ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5299/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 7 decembrie 2022 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Giurgiu-Biroul Administrare Venituri pentru Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, suspendarea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Finanțelor Publice Giurgiu și obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor ocazionate de soluționarea cauzei pendinte.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2457 din 20 decembrie 2022, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Finanțelor Publice Giurgiu și, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a suspendat decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022 până la pronunțarea instanței de fond.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs principal pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și recurs incident reclamantul A.. 3.1. Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, a solicitat, invocând incidența motivelor de recurs reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, ca neîntemeiată. Dezvoltând, a susținut aceasta, în esență, că hotărârea cuprinde motive contradictorii, deoarece instanța de fond a schimbat înțelesul actului juridic dedus judecății, motivând suspendarea actului administrativ, Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, cu soluția pronunțată în soluționarea contestației formulată de S.C. B. S.R.L. împotriva Deciziei de recuperare a ajutorului de stat acordat nr. 13583/16.11.2018. De asemenea, a învederat că instanța de fond a omis să se pronunțe cu privire la acțiunile concrete ale reclamantului, constând în acumularea datoriilor debitoarei la bugetul de stat, datorii ce au fost generate, în mare parte, de refuzul acestuia de a achita debitele, deși dispunea de sume considerabile, după cum trebuie avută în vedere acțiunea acestuia de a folosi mijloacele bănești în favoarea altor patru societăți afiliate. De aceea consideră că prima condiție, a existenței cazului bine justificat, nu este îndeplinită, argumentele instanței de fond cu privire la îndoiala puternică asupra legalității și corectitudinii actului administrativ contestat nefiind susținute de probele administrate în cauză, "nemotivare în fapt a actului administrativ" fiind invocată formal, câtă vreme cuprinsul deciziei este în concordanță cu dispozițiile legale. Critici a formulat recurenta-pârâtă și în ceea ce privește cea de-a doua condiție necesară pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ fiscal. Respectiv, a susținut că în mod greșit instanța de fond a avut în vedere numai veniturile reclamantului, fără a se solicita dovezi referitoare la bunurile mobile și imobile deținute, conturi bancare, debite sau alte datorii ale acestuia, după cum consideră că nu trebuia să fie omis faptul că recurentul este asociat și administrator la mai multe societăți comerciale. 3.2. Prin recursul incident formulat în cauză, recurentul - reclamant A. a solicitat schimbarea considerentelor sentinței recurate, în sensul că procedura reglementată de dispozițiile art. 25 Codul de procedură fiscală este incompatibilă/inadmisibilă în cazul unei creanțe constând într-un ajutor de stat nerecuperat, că reprezintă caz bine justificat și imposibilitatea organului fiscal de a proceda la angajarea răspunderii solidare în situația în care debitorul se află în procedura insolvenței reglementate de Legea nr. 85/2014, că nu se poate angaja răspunderea solidară pentru obligații care nu sunt fiscale și că decizia privind angajarea răspunderii solidare creează o serioasă îndoială cu privire la legalitatea sa și prin prisma nerespectării principiului certitudinii impunerii și al proporționalității. Recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 4.1. Recurentul - reclamant A. a depus întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului recurentei - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea sus indicatului recurs ca nefondat. 4.2. În cauză a formulat întâmpinare și recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, prin care a solicitat respingerea recursului recurentului - reclamant, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 13 iunie 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 1 noiembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. La acest termen, pentru considerentele expuse în încheierea de ședință, instanța a respins excepția nulității recursului, invocată de recurentul-reclamant în ceea ce privea recursul părții advrese. II. Soluția instanței de recurs asupra căilor de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu este nefondat, însă recursul incident declarat de recurentul - reclamant A. este fondat, pentru următoarele considerente: II.1 Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu nu este fondat, întrucât nu sunt găsite întemeiate motivele de casare indicate. Astfel, primul dintre acestea, cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arată că se poate cere casarea unei hotărâri când "hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". În speță, însă, judecătorul fondului a prezentat argumentele care, în aprecierea sa, au condus la admiterea acțiunii, astfel încât motivarea hotărârii recurate îndeplinește cerințele art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ., făcând posibilă exercitarea controlului judiciar. De asemenea, sentința nu este motivată contradictoriu, după cum s-a susținut. În mod corect instanța de fond a avut în vedere soluția pronunțată în dosarul ce a avut ca obiect anularea deciziei de recuperare a ajutorului de stat nr. 13583/16.11.2018, câtă vreme actul de atragere a răspunderii solidare viza, în parte, chiar sumele din respectiva decizie de recuperare a ajutorului de stat acordat. Iar aceasta nu se traduce într-o schimbare a actului juridici dedus judecății, fiind vorba despre un element care susținea la acel moment alegațiile reclamantei, chiar dacă soluția a fost infirmată în calea de atac a recursului, fiind în strânsă legătură cu legalitatea chiar a actului ce face obiectul prezentului litigiu. Ca atare, nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Verificând și criticile încadrate la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curtea reține: Decizia contestată în cauză vizează, după cum rezultă din însuși titlul acesteia, angajarea răspunderii solidare în situația prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, text de lege care stabilește că, pentru obligațiile de plată restantă ale debitorului declarat insolvabil în condițiile Codului de procedură fiscală, răspunde solidar cu acesta administratorul sau orice altă persoană care cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. În același timp, decizia în discuție reproduce și dispozițiile cuprinse la art. 25 alin. (2) 1 din Legea nr. 207/2015, conform cărora pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, răspund solidar cu acesta persoanele care cu rea-credință au determinat acumularea și sustragerea de la plata acestor obligații. Greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material instituite de art. 14 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu acelea ale art. 25 alin. (2) lit. d) și art. 25 alin. (2) 2 Codul de procedură fiscală, este fundamentată de recurenta-pârâtă pe argumente conform cărora, contrar soluției instanței de fond, decizia emisă împotriva reclamantului este motivată corespunzător, fiind dovedită întrunirea cerințelor impuse de legiuitor pentru angajarea răspunderii solidare. Afirmațiile recurentei nu se verifică, însă, în speță, observându-se astfel că, atât în motivarea deciziei ce face obiect al acțiunii, cât și în motivarea cererii de recurs, aceasta se limitează la a susține că intimatul-reclamant, în calitate de administrator al societății declarate insolvabilă, a refuzat plata sumei de 901.458,62 RON, care ar fi diminuat considerabil debitul și a procedat la tergiversarea și obstrucționarea executării silite prin introducerea de acțiuni judiciare vădit neîntemeiate. De asemenea, s-a afirmat că reclamantul, în calitate de administrator, avea obligația să efectueze toate demersurile în vederea unei bune administrări a societății, să-și exercite atribuțiile cu loialitate, cu bună-credintă, în interesul societății și potrivit unui scop adecvat. Or, este evident că această neachitare a obligațiilor fiscal și bugetare pretinse de către recurentă sau acțiunile întreprinse de administrator pentru apărarea drepturilor societății nu par a fi suficiente pentru a se conchide în sensul existenței relei-credințe care să atragă răspunderea sa solidară. Împrejurarea imputată reclamantului nu reprezintă o faptă comisivă, ci una omisivă, astfel încât, pentru a se putea reține"reaua-credință" în sensul art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, este nevoie a fi identificate elemente de ordin obiectiv, care să contureze o atare atitudine psihică în raport cu autoritatea fiscală. Recurenta nici nu a înțeles să analizeze apărările reclamantului, conform cărora neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale s-a datorat, așa cum s-a reținut și în Raportul depus în cadrul procedurii de insolvență, unui cumul de factori care s-au agravat, ceea ce a condus la un deficit major de lichiditate. Și conchide Înalta Curte în sensul că, într-adevăr, în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare emise de pârâtă nu au fost relevate, cel puțin la o prima verificare aparentă, suficiente elemente care să permită a se concluziona în sensul că reclamantul a concurat cu rea-credință la agravarea stării de insolvență a debitoarei S.C. B. S.R.L., astfel încât, cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale de drept material, prima instanță a constatat că este îndeplinită în cauză prima condiție impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004, Și cea de-a doua condiție necesar a fi întrunită pentru a se putea dispune suspendarea executării deciziei contestate în cauză a fost corect reținută de prima instanță. Astfel, este evident că un debit în cuantum de 14.483.938 RON, pe care recurentul-reclamant îl are de achitat, ca persoană fizică, constituie, în ipoteza punerii în executare a deciziei de atragere a răspunderii solidare, o pagubă iminentă, un prejudiciu material viitor și previzibil, în sensul textului art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. De aceea, rămân fără relevanță juridică elementele despre care recurenta-pârâtă face vorbire, privitoare la calitatea reclamantului de administrator ori asociat în cadrul altor societăți, câtă vreme nu s-au adus dovezi concrete referitoare la alte venituri ale acestuia care ar putea justifica neîndeplinirea cerinței în discuție. Față de toate aceste considerente, nefiind incident motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.,se va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, ca nefondat. II.2. În ceea ce privește recursul incident declarat de recurentul-reclamant A., Înalta Curte constată că vizează o parte din considerentele primei instanțe privitoare la alte motive de aparentă nelegalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022. Astfel, recurentul critică argumentația potrivit căreia dispozițiile legii speciale O.U.G. nr. 77/2014 nu înlătură de la aplicare dispozițiile de drept comun reprezentat de Codul de procedură fiscal, întemeindu-se pe motivele de recurs de la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Asupra acesteia, Înalta Curte observă, în primul rând, că recurentul-reclamant aduce împreună argumente care nu pot fi analizate deodată, deși problema de drept pare a fi din aceeași sferă, întrucât justețea unora nu are drept rezultat validarea întregului raționament, raportându-ne strict la obiectul prezntului litigiu. Respectiv, trebuie făcută distincția între procedura de executare a unei decizii de recuperare a ajutorului de stat și posibilitatea antrenării răspunderii solidare a administratorului unei societăți pentru o creanță ce are ca obiect o sumă reprezentând ajutor de stat. Recurentul-reclamant arată că procedura de recuperare a ajutorului de stat are loc exclusiv în cadrul procedurii insolvenței, conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2014 și H.G. nr. 1680/2008, ceea ce, în opinia sa, ar exclude procedura fiscală. A mai susținut recurentul că ar reprezenta un caz bine justificat și imposibilitatea organului fiscal de a proceda la atragerea răspunderii în condițiile art. 25 Codul de procedură fiscală pentru creanța reprezentând ajutor de stat. Altfel spus, se pune întrebarea dacă o sumă datorată, reprezentând ajutor de stat, poate constitui temei pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului unei societăți în temeiul disp. art. 25 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015, bineînteles, la nivel de aparență. Or, Înalta Curte reține că art. 41 2 din O.U.G. nr. 77/2014 reglementează materia executării unui astfel de titlu de creanță - decizie de recuperare a ajutorului de stat - în situația particulară a insolvenței debitorului principal. Dar, în sfera de normare a textului nu intră asimilarea sau nu a respectivei creanțe bugetare creanțelor fiscale. Din acest punct de vedere, Înalta Curte va valida argumentația recurentului-reclamant, care pledează pentru o altă cauză de aparentă nelegalitate a deciziei de atragere a răspunderii solidare, ce s-ar cirscumscrie tezei art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, după cum urmează: Potrivit prevederilor art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale (subl. n.) principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare". Obligația fiscală principală este clar definită la art. 1 pct. 28 Codul de procedură fiscală și reprezintă "obligația de plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale". În cauză, organul fiscal a atras răspunderea solidară a administratorului reclamant pentru suma totală de 14.483.938 RON, din care suma de 12.245.599,10 era reprezentată de obligația bugetară - ajutor de stat și dobanzi la aceasta. Instanța de fond a reținut faptul că art. 25 Codul de procedură fiscală este aplicabil și creanțelor bugetare având în vedere faptul că, potrivit art. 2 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015, procedura fiscală se aplică "(...) și pentru alte creanțe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanțelor fiscale". Dar, astfel cum corect a subliniat recurentul, chiar dacă unele din obligațiile fiscale principale se fac venit la bugetul consolidat (fiind astfel și obligații bugetare), nu se poate confuzie între obligații fiscale și obligații bugetare. Creanțele bugetare sunt asimilate creanțelor fiscale numai în măsura în care o prevedere legală stabilește expres în acest sens, așa cum rezultă din chiar conținutul art. 2 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 "În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică și pentru: (…) alte creanțe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanțelor fiscale". Însă, astfel cum s-a arătat mai sus, art. 25 alin. (5) Codul de procedură fiscală prevede că atragerea răspunderii se poate dispune numai în raport de obligațiile fiscale, principale și accesorii, respectiv obligații de plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, nefiind indicat textul de lege potrivit căruia ajutorul de stat este asimilat creanțelor fiscale. Recurenta-pârâtă se raportează la prevederile art. 29 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă, dar activitatea de colectare a creanțelor bugetare nu include aplicarea regulilor răspunderii solidare, care este specifică obligațiilor fiscale. Pentru aceste motive, reținând ca fiind întemeiat motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, văzând disp. art. 496 alin. (1) teza I și alin. (2) C. proc. civ., prevederile art. 494 coroborate cu acelea ale art. 461 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte considerentele sentinței recurate și rejudecând, va reține și acest motiv de aparentă nelegalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, conform celor prezentate mai sus. În schimb, se vor respinge celelalte aspecte de vădită nelegalitate reluate prin intermediul recursului incident, privitoare la încălcarea principiilor certitudinii impunerii și al proporționalității - motivul de recurs încadrat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Într-adevăr, ceea ce recurentul-reclamant urmărește prin invocarea acestor principii este ca instanța să se pronunțe cu privire la chiar temeinicia deciziei de impunere, câtă vreme se solicită a se reține că Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă pentru o sumă ce nu este certă din punct de vedere al impunerii. Și cum caracterul cert al obligației de plată se poate verifica numai în cadrul acțiunii având ca obiect anularea a înseși deciziei de impunere, este evident că o asemenea analiză, într-un litigiu ce vizează suspendarea executării deciziei de atragere a răspunderii, nu se poate realiza.