ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4381/2023
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4381/2023 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2023)
Ședința publică din data de 05 octombrie 2023
Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei
Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 03 aprilie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu sediul în București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat a se dispune admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și anularea în tot a Deciziei nr. 268, emisă la data de 27 octombrie 2016 de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de Impunere x din 13 iunie 2016 și a considerentelor cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 145 din 13 iunie 2016 întocmite de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, pe cale de consecință, exonerarea societății reclamante de la plata obligațiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 48.992.409 RON din care:
- impozit pe profit pentru activitatea de pariuri sportive aferentă perioadei 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014, în sumă de 28.889.992 RON;
- majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru activitatea de pariuri sportive calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 31 decembrie 2015, în sumă de 15.826.308 RON;
- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit pentru activitatea de pariuri sportive calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 31 decembrie 2015, în sumă de 4.276.109 RON.
Hotărârea instanței de fond
Prin sentința civilă nr. 63 din 26 februarie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche a dispus următoarele:
- a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților;
- a anulat Decizia de soluționarea a contestației nr. 268/27.10.2016, respectiv a anulat în parte Decizia de impunere x/13.06.2016 și RIF x/13.06.2016;
- a dispus exonerarea reclamantei de plata obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 48.992.409 RON, luând totodată act de faptul că, cheltuielile de judecată vor fi solicitate pe cale separată.
Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinței civile nr. 63 din 26 februarie 2020, pronuțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
3.1. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiate.
Recurenta-pârâtă a învederat, în esență, ca în mod greșit au fost interpretate dispozițiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2009 și dispozițiile art. 6 lit. d) din H.G. nr. 251/1999 privind condițiile de autorizare, organizare și exploatare a jocurilor de noroc, coroborate cu prevederile de la pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele ale art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009.
Astfel, recurenta-pârâtă a susținut, pe de o parte, că reclamanta a desfășurat activitate de pariuri sportive, care au fost incluse în categoria pariuri în cotă fixă, conform clasificării utilizate de dispozițiile O.U.G. nr. 77/2009, și pentru care se aplica regula specială de impozitare prevăzută de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pe de altă parte, că veniturile realizate de organizatorii de jocuri de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participant în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor, acest fapt rezultând din prevederile art. 3 alin. (3), art. 4 alin. (1) - (2) și art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc.
3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiate.
Recurenta-pârâtă a învederat, în esență, că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 11 din H.G. nr. 44/2004.
Astfel, instanța de fond a considerat în mod nelegal ca intimata nu a desfășurat activitatea de pariuri sportive, ci de pariuri în cotă fixă, activitatea de pariuri sportive nemaifiind reglementată/consacrată legislativ de actele normative speciale care guvernează regimul jocurilor de noroc încă din anul 2009.
În acest sens, prima instanță a reținut eronat că ultraactivitatea (supraviețuirea) legii civile vechi este o excepție de la principiul aplicării imediate a legii civile noi care presupune aplicarea legii civile vechi la unele situații determinate apărute sub imperiul legii civile noi, ca urmare a unei prevederi legale exprese, întrucât nu ne aflăm în această ipoteză.
În continuare, în același mod eronat, instanța de fond a achiesat la opinia intimatei în sensul că norma juridică prevăzută de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu privire la ipoteza pariurilor sportive nu se mai putea aplica începând cu data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2009, deși textul legal nu a fost abrogat, era în vigoare și deci perfect aplicabil.
În susținere, prima instanță a apreciat în mod greșit că se impune a fi valorificată apărarea intimatei în sensul aplicării principiului statuat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (CEDO) - principiul in dubio contra fiscum, întrucât nu ne aflăm în ipoteza unui dubiu privind interperetarea și aplicarea legislației fiscale, norma juridică aplicabilă fiind clară și expresă.
Instanța de fond a dezvoltat și o teorie în subsidiar, arătând că în măsura în care se consideră că reclamanta a desfășurat activitate de pariuri sportive, modalitatea în care organele de inspecție fiscală au aplicat în concret prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 apare ca fiind nelegală - opinie contrara prevederilor legale indicate.
Astfel, în pofida prevederilor legale clare și exprese și prin adăugare la acestea, instanța de fond a apreciat că impozitul de 5% nu se calculează prin aplicarea acestei cote asupra încasărilor totale obținute din activitatea de pariuri în cotă fixă, ci trebuie mai întâi deduse premiile plătite jucătorilor deoarece acestea nu reprezintă un venit al societății.
Recurenta-pârâtă a învederat că nu este de acord cu raționamentul instanței de fond care este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile și a considerat că prima instanță și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.
Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, reiterând, în esență, apărările susținute în fața instanței de fond.
II. Soluția instanței de recurs
Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile de nelegalitate invocate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt fondate, pentru considerentele următoare:
Cu prioritate, Înalta Curte, constatând că prin cererile de recurs formulate în cauză nu s-au formulat critici referitoare la soluția și considerentele instanței de fond în ceea ce privește prescripția, soluție care a intrat astfel sub puterea lucrului judecat, urmează să procedeze la o analiză grupată a recursurilor, sistematizată în raport de problema de drept invocată și să răspundă exclusiv criticilor de nelegalitate formulate de pârâte.
Criticile recurentelor-pârâte vizând definirea noțiunilor de pariu sportiv și de venit, din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt întemeiate.
În fapt, reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 09 noiembrie 2015 - 08 iunie 2016, obiectul inspecției fiscale vizând impozitul pe profit și taxa anuală pentru autorizarea jocurilor de noroc pentru perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.
În urma inspecției fiscale a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.06.2016 (filele nr. x - 181 din volumul I al instanței de fond), care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.06.2016, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili dispunând următoarele:
- recalcularea impozitului pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2010, pentru activitatea de pariuri sportive, reîntregind baza de impunere cu valoarea premiilor acordate jucătorilor în sumă totală de 197.641.578 RON, rezultând un impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 9.882.079 RON, așa cum se prezintă în anexa 13 din RIF;
- pentru perioada 2011 - 2014, stabilirea un impozit suplimentar în sumă de 19.007.913 RON pentru o bază impozabilă suplimentară de 382.100.359 RON, așa cum se prezintă în anexa 14 din RIF.
Prin contestația înregistrată sub nr. x/29.07.2016, reclamanta a contestat parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/13.06.2016, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.06.2016, pentru suma de 48.992.409 RON, reprezentând 28.889.992 RON impozit pe profit, 15.826.308 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 4.276.109 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.
Prin Decizia nr. 268 din data de 27 octombrie 2016 (filele x din volumul I al instanței de fond) Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația antemenționată.
Învestită cu cererea în anulare în tot a Deciziei nr. 268, emisă la data de 27 octombrie 2016 de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de Impunere x din 13 iunie 2016 și a considerentelor cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 145 din 13 iunie 2016 întocmite de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instanța de fond a admis cererea de chemare în judecată, reținând, în principal, că reclamanta nu a desfășurat activitatea de pariuri sportive, ci de pariuri în cotă fixă și, în subsidiar, că, în situația în care s-ar considera că reclamanta a desfășurat activitate de pariuri sportive, modalitatea în care organele de inspecție fiscală au aplicat în concret prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 apare ca fiind nelegală.
Înalta Curte nu împărtășește opinia exprimată de judecătorul fondului în ceea ce privește soluția dată cererii în anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 268/27.10.2016, a Deciziei de impunere x/13.06.2016 și a RIF x/13.06.2016.
Astfel, conform dispozițiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, în forma în vigoare în perioada de referință, jocul de noroc reprezintă "acea activitate care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: se atribuie câștiguri materiale, de regulă bănești, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potențial câștig și a acceptării ofertei de către participant, (…), câștigurile fiind atribuite în baza regulamentului de joc (…), prin selecția aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora".
Potrivit alin. (2) al aceluiași articol, sunt incluse în categoria jocului de noroc "și acele activități în care beneficiarii premiilor sunt stabiliți pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor".
Totodată, prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 definesc pariul drept un "joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent".
În această categorie se includ, printre alte tipuri, pariurile mutuale, "în cadrul cărora premiul se distribuie participanților declarați câștigători proporțional cu numărul variantelor câștigătoare deținute de fiecare dintre aceștia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare și de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective", și pariurile în cotă fixă, "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabilește pe baza unor criterii proprii și aduce la cunoștința participanților cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câștigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câștig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deținătorul autorizației)".
Instanța de control judiciar apreciază că enumerarea utilizată de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și anume "activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive", nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind astfel inclusă în categoria pariurilor sportive și pariurile în cotă fixă de tipul celor desfășurate de recurenta-reclamantă.
Această concluzie se bazează pe interpretarea gramaticală a textului legal redat anterior, din care rezultă că în cadrul enumerării categoriilor de activități se face referire la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a se limita categoria jocului de noroc la cele două specii mai sus indicate (cazinouri sau pariuri sportive).
Prin urmare, noțiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal se impune a fi interpretată în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, cu consecința includerii în categoria menționată și a pariurilor practicate în speță de reclamantă.
În ceea ce privește modalitatea de aplicare în concret a prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, instanța de recurs are în vedere că, ulterior pronunțării sentinței recurate, prin Decizia nr. 16 din 13 martie 2023, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit că:
"În interpretarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanți."
În acest sens, Înalta Curte va avea în vedere următoarele considerente ale Deciziei nr. 29/2020, relevante pentru modalitatea de interpretare a dispozițiilor care reglementează modul de calcul al bazei de impozitare pentru activitatea de pariuri sportive:
"97. Art. 18 din vechiul Codul fiscal reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activități expres enumerate (activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive), în situația în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub pragul de 5% din veniturile obținute din respectivele activități.
Norma metodologică, respectiv punctul 11, vorbește despre veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% și statuează că acestea sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Norma metodologică nu mai folosește noțiunea de "venituri înregistrate", ci se referă expres la "venituri obținute din aceste activități", venind, astfel, să clarifice noțiunea.
Textul art. 18 din vechiul Codul fiscal, trimițând la totalitatea veniturilor înregistrate, trimite, în esență, la profitul contabil, definit ca profitul brut, respectiv acel profit la care nu s-au adăugat cheltuielile nedeductibile și din care nu au fost excluse veniturile neimpozabile.
Ca urmare, criteriul de calcul al cotei minime de impozit nu este profitul fiscal, totalitatea profitului rezultat după excluderea veniturilor neimpozabile, a cheltuielilor deductibile și adăugarea celor nedeductibile care constituie bază de calcul pentru impozitul aferent, ci profitul contabil.
Impozitul minim pe profit se aplică numai atunci când impozitul pe profit datorat este mai mic de 5% din veniturile obținute din activitățile enumerate de dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003.
Art. 19 din Codul fiscal din 2003 edictează regula generală de calcul al profitului impozabil, care se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
În acest caz, veniturile realizate sunt cele obținute din vânzarea biletelor, iar premiile plătite ulterior jucătorilor câștigători se scad la calculul profitului impozabil, deoarece norma legală dispune expres în acest sens.
Se prevede, așadar, de către legiuitor că organul fiscal stabilește impozitul pe profit potrivit regulilor enunțate mai sus și, în cazul în care impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în art. 18 din vechiul Codul fiscal este mai mic de 5% din veniturile respective, contribuabilii în discuție sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Dacă, însă, ne aflăm în situația de excepție prevăzută de dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, în sensul că impozitul astfel calculat este mai mic de 5% și se plătește impozitul minim, norma legală nu mai prevede deducerea cheltuielilor reprezentate de premiile plătite.
Nicio dispoziție legală nu arată, în mod expres, faptul că venitul organizatorului, în cazul prevăzut de dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, presupune diferența dintre încasări și premiile acordate jucătorilor, astfel că scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obținute din activitățile enumerate de art. 18 din vechiul Codul fiscal ar reprezenta o adăugare la lege.
De asemenea, în ceea ce privește procentul din sumele avansate de jucători, se reține că redistribuirea unui procent din sumele avansate de jucători sub formă de premii reprezintă o condiție pentru autorizarea jocului de noroc, fără a fi relevantă pentru definirea noțiunii de venit al organizatorului.
Tot astfel, prestația reală la care se obligă organizatorul jocurilor de noroc în schimbul sumelor încasate de la clienți este reprezentată de activitatea de organizare a jocurilor, și nu de diferența dintre sumele brute încasate de la clienți și contravaloarea premiilor distribuite."
În conformitate cu prevederile art. 521 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora dezlegarea dată problemelor de drept este obligatorie pentru toate instanțele de judecată de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond și considerentele pe care se bazează, contravin celor statuate prin Decizia nr. 16/13.03.2023, or, la acest moment, ca urmare a pronunțării Deciziei nr. 16 din 13 martie 2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, se impune cu caracter obligatoriu maniera de interpretare a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, statuată prin decizia de îndrumare.
Pentru considerentele prezentate anterior, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, casarea, în parte, a sentinței recurate și rejudecând cauza, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată, menținând soluția instanței de fond în ceea ce privește prescripția.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 63 din 26 februarie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche.
Casează, în parte, sentința recurată și, în rejudecare:
Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.
Menține soluția instanței de fond în ceea ce privește prescripția.
Definitivă.
Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 05 octombrie 2023.