Decizia nr. 16/2023 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 343/64/2016

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispozițiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă raportat la art. XIX din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, și ale art. 36 alin. (2) lit. a) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ).

Ședința este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, președintele Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă doamna magistratasistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulament.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 7.878/2/2017.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul de judecată din 16 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, față de necesitatea întocmirii unei completări la raportul asupra chestiunii de drept; (ii) doamna judecător Carmen Mihaela Voinescu a întocmit completarea la raportul asupra chestiunii de drept prin care se propune admiterea sesizării formulate de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, cu următoarea interpretare: "În interpretarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă, se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanți."; (iii) raportul completat potrivit celor de mai sus a fost comunicat părților din dosarul în care a fost formulată sesizarea, potrivit dovezilor atașate prezentului dosar; (iv) la 13 martie 2023 a fost depus la dosar punctul de vedere cu privire la chestiunea de drept, formulat de Direct Sport Bet - S.R.L., prin care solicită admiterea sesizării și interpretarea chestiunii de drept în sensul în care valoarea impozabilă este cea rezultată din diminuarea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanți cu premiile ce au fost returnate/plătite jucătorilor câștigători.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul și obiectul sesizării

Prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: " Dacă bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanți sau, din contră, bazele impozabile se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlu de premii/câștiguri." II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 9 martie 2018, cu nr. 1.633/2/2018, reclamanta A. - S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFP București), solicitând instanței să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice din 8 iulie 2016 și a Raportului de inspecție fiscală din 8 iulie 2016, emise de DGRFP București, precum și a Deciziei de soluționare a contestației din 13 aprilie 2017 și, pe cale de consecință, să dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum și a accesoriilor aferente. B. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 2.582 din 4 decembrie 2019, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. - S.R.L., reținând, în esență, următoarele: (i) în mod legal s-a stabilit, prin actele administrativ-fiscale contestate, faptul că veniturile din activitățile de natura pariurilor sportive în cotă fixă, care trebuiau înregistrate de către reclamantă în evidența contabilă și avute în vedere de aceasta la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului de 5%, sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activități, iar nu de diferența dintre sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată și valoarea sumelor plătite jucătorilor câștigători; (ii) eventuale compensări între creanțe și datorii se pot face doar față de aceeași entitate și numai după contabilizarea veniturilor și a cheltuielilor; (iii) în mod eronat, reclamanta a aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supuse verificării, cota procentuală asupra încasărilor din pariurile sportive din care a scăzut premiile acordate participanților, fiind încălcate prevederile pct. 43 și 45 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, dar și cele ale pct. 55 și 56 din Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014, respectiv principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii, precum și interdicția compensării între elementele de venituri și cheltuieli, în speță încasările de la participanți, respectiv plățile către participanți; (iv) activitatea privind jocurile de noroc presupune înregistrarea în contabilitate a sumelor încasate de organizatorii de jocuri de noroc, acestea reprezentând încasări în nume propriu, întrucât la data încasării nu se cunoaște câștigătorul, plățile sumelor cu titlu de premii reprezentând operațiuni distincte care sunt efectuate la un alt moment. C. Recursul exercitat împotriva hotărârii primei instanțe

Împotriva sentinței menționate la pct. 9 a formulat recurs reclamanta A. - S.R.L. pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Codul de procedură civilă.

Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal cu nr. 7.878/2/2017. D. Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile

La termenul de judecată din 24 martie 2022, recurenta-reclamantă A. - S.R.L. a solicitat sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept menționată la paragraful 1, arătând următoarele: (i) în principal, problema de drept cu care a fost învestită instanța se referă la modul de interpretare și de aplicare a dispozițiilor art. 18 din Codul fiscal din 2003, în condițiile în care, în situația unor operatori de jocuri de noroc cum este cazul reclamantei, modul de aplicare a normei este neclar, având în vedere faptul că premiul care este acordat jucătorilor câștigători reprezintă în mod necesar o parte din sumele pe care participanții la jocuri le introduc în mijloacele de joc; (ii) în acest context, două elemente sunt relevante în vederea stabilirii bazei impozabile în cauză: a) valoarea rezultată din colectarea sumelor introduse de jucătorii participanți, o parte din aceasta fiind menită a fi returnată/plătită/achitată jucătorului/jucătorilor câștigător/câștigători. În interpretarea organelor fiscale, această valoare este cea care ar constitui "veniturile" la care se face referire în art. 18 din Codul fiscal din 2003; b) valoarea rezultată din diminuarea sumelor colectate conform lit. a) cu premiile ce au fost returnate/plătite jucătorilor câștigători. În interpretarea recurentei-reclamante A. - S.R.L., această valoare este cea care constituie venitul operatorului de jocuri și singura care, în consecință, poate intra în conținutul noțiunii de "venituri" la care face referire art. 18 din Codul fiscal din 2003; (iii) faptul că ambele variante reprezintă interpretări posibile ale dispozițiilor respective rezultă din practica Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal, în care au fost validate ambele interpretări, și anume: a) prin Decizia nr. 4.527 din 8 octombrie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 343/64/2016, și prin Decizia nr. 1.945 din 26 martie 2021, pronunțată în Dosarul nr. 116/64/2018, s-a reținut că impozitul prevăzut de art. 18 din Codul fiscal din 2003 se aplică la baza impozabilă reprezentată de beneficiul ce revine operatorului în urma plății premiilor către jucătorii câștigători; b) prin Decizia nr. 6.967 din 17 decembrie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 9.443/2/2017, și prin Decizia nr. 3.770 din 22 iulie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 5.369/2/2016, s-a reținut că impozitul prevăzut de art. 18 din Codul fiscal din 2003 se aplică asupra încasărilor totale, indiferent de premiile acordate. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile

Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt cele ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumită în continuare Codul fiscal din 2003): " Art. 18. - (1) Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

Instanța de trimitere a indicat și următoarele dispoziții relevante pentru dezlegarea chestiunii de drept: a) pct. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (H.G. nr. 44/2004): " 11. Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile." b) pct. 252 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, în vigoare până la data de 31 decembrie 2014, preluate și în cuprinsul pct. 431 alin. (1) din Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 (O.M.F.P. nr. 1.802/2014), în vigoare începând cu 1 ianuarie 2015: " 252 - (1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse". c) art. 68 și anexa nr. 12 la Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 (H.G. nr. 870/2009) pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc (O.U.G. nr. 77/2009): " Art. 68. - (1) Activitățile de pariuri în cotă fixă vor fi exploatate în spații bine delimitate, denumite agenții de pariuri. (2) În cadrul agențiilor de pariuri, organizatorul este obligat să exploateze activitatea utilizând programe informatice unice și formulare unitare la nivelul organizatorului. (3) Documentația tehnico-economică de eficiență prezentată de operatorul economic la autorizare, întocmită pe o perioadă de un an, va conține următoarele date: totalul încasărilor brute estimate, totalul cheltuielilor, pe elemente principale de cheltuieli, profitul brut. (4) Prin încasări brute se înțelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli. (5) Lunar, până la data de 10 a lunii în curs pentru luna anterioară, organizatorii de astfel de jocuri vor întocmi situația prevăzută în anexa nr. 12. (6) Procentul de câștiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizației. ANEXA Nr. 12 Organizator … Data …

Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, în sensul celor arătate în continuare.

Cauza se află în curs de judecată în stadiul procesual al recursului, nefiind pronunțată, până la acest moment, o hotărâre definitivă, pe rolul Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care judecă pricina în ultimă instanță.

Chestiunea de drept în discuție nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

Soluționarea pe fond a litigiului în care a fost formulată sesizarea depinde de lămurirea chestiunii de drept, deoarece completul care a formulat sesizarea urmează să răspundă criticilor concrete de nelegalitate ce vizează interpretarea problemei de drept.

În ceea ce privește cerința noutății chestiunii de drept se arată că Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în repetate rânduri că, pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanțelor, în urma unei interpretări adecvate, concretizată într-o practică judiciară consacrată sau, dimpotrivă, printr-o practică neunitară, caracterul de noutate se pierde. Cu toate acestea, criteriul vechimii actului normativ a cărui interpretare se solicită nu trebuie absolutizat și trebuie avut în vedere dacă chestiunea de drept a primit o dezlegare reală și efectivă din partea instanțelor.

Așa fiind, condiția noutății unei chestiuni de drept trebuie examinată în raport cu scopul legiferării acestei instituții procesuale a hotărârii prealabile, ca mecanism de unificare a practicii, anume acela de a preîntâmpina apariția unei practici neunitare, spre deosebire de mecanismul reactiv al recursului în interesul legii, care se declanșează in situațiile în care problema de drept a fost soluționată în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive.

În speță, deși normele juridice supuse analizei nu sunt de dată recentă, totuși, datorită duratei procedurilor administrativ-fiscale, instanțele de judecată au început să se confrunte relativ recent cu problema supusă dezlegării. Practica judiciară existentă este una incipientă, neputându-se vorbi despre conturarea unei practici unitare și nici despre o reală practică neunitară care să justifice inițierea unui recurs în interesul legii.

În ceea ce privește caracterul real al problemei de drept, instanța de trimitere apreciază că, în raport cu dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 și art. 68 din H.G. nr. 870/2009, se ridică problema, în acest context, dacă procentul din încasări destinat câștigurilor constituie un venit al operatorului și premiile acordate de acesta au natura unor cheltuieli care nu diminuează baza de impunere aferentă impozitului minim reglementat de art. 18 din Codul fiscal din 2003 sau, dimpotrivă, aceste sume nu au fost niciodată încasate "în nume propriu" de către organizatorul jocurilor de noroc și, în consecință, nu se includ în baza de impunere menționată.

În favoarea celei de-a doua interpretări ar putea fi invocat conținutul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 823/2011 privind modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc (H.G. nr. 823/2011). Potrivit acestei reglementări, în situația lunară privind încasările din organizarea de tip pariuri în cotă fixă pe care organizatorul jocurilor de noroc are obligația să o completeze în conformitate cu prevederile art. 68 alin. (5) din același act normativ se introduce o rubrică nouă, "21. Venituri înregistrate", cu următoarea explicație: "rd. 21 - din valoarea de la rd. 1.2 (valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare n.n.) se scade cea de la rd. 2.2 (valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare n.n.), rezultatul reprezentând veniturile înregistrate de operatorul economic".

Pare că, cel puțin de la data intrării în vigoare a H.G. nr. 823/2011, se face o distincție între "încasările brute" și "veniturile" operatorului economic, acestea din urmă rezultând ca diferență între încasări brute și valoarea câștigurilor acordate.

În condițiile în care art. 18 din Codul fiscal din 2003 nu a suferit modificări, s-ar putea susține că modificările aduse prin H.G. nr. 823/2011 au doar rolul de a clarifica o imprecizie a normei primare, impunându-se ca distincția dintre noțiunea de încasări brute și cea de venituri din jocuri de noroc să fie extinsă și pentru perioada anterioară adoptării H.G. nr. 823/2011.

Pe de altă parte, însă, se constată că, prin Decizia nr. 19 din 15 ianuarie 2019, Curtea Constituțională a analizat prevederile art. 18 din Codul fiscal din 2003 și pe cele ale art. 68 din H.G. nr. 870/2009, reținând, între altele, că "aceste dispoziții conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noțiunea de «încasări brute» sinonimă celei de «venituri brute», supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003".

În raport cu cele reținute în cadrul acestei hotărâri, se pune problema dacă interpretarea dată de Curtea Constituțională unor norme legale printr-o hotărâre prin care a respins, ca neîntemeiată, o excepție de neconstituționalitate este obligatorie pentru instanțe, similar dezlegărilor date de Înalta Curte de Casație și Justiție în procedurile reglementate de cartea a II-a titlul III din Codul de procedură civilă, sau instanțele pot analiza, în cadrul litigiilor pe care le soluționează, și alte apărări care nu au fost analizate de instanța constituțională (cum ar fi, în speță, prevederile anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2019), pentru a ajunge, eventual, la o concluzie diferită în ceea ce privește interpretarea legii. V. Jurisprudența instanțelor naționale în materie

Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că baza de impozitare prevăzută de art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câștiguri sau alte cheltuieli.

Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Brașov și Curtea de Apel București. În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, al Tribunalului Hunedoara.

În cadrul acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) potrivit legislației specifice jocurilor de noroc și legislației contabile, veniturile realizate de organizatorul jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele încasate de la fiecare jucător în schimbul dreptului de a participa la jocurile de noroc, iar cheltuielile aferente acestora sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor câștigători; (ii) în raport cu dispozițiile art. 3 alin. (1), art. 4 alin. (1) și (2), art. 8 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participanți în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor; (iii) dispozițiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 stipulează că, pentru contribuabilii care desfășoară activități de natura pariurilor sportive și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru aceste activități este mai mic decât 5% din veniturile respective, operează obligația de plată a unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Conform art. 12 alin. (3), art. 23 alin. (7) și art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc: "organizatorii de jocuri de noroc sunt obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată"; "evidența contabilă va fi ținută zilnic pe baza evidenței tuturor operațiunilor de exploatare"; "prin încasări brute se înțelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli". Potrivit acestor prevederi legale, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli. Potrivit pct. 252 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, în vigoare până la 31 decembrie 2014, "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse". În anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 se indică în mod clar faptul că din valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna respectivă, cumulate zilnic, se scade valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare, prin cumularea zilnică a premiilor, rezultatul obținut reprezentând veniturile înregistrate de către operatorul economic; (iv) potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin "venituri" în domeniul jocurilor de noroc se înțelege diferența dintre sumele încasate de la jucători și sumele plătite jucătorilor câștigători (Cauza C-377/11, International Bingo Technology - S.A.; Cauza C-38/93, Glawe; Cauza C-498/99, Town & County Factors; Cauza C-126/88, Boots Company). În acest sens au fost avute în vedere următoarele considerente din Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunțată în Cauza C-377/11: "potrivit unei jurisprudențe constante, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din contrapartida primită în mod real pentru această prestație (a se vedea în special Hotărârea din 27 martie 1990, Boots Company, C-126/88, Rec., p. I-1235, punctul 19, și Hotărârea Town & County Factors, citată anterior, punctul 27)"; "modul de redactare a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din a șasea directivă este clar și că această dispoziție nu lasă statelor membre nicio marjă de apreciere pentru a stabili ceea ce trebuie considerat ca reprezentând contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de prestator din partea clientului"; "în situația jocurilor de tip slotmachine în cazul cărora, potrivit obligațiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora sub formă de câștiguri, contrapartida primită în mod real de exploatator pentru punerea la dispoziție a mașinilor este constituită numai din procentajul din sumele puse în joc de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine (Hotărârea Glawe, citată anterior, punctul 9)".

Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că, în interpretarea și aplicarea art. 18 din Codul fiscal din 2003, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% este reprezentată de suma încasărilor brute, suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli, conform art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, fără a fi diminuată cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: Înalta Curte de Casație și Justiție, Curtea de Apel Brașov și Curtea de Apel București. În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, Curtea de Apel Craiova și tribunalele Ialomița, Iași, Ilfov și Vaslui.

Această orientare a fost împărtășită în ședința din 3 iunie 2020 a judecătorilor Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în mecanismul administrativ de unificare a jurisprudenței, conform celor menționate în Decizia nr. 3.770 din 22 iulie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 5.369/2/2016.

În cadrul acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) în categoria veniturilor, inclusiv cele obținute din activitatea de jocuri de noroc (pariuri în cotă fixă), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, conform cărora atât veniturile, cât și cheltuielile realizate trebuie să fie reflectate în bilanțul contabil în mod distinct, veniturile reprezentând cuantumul total al încasărilor, iar nu doar diferența dintre sumele încasate și cheltuielile aferente cu premierea jucătorilor; (ii) în acest sens sunt și prevederile art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora "prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli". În privința jocurilor de noroc în cotă fixă tip pariuri sportive, noțiunea de "încasări brute", utilizată în cuprinsul dispozițiilor menționate, este sinonimă celei de "venituri brute" supuse cotei de 5% prevăzute de art. 18 din Codul fiscal din 2003; (iii) potrivit art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 coroborat cu pct. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor; (iv) dispozițiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora "procentul de câștiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizației", nu conduc la o altă concluzie decât cea prezentată anterior, având în vedere că, în definirea "încasărilor brute", legiuitorul nu a făcut nicio distincție cu privire la existența sau inexistența unui cuantum minim obligatoriu al câștigurilor; (v) referitor la distincția dintre "pariurile sportive" și "pariurile în cotă fixă", din interpretarea istoricoteleologică rezultă că, în înțelesul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, jocurile de noroc de pariuri în cotă fixă se includ în categoria pariurilor sportive pentru care este aplicabilă cota minimă de impozit pe profit; (vi) pentru activitatea de jocuri de noroc, la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri, așa încât veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. În acest sens este și jurisprudența Curții Constituționale, reprezentată de Decizia nr. 19/2019.

Curțile de apel Alba Iulia, Bacău, Cluj, Constanța, Craiova, Galați, Iași, Oradea, Pitești, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș și Timișoara au comunicat faptul că în raza lor teritorială de competență nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. VI. Jurisprudența Curții Constituționale

În considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 19 din 15 ianuarie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 652 din 6 august 2019 ("Decizia Curții Constituționale nr. 19/2019") (paragrafele 21 și 27-35), prin care a fost respinsă o excepție de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 18 din Codul fiscal din 2003, Curtea Constituțională a reținut următoarele: " (...) autoarea excepției de neconstituționalitate se plânge de faptul că a fost impozitată cu o cotă de 5% din veniturile înregistrate fără a se deduce câștigurile jucătorilor de la mașinile automate de jocuri (slot-machines). În acest sens invocă o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene care se referă la stabilirea bazei de impozitare pe cifra de afaceri. Însă, chestiunea care se punea în această speță era aceea a aplicării taxei pe valoare adăugată la o bază de impozitare care cuprindea și câștigurile jucătorilor. (...) legiuitorul român a ales să impoziteze anumite categorii de jocuri de noroc potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003, însă, potrivit art. 18 din același cod, în cazul în care impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile înregistrate, se aplică un impozit de 5% aplicat la veniturile înregistrate. Cu alte cuvinte, cu titlu general, baza de impozitare a profitului o constituie diferența dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. În condițiile în care suma rezultată cu titlu de impozit este mai mică de 5% din veniturile înregistrate, se aplică automat un impozit de 5% pe veniturile înregistrate. Această măsură ține de politica fiscală a statului, care se asigură astfel că operatorii economici nu eludează plata sumelor de bani care i se cuvin acestuia. În acest context trebuie analizat dacă, în sensul legislației fiscale, expresia venituri înregistrate este sinonimă cu cea de încasări înregistrate. Susținerile autoarei excepției de neconstituționalitate, atunci când invocă prevederile constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta sa privind calitatea legii, se bazează, în realitate, pe o presupusă necorelare a sensului celor două expresii. Potrivit pct. 11 referitor la art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004: «Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile». De asemenea, din aceste dispoziții rezultă că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor. În altă ordine, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 528 din 30 iulie 2009, «prin încasări brute se înțelege suma totală înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli». Aceste dispoziții vizează și activitățile de tip slot-machine, care, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 870/2009, se supun autorizării în condițiile acestei hotărâri. De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 68 menționat a prevăzut sintagma «deducerea premiilor și a altor cheltuieli», recunoscând natura de cost a premiilor. Astfel, aceste dispoziții conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noțiunea de «încasări brute» sinonimă celei de «venituri brute», supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003. În concluzie, impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de autoarea excepției de neconstituționalitate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli. În ceea ce privește invocarea art. 1 alin. (5) în componenta sa privind calitatea legii, atât Curtea Constituțională, cât și Curtea Europeană a Drepturilor Omului au statuat, de principiu, că orice act normativ trebuie să îndeplinească anumite condiții calitative, printre acestea numărându-se previzibilitatea, ceea ce presupune că acesta trebuie să fie suficient de precis și clar pentru a putea fi aplicat; astfel, formularea cu o precizie suficientă a actului normativ permite persoanelor interesate - care pot apela, la nevoie, la sfatul unui specialist - să prevadă într-o măsură rezonabilă, în circumstanțele speței, consecințele care pot rezulta dintr-un act determinat. Desigur, poate să fie dificil să se redacteze legi de o precizie totală și o anumită suplețe poate chiar să se dovedească de dorit, suplețe care nu trebuie să afecteze însă previzibilitatea legii (a se vedea, în acest sens, Decizia Curții Constituționale nr. 903 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 584 din 17 august 2010, Decizia Curții Constituționale nr. 743 din 2 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 579 din 16 august 2011, Decizia nr. 1 din 11 ianuarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 53 din 23 ianuarie 2012, și Decizia nr. 447 din 29 octombrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 674 din 1 noiembrie 2013, precum și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului cu privire la care se rețin, spre exemplu, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, pronunțată în Cauza C. împotriva Franței, paragraful 29, Hotărârea din 25 noiembrie 1996, pronunțată în Cauza W. împotriva Regatului Unit, paragraful 40, Hotărârea din 4 mai 2000, pronunțată în Cauza R. împotriva României, paragraful 55, Hotărârea din 9 noiembrie 2006, pronunțată în Cauza Leempoel & S.A. ED. Cine Revue împotriva Belgiei, paragraful 59). Curtea reține că noțiunea de venituri înregistrate este suficient de clară. O noțiune legală poate avea un conținut și înțeles autonom diferit de la o lege la alta, cu condiția ca legea care utilizează termenul respectiv să îl și definească (Decizia nr. 390 din 2 iulie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 532 din 17 iulie 2014, paragraful 31). Prin urmare, dacă noțiunea nu are înțeles autonom înseamnă că se aplică înțelesul/semnificația sa din limbajul comun/curent/uzual, care trebuie aplicat prin corelare cu întreg ansamblul legislativ aplicabil cauzei. De aceea, nu se poate aduce în discuție o obligație absurdă impusă legiuitorului să definească prin lege practic fiecare noțiune folosită în definirea altei noțiuni. Revine competenței instanțelor judecătorești de a interpreta legea în mod corespunzător, prin apelarea la metodele de interpretare (a se vedea și Decizia nr. 417 din 19 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 534 din 27 iunie 2018)." VII. Răspunsul Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că, la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la momentul respectiv, practică judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Opiniile specialiștilor consultați

În conformitate cu dispozițiile art. 520 alin. (11) raportat la art. 516 alin. (6) din Codul de procedură civilă, au fost solicitate opiniile mai multor specialiști din cadrul unor facultăți de drept asupra chestiunilor de drept supuse examinării.

Până la momentul pronunțării prezentei decizii au fost transmise puncte de vedere de către: Institutul Național al Magistraturii, Facultatea de Drept din cadrul Universității Babeș-Bolyai din Cluj, Facultatea de Drept din cadrul Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași și Facultatea de Drept din cadrul Universității de Vest din Timișoara. Institutul Național al Magistraturii

Cu privire la admisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept se arată că sesizarea este admisibilă, hotărârile judecătorești ale diferitelor completuri de recurs ale Înaltei Curți de Casație și Justiție semnificând faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție trebuie să intervină cât mai rapid în prevenirea agravării divergenței prin instrumentul procesual avut la dispoziție, respectiv hotărârea prealabilă.

Cu privire la fondul chestiunii de drept este propusă următoarea dezlegare: baza de impozitare asupra căreia se aplică cota de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în cazul activității de pariuri sportive sub forma pariurilor în cotă fixă, este constituită din totalitatea veniturilor realizate de operatorul economic din această activitate.

În argumentarea celor de mai sus sunt învederate următoarele: - noțiunea de "încasări brute" este introdusă cu referire la documentația tehnico-economică necesară autorizării și are rolul de a face posibilă verificarea uneia dintre condițiile autorizării activității. Întreaga documentație se depune la Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc/Comisie, și nu la autoritatea fiscală, tocmai datorită acestui scop: verificarea îndeplinirii condițiilor de autorizare. Anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, la care trimite alin. (5) al art. 68 din același act normativ, reglementează conținutul unui document necesar acestei verificări pe parcursul perioadei de valabilitate a autorizației; - noțiunea de "venituri înregistrate" folosită în cuprinsul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 coincide din punct de vedere lingvistic cu cea folosită în art. 18 alin. (1) din vechiul Cod fiscal. Însă interpretarea potrivit căreia cele două noțiuni au conținut juridic identic, deoarece sunt identice din punct de vedere lingvistic, este eronată, deoarece nu ține cont de faptul că Legea nr. 571/2003 (vechiul Cod fiscal) și O.U.G. nr. 77/2009 au domenii de aplicare diferite. Tocmai de aceea și normele lor de aplicare sunt diferite (H.G. nr. 44/2004, în primul caz, și H.G. nr. 870/2009, în cel de-al doilea); - noțiunea fiscală de "venituri înregistrate" prevăzută de art. 18 din vechiul Cod fiscal trebuie interpretată prin raportare la legislația fiscală, respectiv Codul fiscal și normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; - art. 18 din vechiul Cod fiscal face parte din titlul II (Impozitul pe profit), capitolul I (Dispoziții generale) al legii și reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activități expres enumerate, în situația în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub un anumit prag, respectiv 5% din veniturile obținute din respectivele activități. Dispoziția normei este aceea că, într-o astfel de ipoteză, nu va fi plătit impozitul calculat potrivit regulii generale, ci impozitul minim arătat; - din conținutul pct. 11 din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se observă faptul că norma metodologică nu mai folosește noțiunea de "venituri înregistrate", ci o clarifică prin referire expresă la "veniturile obținute din aceste activități", care sunt "înregistrate în conformitate cu reglementările contabile". Acesta este sensul noțiunii fiscale de "venituri înregistrate", care nu se confundă cu noțiunea administrativă de "venituri înregistrate" folosită de anexa nr. 12 din H.G. nr. 870/2009, care are înțelesul de diferență între valoarea biletelor vândute și valoarea premiilor plătite în cazul pariurilor în cotă fixă; - într-o interpretare sistematică a legii, "veniturile înregistrate" la care se referă art. 18 din Codul fiscal din 2003 sunt aceleași cu "veniturile realizate" prevăzute de art. 19 din același cod. Din punctul de vedere al modalității de stabilire a bazei impozabile diferența este că, în cazul art. 18, din veniturile obținute nu se scade nicio cheltuială, pe când, în cazul art. 19, ca regulă generală, cheltuielile se scad. Altfel spus, scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obținute din activitățile enumerate de art. 18 din vechiul Cod fiscal ar reprezenta o adăugare la lege. Atunci când anumite cheltuieli sunt deductibile, legea fiscală prevede expres. Universitatea Babeș-Bolyai din Cluj - Facultatea de Drept

Universitatea Babeș-Bolyai din Cluj - Facultatea de Drept a comunicat opinia potrivit căreia chestiunea de drept ar trebui să primească următoarea dezlegare: bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din sumele colectate de operatorul economic cu titlul de taxă de participare, diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câștiguri.

În argumentarea concluziei de mai sus au fost prezentate următoarele raționamente: - în ambianța principiului securității juridice și având în vedere introducerea în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009 a art. 1 1 alin. (1), prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 92/2014 pentru reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare și modificarea unor acte normative (O.U.G. nr. 92/2014), cu începere din 13 februarie 2015, pentru perioada 13 februarie 2015-31 decembrie 2016 se impune, fără îndoială, concluzia că veniturile înregistrate, în sensul art. 18 din vechiul Cod fiscal, sunt veniturile din jocurile de noroc ale unui operator licențiat, adică diferența dintre suma taxelor de participare și fondul de premiere aferent fiecărui joc de noroc; - pentru perioada 1 ianuarie 2011-12 februarie 2015 (când în legislația românească nu exista art. 1 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009) se apreciază că lipsa unei clarificări legislative explicite nu schimbă modalitatea de realizare a unui venit de către operatorul licențiat, care este bazată pe același mecanism; - înțelegerea corectă a modului în care sunt gestionate taxele de participare ("încasările brute") până la momentul validării rezultatelor jocului de noroc ne ajută să determinăm și momentul în care veniturile operatorului licențiat din jocul de noroc sunt înregistrate în contabilitate: după validarea rezultatelor jocului de noroc și atribuirea câștigurilor pariorilor care au avut succes. Doar aceste sume au aptitudinea de a crește capitalurile proprii ale operatorului licențiat, după cum o certifică lectura Standardului Internațional de Contabilitate 18 - Venituri, partea finală; - această interpretare este confirmată și de conținutul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, așa cum a fost modificată prin H.G. nr. 823/2011, în cuprinsul căreia se face o distincție clară între încasările brute (valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare) și veniturile înregistrate de operatorul economic, marcate pe rândul 2 1 , după scăderea valorii premiilor. Din această perspectivă există o corelare perfectă între prevederile legislației specifice și interpretarea corectă a art. 18 din vechiul Cod fiscal, î