instanța de fond nu a analizat în niciun fel primul motiv de anulare privind nelegalitatea avizului și nici în ce măsură situația juridică a societății - societatea aflată în insolvență permitea acesteia să dea curs solicitărilor intimatelor și în ce măsura urmează a fi interpretate obligațiile organelor fiscale în raport de situația juridică a societății din perspectiva probelor de administrat, a activităților și operațiunilor necesar a fi realizate în vederea aflării adevărului și stabilirea corectă a situației fiscale a societății. Mai mult decât atât, deși societatea prin cererea de chemare în judecată, a indicat exemple concrete și a anexat documente pentru aceste exemple, instanța de fond nu argumentează motivele pentru care actele depuse nu sunt relevante, mulțumindu-se să reia poziția intimatelor.

În raport de circumstanțele concrete ale cauzei, față de susținerile punctuale oferite de societate prin actele procesuale depuse în fața instanței de fond, se poate constata cu ușurință faptul că prima instanță nu a cercetat fondul cauzei, nu a analizat susținerile societății și nici nu a indicat care ar fi elementele care au determinat instanța de fond să înlăture probele si susținerile societății, drept pentru care sentința apare ca nemotivată, fapt ce constituie o încălcare a dreptului la un proces echitabil. Important de remarcat este faptul că în considerentele sentinței nu se regăsește nicio mențiune cu privire la motivele pentru care instanța de fond a înțeles să respingă motivul de nulitate privind nelegalitatea avizului sau cum se reflectă în planul obligațiilor si drepturilor fiscale situația juridică a societății - societatea aflată în faliment prin procedura simplificată.

Omisiunea instanței de fond de a cerceta și verifica susținerile și cererile societății, echivalează în fapt cu lipsa analizei cauzei și, în esență, nesoluționarea acesteia printr-un procedeu real și efectiv, acela de confruntare a afirmațiilor părților cu actele cauzei, de stabilire a unei situații de fapt și de drept ca rezultat al unei aprecieri conexe naturii și complexității cauzei și circumstanțelor acesteia, nu respectă cerințele privind motivarea unei hotărâri, astfel cum aceasta a fost cristalizată și de practica Curții.

Or, în condițiile în care cauza nu a fost soluționată în mod real, potrivit garanțiilor conținute de art. 6 din Convenție, concretizate în exprimarea de către magistrat a tuturor argumentelor deliberatorii și hotărâtorii, și răspunsul său la apărările, argumentele și cererile principale ale părților, devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. casarea sentinței și trimiterea spre rejudecare instanței de fond se impune și pentru respectarea dreptului societății de a nu îi fi răpit niciun grad de jurisdicție și de a avea o cale efectivă de atac.

3.2. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește impozitul pe profit, echipa de inspecție fiscală și Comisia de Soluționare a Contestațiilor au înțeles, pe de o parte să înlăture sumele considerate de A. S.R.L. drept venituri neimpozabile (cont 472, cont 419), iar pe de altă parte să considere drept cheltuieli nedeductibile toate cheltuielile efectuate de A. S.R.L. în fiecare an, pentru următoarele motive: inexistența unor documente justificative; lipsa justificării necesității prestării serviciilor în raport de activitățile desfășurate de A. S.R.L.

Contrar celor reținute de ANAF, la dispoziția lor au fost depuse acte din care să rezulte serviciile efectiv prestate, data prestării serviciilor, rapoarte privind necesitatea prestării unor servicii, cheltuielile efectuate, data efectuării cheltuielilor și necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

Pentru fiecare categorie de cont evidențiată în cuprinsul Raportului de Inspecție și Deciziei 223, prin sondaj, a rezultat faptul că au fost puse la dispoziție acte din care rezultau dovada prestării serviciilor, a datei la care au fost prestate, precum și a necesității prestării acestora.

De altfel, atât echipa de control fiscal, cât și Comisia de Soluționare a contestațiilor au dat dovadă de rea-credință, considerând în mod cu totul nejustificat că toate cheltuielile efectuate, în fiecare an, sunt nedeductibile și trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit.

De asemenea, nici echipa de control fiscal și nici Comisia de Soluționare a Contestațiilor nu au aplicat regulile privind dovedirea unor contracte comerciale între profesioniști, respectiv cele prevăzute de dispozițiile Codului comercial pentru perioada 2007 - 2011 și Noul C. civ. pentru perioada 11.2011 - 2012 iar pe de altă parte solicită societății A. să facă dovezi ale unor fapte negative, deși dovada faptului pozitiv conex faptului negativ ce se dorea a se dovedi exista printre documentele puse la dispoziție (cum ar fi faptul că pentru veniturile în avans nu a prestat serviciile/livrat bunurile la momentul facturării avansului, or între actele puse la dispoziție rezulta că respectivele avansuri au fost stornate ulterior, iar la facturile de stomo era anexat un raport din care rezulta data prestării și serviciul prestat). De asemenea, nu a fost luat în calcul faptul ca, deși veniturile înregistrate în avans au fost impozitate, chiar dacă în alți ani decât cei considerați de ANAF, la întocmirea Raportului de Inspecție nu a mai fost luat în calcul acest aspect, fiind calculat impozit pe profit de două ori pentru aceste sume.

Recurenta-reclamantă a formulat critici individuale cu privire la veniturile înregistrate în avans, în ceea ce privește contul 623 cheltuieli de protocol reclama și publicitate, contul 622 cheltuieli privind comisioanele și onorariile, contul 628 cheltuieli privind serviciile executate cu terții, cheltuielile privind dobânzile (cont 666) și cheltuielile din diferențe de curs valutar (cont 665), alte cheltuieli de exploatare (cont 658), cheltuielile privind sconturile acordate (cont 667), cheltuielile privind amortizările si provizioanele (cont 681), cheltuielile privind combustibilul (cont 6022), cheltuielile cu alte impozite, taxe, vărsăminte (cont 635), obligațiile suplimentare referitoare la taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venituri din salarii și asimilate salariilor, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator.

Recurenta a mai invocat faptul că în dosarul de insolvență nr. x/2012 care are ca obiect procedura insolvenței împotriva debitoarei A., majoritatea creditorilor au fost înregistrați cu creanțe la masa credală doar în baza contractului și a facturilor fiscale jar ANAF nu a formulat contestații la aceste creanțe, neconsiderând că aceste creanțe nu sunt dovedite. Un alt aspect ce trebuie avut în vedere este acela că în urma constatărilor echipei de control fiscal, sunt menționate concluzii care dacă ar fi acceptate ar conduce la depășirea sumelor înscrise în conturi și declarate de societate prin declarațiile fiscale.

3.3. Motivul de recurs referitor la faptul că, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Prin sentință, instanța a încălcat dreptul la apărare și la un proces echitabil al societății, pe de o parte prin nepronunțarea cu privire la probele solicitate prin cererea de chemare în judecată -respective atașarea dosarelor de instanță, iar pe de altă prin modul în care a înțeles să administreze proba cu expertiză și să își exercite rolul activ în legătură cu această probă.

În ceea ce privește neadministrarea și nepronunțarea cu privire la toate probele solicitate de societate, se arată că această încălcare și omisiune a instanței de fond a produs o vătămare societății, din moment ce prin considerentele sentinței instanța de fond înlătură o parte din apărările societății motivat de faptul că nu ar fi depus la dosar hotărârile definitive din chiar dosarele ce au fost solicitate a fi atașate la prezentul dosar. Cu alte cuvinte, instanța de fond a acceptat că depunerea hotărârilor din respectivele dosare este relevantă dar, deși societatea a solicitat în mod expres atașarea acelor dosare, instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la această solicitare și nici nu a pus în discuția părților necesitatea depunerii doar a hotărârilor și nu a dosarelor în integralitate.

De asemenea, instanța de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil și dreptul la apărare al societății prin modul în care a înțeles să administreze și să înlăture concluziile raportului de expertiză realizat în prezenta cauză.

În primul rând, trebuie observată atitudinea contradictorie a instanței de fond referitoare la proba cu expertiză. Deși a încuviințat proba cu expertiză considerând-o relevantă și deși a respins obiecțiunile formulate de intimate (care aduceau critici identice cu aspectele invocate prin considerente de instanța de fond pentru înlăturarea concluziilor raportului de expertiză), cu ocazia deliberării a înlăturat concluziile raportului de expertiză pe motivul că expertul, în fapt, nu a înțeles să răspundă obiectivelor și obiecțiunilor admise de instanța de fond. Toate acestea reprezintă și o încălcare a rolului activ al judecătorului, care, în măsura în care consideră că expertul nu a răspuns în realitate la obiectivele stabilite, putea fie să înlocuiască expertul, fie să revină la expert cu adrese până acesta depune răspunsurile la obiective în moc complet și corect. Deși instanța a considerat că pentru corecta soluționare a cererii de chemare în judecată este necesară expertiza, instanța neputându-se pronunța fără această probă și deși a omologat raportul de expertiză prin respingerea obiecțiunilor formulate de intimate, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate în totalitate fără să fie administrată o nouă expertiză sau să pună în discuția părților necesitatea înlocuirii expertului.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Recurenta a solicitat atașarea dosarului nr. x/2012, precum și a dosarelor x; administrarea probei cu martori și a probei cu expertiza financiar-contabilă.

4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, in principal, constatarea nulității recursului ca nemotivat si, in subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat si menținerea sentinței civile recurate ca fiind temeinica si legala pentru considerentele ce vor fi expuse.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește excepția nulității recursului in raport de dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborate cu cele ale art. 489 C. proc. civ., s-a arătat că cererea de recurs este complet nemotivata, societatea reluând istoricul cauzei si referindu-se numai la constatările organelor de inspecție si fiscala si de soluționare a contestației, fara a aduce absolut nicio critica raționamentului instanței de fond. Or, aceasta structura a recursului nu poate echivala cu motivarea cererii de recurs in accepțiunea dispozițiilor clare si ferme ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prin intermediul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se poate invoca încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, or în cererea de recurs dezvoltarea motivului de recurs indicat lipsește cu desăvârșire (nu se indica expres care norme legale au fost interpretate sau aplicate greșit de către instanța de fond). Tinand cont de aceste aspecte, invocarea formala a incidenței dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nesustinuta de motive de nelegalitate atrage nulitatea recursului.

In subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru consuderentele ce vor fi expuse in continuare.

In cauza nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât instanța de fond a pronunțat hotărârea cu respectarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., in considerentele acesteia regasindu-se expunerea situației de fapt reținuta pe baza probelor administrate, motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluția si motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile pârtilor.

Susținerile recurentei in sensul nemotivarii au caracter cu totul general si reprezintă în fapt nemulțumirea acesteia fata de soluția pronunata de instanța asupra cererii sale, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispozițiilor exprese și limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

In ceea ce privește motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea sunt nefondate întrucât in urma unui raționament logico-juridic propriu și corect bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, instanța concluzionează în sensul ca actele administrativ-fiscale atacate sunt temeinice și legale.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Recursul este o cale de atac extraordinară, nedevolutivă, care asigură controlul de legalitate asupra hotărârii judecătorești atacate, acesta putând fi formulat numai pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege.

Conform art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul urmărește să supună instanței competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drent aplicabile.

Prin urmare, în etapa procesuală a recursului, pot fi puse în discuție numai aspecte/critici de (ne)legalitate a hotărârii recurate - nu și aspecte de fapt, interpretare a probelor, de reluare propriu-zisă a apărărilor efectuate pe fondul cauzei.

Aceasta semnifică faptul că recursul trebuie să indice și sa dezvolte argumente/raționamente juridice prin care să se arate care sunt aspectele de nelegalitate a hotărârii recurate, cum/în ce mod instanța ierarhic inferioară nu a respectat ori a interpretat greșit principiile și dispozițiile legale prin hotărârea recurata, ori ar fi incident vreun alt caz dintre motivele de nelegalitate expres și limitativ reglementate de lege. Astfel, a motiva recursul înseamnă a arăta motivul pentru care hotărârea recurata este nelegală, fiind necesară modificarea ori casarea acesteia, prin încadrarea acestuia într-unui dintre cele expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. și a dezvolta motivul indicat, în sensul formulării unor critici de nelegalitate/raționamente juridice privind modul de judecată al instanței ierarhic inferioare, raportat la motivul de modificare sau de casare invocat.

In consecința, motivele de recurs trebuie să vizeze critica privind nelegalitate hotărârii judecătorești atacate, iar nu doar reiterarea/copierea susținerilor părții din cererea de chemare in judecata si în fața instanței de recurs, cum este cazul în speță.

Aceasta presupune necesitatea exprimării unui raționament juridic prin care să se încerce a se pune în discuție legalitatea hotărârii recurate, respectiv a raționamentului instanței ierarhic inferioare, astfel că motivare în sensul legii nu înseamnă simple afirmații în sensul că instanța a greșit, necontinuate și de raționamentul/motivul pentru care ar exista pretinsele aspecte de nelegalitate. Or, va rugam sa constatați ca recursul nu conține nicio critică de nelegalitate a sentinței recurate, ci sunt doar copiate argumentele acesteia făcute în fața instanței de fond, fără legătură cu considerentele primei instanțe, precedate de simpla afirmație că prima instanță ar fi încălcat sau aplicat greșit normele de drept material incidente, dar fără a se arăta și în ce fel/pentru care raționament/cum ar fi fost încălcată ori aplicată greșit o prevedere legală. Astfel, recursul formulat de recurenta-reclamanta reprezintă copierea in intregime si in mod absolut fidel a cererii de chemare in judecata, prin urmare, nu constituie motivare a recursului în sensul legii, întrucât nu cuprinde nicio critică de nelegalitate a sentinței.

Astfel cum s-a considerat și în jurisprudența majoritară a instanțelor, reluarea ad literam a apărărilor/criticilor din faza procesuală anterioară atrage nulitatea recursului, întrucât nu combate dezlegarea juridică dată prin hotărârea recurată.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., după cum se poate observa din simpla parcurgere a sentinței atacate și a încheierilor atacate, instanța de fond a analizat de o manieră temeinică atât argumentele reclamantei, cât și pe cele ale DGAMC, arătând care sunt motivele pentru care urmează a reține, respectiv a respinge aceste argumente. Ca atare, nu se poate aprecia că sentința atacată, respectiv încheierile atacate ar fi nemotivate în fapt sau în drept ori că ar prelua exclusiv argumentele pârtilor și concluziile raportului de expertiză, fără a analiza susținerile organelor fiscale sau ale reclamantei.

De asemenea, sentința atacată este dată cu respectarea și corecta aplicare a normelor de drept material, așa-numitele critici ale recurentei (după cum am arătat în anterioar) fiind în realitate preluări ad litteram ale susținerilor din fața primei instanțe, de unde putem lesne deduce că nu există veritabile critici privind încălcarea ori greșita aplicare a normelor incidente.

Criticile recurentei sub aceste aspecte nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci exprima nemulțumirea acesteia fata de modalitatea de analiza si apreciere a capatelor de cerere din acțiune de către instanța de fond.

Analizând incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurentă, acesta este nemotivat, recurenta nearătând in mod expres care sunt aspectele neanalizate de către prima instanța. Mai mult, din lecturarea recursului se observa faptul ca, asa cum insusi recurenta afirma, se reiea in copie fidela punctual ceea ce aceasta a precizat in cererea introductiva, aspect ce conduce fara echivoc la nulitatea recursului.

Prevederile art. 488 alin. (1) coroborate cu dispozițiile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. sunt exprese si stabilesc în mod clar că în recurs pot fi invocate exclusiv motive de nelegalitate a hotararii atacate si nu aspecte de netemeinicie care tin de fondul litigiului de natura fiscala existent intre societate si autoritățile fiscale. Or, in fapt, prin cererea de recurs recurenta reia aceleași argumente prezentate in cererea de chemare in judecata.

În ceea ce privește motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sentința recurată este temeinica si legala, având in vedere faptul ca reclamanta prin recursul formulat nu aduce motivații bazate pe documente justificative si argumente privind o alta stare de fapt prin care sa combată constatările organelor de inspecție fiscala si din care sa rezulte o situație contrara fata de cea constata de organele de inspecție fiscala, neinvocând niciun motiv pertinent sau temeiurile legale pentru care ar trebui sa fie exonerata de la plata obligatiilor stabilite in raportul de inspecție fiscala nr. x/19.11.2013.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., când prin hotărârea data, instanța a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, se arată că, în prezenta cauza, pentru clarificarea aspectelor aflate in divergenta, in special pentru lămurirea elementelor de fapt legate de identificare documentelor justificative despre care instanța de fond a reținut ca nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscala, a fost administrat proba cu inscrisuri si proba cu expertiza financiar contabila.

Prin încheierea din data de 15.06.2017, date fiind referirile generale ale expertului cu privire la cerința din obiective de a arata in concret care sunt documentele care justifica in regi st rari le in contabilitate, s-au admis obiectiunile formulate, stabilindu-se ca expertul sa răspundă la aceste obiectiuni si sa aibă in vedere, printre altele necesitatea indicării in concret, inclusiv cu număr si serie, documentele justificative si materialele care justifica prestarea efectiva a serviciilor pentru fiecare obictiv in privința căruia s-au solicitat aceste lucruri.

Totodată, nici celelalte înscrisuri depuse de reclamanta la dosar nu au putut indica in concret, inclusiv cu număr si serie, niciun document care sa justifice prestarea efectiva a serviciilor/efectuarea operațiunilor in discuție, rezultând ca reclamanta nu a făcut dovada contrara a celor menționate, pe baza de probe si argumente legale, in cuprinsul actelor atacate.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, potrivit cărora instanța de fond a incalcat dreptul la un proces echitabil si dreptul la apărare al reclamantei prin modul prin care a inteles sa administreze si sa înlăture concluziile raportului de expertiza realizat in prezenta cauza, se arată că expertiza ce a fost efectuata, ca orice mijloc de probă, nu are valoare probantă absolută, ci a fost analizată în ansamblul tuturor celorlalte probe administrate. Indiferent de natura expertizei examinarea probelor se face în raport cu materialul documentar si dispozițiile legale avute in vedere de organele de control fiscal, motivându-se documentat si legal, deosebirile de opinii ale experților fata de cele ale organelor de inspecție fiscală.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 205 - 208 si art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă nu a depus răspuns la întâmpinări, deși acestea i-au fost comunicate în termenul legal.

6.1. Chestiuni procedurale

La termenul de azi, 05 martie 2024, Înalta Curte a luat act de însușirea recursului de către lichidatorului B. prin depunerea încuviințării dispuse de către Adunarea Creditorilor a măsurii lichidatorului.

La același termen, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, invocată de intimații-pârâți prin întâmpinare, pentru motivele reținute în cuprinsul practicalei prezentei decizii.

De asemenea, cu privire la cererea de probatoriu, s-a constatat că vizează ipoteza rejudecării în situația casării cu reținere, iar nu stadiul procesual actual.

6.2. Analiza motivelor de casare

Trecând la analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că se impune analizarea acestora în ordinea procedurală logico-juridică stabilită de C. proc. civ., respectiv motivele de la punctele 5,6 și 8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

6.2.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Recurenta a invocat mai întâi nepronunțarea primei instanțe cu privire la cererea sa de atașare a dosarelor din cadrul procesului de insolvență, ca și motiv de nulitate procedurală ce poate afecta legalitatea sentinței pronunțate.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin cereea de chemare în judecată formulată în fața primei instanțe, reclamanta solicitase atașarea dosarului nr. x/2012, precum și a dosarelor x, cerere cu privire la care nu s-a pronunțat prima instanță în mod explicit, prin încheierea de ședință din 07.05.2015 fiind încuviințate pentru ambele părți proba cu înscrisurile de la dosar și cele ce urmau a fi depuse de reclamantă.

Cu toate acestea, reclamanta a fost prezentă la termenul de discutare a cererilor de probatorii și nu a precizat oral că insistă în cererea sa de atașare a dosarelor mai sus enumerate; dincolo de obligația primei instanțe de a pune în discuția părților orice cerere formulată, în scris sau oral, și de a o soluționa (art. 22 alin. (6) din C. proc. civ.), partea are obligația, conform art. 10 alin. (1) din C. proc. civ., de a-și îndeplini actele de procedură în condițiile, ordinea și termenele stabilite de lege sau de judecător, de a-și proba pretențiile și apărările, de a contribui la desfășurarea fără întârziere a procesului, urmărind, tot astfel, finalizarea acestuia. Or, partea prezentă prin apărător putea solicita punerea în discuție a acestei cereri, omise de judecător a fi discutată în mod explicit; pe de altă parte, această omisiune privind interesul procedural de natură privată al părții reclamante, putea fi invocată la termenul imediat următor la care partea a fost legal citată și poate pune concluzii, ceea ce nu s-a întâmplat, astfel că a operat decăderea din dreptul de a invoca neregularitatea procedurală amintită.

În ceea ce privește susținerea recurentei, în sensul că prin considerentele sentinței, instanța de fond înlătură o parte din apărările societății motivat de faptul că nu ar fi depus la dosar hotărârile definitive din chiar dosarele ce au fost solicitate a fi atașate la prezentul dosar, deși nu s-a pronunțat cu privire la această solicitare și nici nu a pus în discuția părților necesitatea depunerii doar a hotărârilor și nu a dosarelor în integralitate, aceasta privește evaluarea în sine a probatoriului și nu poate fi analizată în cadrul recursului.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă a criticat modul în care prima instanță a înțeles să administreze proba cu expertiză și să își exercite rolul activ în legătură cu această probă, considerând că instanța de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil și dreptul la apărare al societății prin modul în care a înțeles să administreze și să înlăture concluziile raportului de expertiză realizat în prezenta cauză.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că aceste critici reprezintă tot aspecte legate de evaluarea probatoriului, deoarece pertinența expertizei, a obiectivelor stabilite, necesitatea refacerii sau completării/suplimentării raportului de expertiză sunt chestiuni de fapt, ce nu pot face obiectul cenzurii în recurs.

Ca urmare, criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. sunt nefondate.

6.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei întemeiată pe acest motiv de casare, sentința recurată fiind nemotivată din perspectiva necesității expunerii unui raționament clar și transparent, subsecvent stabilirii în concret a situației de fapt.

Se constată astfel că problema esențială în prezenta cauză, dedusă judecății în fața primei instanțe, a fost aceea a lămuririi elementelor de fapt legate de identificarea documentelor justificative despre care în actele atacate se menționează că nu au fost prezentate organele de inspecție fiscală.

Se reține astfel în cadrul considerentelor sentinței recurate că, prin procesul-verbal de predare - primire nr. x/28.01.2013, anexa nr. 10 la Raportul de inspecție fiscală, lichidatorul judiciar B.. a predat reprezentantului organelor fiscale numai registrul jurnal al editurii completat de la pagina 1 la pagina 52, iar în ce privește celelalte documente solicitate, respectiv situații financiare anuale, balanțe de verificare lunare, jurnale de cumpărări și vânzări, facturi de achiziție, deconturi deTVA, declarații de impozit pe profit, registrul fiscal, state de salarii, declarații privind impozitul pe venituri din salarii și contribuții aferente, a menționat că acestea au fost ridicate de lichidator și că se află la sediul debitoarei din București, Piața Presei Libere nr. 1 Corp D etaj 8, camera 830.

Totodată, prin procesul-verbal de predare-primire nr. x/28.01.2013 lichidatorul judiciar a comunicat organelor de inspecție fiscală:..."Vă punem în vedere faptul ca documentele solicitate de dvs. nu au putut fi separate de restul arhivei societății debitoare A. S.R.L- în faliment, astfel încât la momentul la care vi se preda cheia camerei în care se afla arhiva vă asumați răspunderea juridica a custodiei intregii arhive a debitoarei. De asemenea, vă punem în vedere ca în aceeași cameră se află și arhiva debitoarei S.C. Saptamana Financiara S.R.L. - în faliment, pentru care de asemenea vă asumați răspunderea juridică a custodiei arhivei."

De asemenea, urma adreselor repetate, administratorul special al reclamantei a transmis cu adresa nr. x/16.09.2013 un CD cu anumite documente referitoare la speță, ceea ce probează că reclamanta nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală, decât sporadic și cu mari întârzieri documentele solicitate, unele fiind incomplete.

Totodată, prima instanță a reținut că O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu prevede că organele de inspecție fiscală pot prelua in custodie documentele contribuabilului verificat, ci obligația contribuabilului sau a persoanei împuternicite de a pune la dispoziția organelor de inspecție fiscală, la sediul sau la domiciliul reclamantei a documentelor solicitate, în vederea verificării și stabilirii situației fiscale; prin urmare, se reține că, sub acest aspect, reclamanta nu a respectat prevederile art. 52 alin. (1), art. 55 și art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, la cererea reclamantei, a fost administrată proba cu înscrisuri și proba cu expertiza financiar-contabilă.

După depunerea raportului de expertiză întocmit inițial la data de 08.12.2015 la dosar, prin încheierea din 10.03.2016 s-a constatat că răspunsurile date de experți nu sunt de natură să contribuie la soluționarea cauzei și au fost reformulate obiectivele, dau au fost încuviințate și obiecțiunile formulate de pârâte; ca urmare, la dosar a fost depus răspuns la obiecțiuni (15.02.2017), precum și completare la raportul de expertiză pentru obiectivele reformulate (03.05.2017).

De asemenea, ca urmare a încuviințării obiecțiunilor formulate de pârâte față de completarea raportului de expertiză, a fost depus răspunsul expertului la acestea (25.10.2017), la termenul din 23.11 2017 fiind respinsă cererea pârâtelor de refacere a raportului de expertiză.

Prin toate aceste rapoarte și răspunsuri întocmite de expertul desemnat în cauză, s-a reținut în mod unitar existenta fizica (atat in format hârtie, cât si in format electronic) a documentelor financiar-contabile aferente perioadei 01.01.2007-31.10.2012, perioada care a constituit obiectul controlului efectuat de organele fiscale; de asemenea, analizând documentele financiar-contabile aferente operațiunilor efectuate de A. in perioada 01.01.2007-31.10.2012, expertul a stabilit tratamentul fiscal deductibil al categoriilor de cheltuieli înregistrate in conturile menționate.

Prin încheierea din data de 15.06.2017, date fiind referirile generale ale expertului cu privire la cerința din obiective de a arăta în concret care sunt documentele care justifică înregistrările în contabilitate, s-au admis obiecțiunile formulate de către pârâte, stabilindu-se ca expertul să răspundă la aceste obiecțiuni și să aibă în vedere, printre altele necesitatea indicării în concret, inclusiv cu număr și serie, documentele justificative și materialele care justifică prestarea efectivă a serviciilor pentru fiecare obiectiv în privința căruia s-au solicitat aceste lucruri.

Prima instanță a reținut următoarele:

"Însă, prin răspunsul la obiecțiuni, expertul, în mod edificator pentru relevanța/utilitatea concluziilor acestuia la clarificarea chestiunii de fapt aflată în litigiu în prezenta cauză (existența documentelor care justifică înregistrările în contabilitate), nu a putut indica în concret, inclusiv cu număr și serie, nici un document care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/efectuarea operațiunilor în discuție, reiterând aspectele și aserțiunile cu caracter general, precum și concluziile categorice fără fundament concret, din răspunsurile anterioare, motive pentru care instanța apreciază că raportul de expertiză și răspunsul la obiecțiuni nu prezintă caracter util în rezolvarea chestiunii litigioase.

Totodată, nici celelalte înscrisuri depuse de reclamantă la dosar nu au putut indica în concret, inclusiv cu număr și serie, nici un document care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/efectuarea operațiunilor în discuție, rezultând că reclamanta nu a făcut dovada contrară a celor menționate, pe bază de probe și argumente legale, în cuprinsul actelor atacate."

Înalta Curte constată, fără a face o evaluare a probatoriului administrat de prima instanță, că deși expertiza a ajuns la concluzia diametral opusă celei avansate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanța nu a explicat într-o manieră suficientă și transparentă de ce a înlăturat total concluziile expertizei și a reținut ca fiind corectă integral poziția pârâtelor.

Or, cât timp aceasta era chestiunea esențială în cauză (îndeplinirea sau nu de către reclamantă a obligației sale ca și contribuabil de a pune la dispoziția organului fiscal actele necesare verificării conduitei sale), iar cele două părți cu interese contrare se aflau pe poziții diametral opuse (fiscul susține că nu s-au înfățișat documentele relevante pentru verificare, reclamanta susține opusul), fiind administrată și o probă cu caracter tehnic tocmai pentru a decela caracterul esențial/neesențial al înscrisurilor existente sau, dimpotrivă, a celor lipsă, judecătorul era dator să justifice în mod corespunzător concluzia sa de a înlătura total proba cu expertiză tehnică, mai ales în condițiile în care dosarul s-a prelungit cu cca 2 ani ca urmare a administrării acestei probe.

Deși motivarea sentinței este voluminoasă, prin modalitatea de prezentare pe larg a unor chestiuni neesențiale din perspectiva silogismului logico-juridic ce a stat la baza soluției (nefiind necesară prezentarea integrală a obiectivelor expertizei inițiale, ale celei de completare sau a răspunsurilor date de expert fiecărui obiectiv stabilit și fiecărei obiecțiuni încuviințate) se disipează raționamentul ce a stat la baza soluției, nefiind certe concluziile instanței cu privire la situația de fapt.

Astfel, între poziția organelor fiscale, care au reținut o nejustificare globală a cheltuielilor deductibile pentru perioada în cauză, și poziția reclamantei, care -susținută de expertiză- a invocat o justificare totală, instanța nu a tranșat în fapt și în drept cauza dedusă judecății, simpla respingere a probei cu expertiză neconducând în mod automat la concluzia logică că situația de fapt invocată prin actele administrativ-fiscale este dovedită integral, în lipsa altor argumente care să fie aduse de prima instanță în acest sens prin considerente și care să fie deduse eventual din probele invocate de către organul fiscal.

Or, față de cele arătate mai sus, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, iar sentința civilă recurată nu respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ., deoarece prima instanță nu a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, nefiind clare rațiunile avute în vedere de instanță.

Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, astfel cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza C. împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

În cauza de față, prima instanță nu a rezolvat fondul cauzei, nu a stabilit în concret situația de fapt dedusă judecății și nu a demonstrat prin considerentele sentinței recurate, care este rațiunea ce a stat la baza emiterii soluției, prin justificarea modalității concrete de evaluare a probatoriului, de stabilire a situației de fapt și de aplicare a legii.

Ca urmare, nu vor mai fi analizate motivele de casare subsumate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, cât timp nemotivarea sentinței conduce la nulitatea acesteia și necesitatea casării cauzei cu trimitere spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării, instanța de rejudecare va avea în vedere toate aspectele de fond (fără motivele de natură procedurală invocate prin acțiunea introductivă de instanța, respinse si nerecurate), prin stabilirea concretă a situației de fapt și aplicarea legii incidente, în lumina evaluării probatoriului deja administrat, cu justificarea coerentă și lipsită de echivoc a soluției date.

6.2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 85 din 12 ianuarie 2018 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 martie 2024.