ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2388/2023

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara în data de 26.08.2021 sub numărul x/2021, reclamantul A. a formulat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Generală de Administrație Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Serviciul Evidență Plătitor Persoane Fizice, o acțiune prin care a solicitat anularea deciziei nr. 85/18.03.2021 privind soluționarea contestațiilor formulate de împotriva deciziilor de respingere a cererii de restituire de la bugetul de stat sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. 484475/23.12.2020 și nr. 25714/23.12.2020 emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și, pe cale de consecință, anularea deciziilor de respingere a cererii de restituire de la bugetul de stat sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. 484475/23.12.2020 și nr. 25714/23.12.2020 emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, și pe cale de consecință. A solicitat să se constate că intimatele nu și-au îndeplinit obligațiile legale care le incumbă în baza prevederilor art. 153 alin. (7) Codul fiscal aplicabil; A solicitat obligarea intimatelor la repararea prejudiciului cauzat reclamantului prin neîndeplinirea obligațiilor susmenționate și pe cale de consecință, să se dispună exonerarea sa de la plata sumei de 3.255.198 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente; Să fie obligate intimatele la restituirea sumei de 3.255.198 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și a sumei de 2.470.075 RON achitate de către reclamant cu titlu de obligații fiscale accesorii. Să fie obligate intimatele la acordarea dobânzii datorate în cazul sumelor de restituit de la bugetul de stat, calculată de la data plății sumelor nedatorate până la data restituirii, în conformitate cu prevederile art. 182 Codul de procedură fiscală, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 631 din 9 decembrie 2021 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Generală de Administrație Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Serviciul Evidență Plătitor Persoane Fizice .

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul invocând următoarele motive de nelegalitate: - în speță nu a fost judecat fondul, în condițiile în care instanța s-a limitat a relua alegațiile intimatelor fără a arăta care sunt considerentele pentru care a înlăturat apărările reclamantului, fapt care echivalează cu o lipsă a motivării, motiv de casare a hotărârii cu trimitere spre rejudecare. - maniera succintă în care se exprimă instanța de fond în considerentele soluției face hotărârea dată criticabila din perspectiva legalității, în măsura în care nu arată, la situația concretă supusă judecății, care a fost parcursul logic al concluziei exprimate. Menționarea prevederilor legale aplicabile în speță și însușirea motivelor invocate de către pârâte prin întâmpinare nu constituie motivare a unei hotărâri judecătorești în sensul celor prevăzute de art. 6 din C.E.D.O.; - instanța de fond a ignorat temeiul juridic al acțiunii limitându-se la a analiza comportamentul său în calitate de subiect al unui raport juridic fiscal, iar nu comportamentul organelor fiscale, în calitatea lor de subiecte al unui raport juridic fiscal. Ceea ce trebuia să stabilească instanța de fond, era dacă în speță a avut loc o încălcare a prevederilor art. 153 alin. (7) Codul fiscal; - raportat la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a arătat că instanța de fond a încălcat normele de drept material și, întrucât în prezenta speță nu a putut invoca respectivele motive pe calea apelului, recursul fiind singura cale de atac prevăzută în materia contenciosului fiscal, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (2) C. proc. civ. - în mod greșit prima instanță a reținut puterea de lucru judecat prin raportare la cele statuate de către Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia nr. 2899/18.06.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2012, ignorând faptul că în speță nu se pune problema aceleiași chestiuni litigioase; - la baza formulării prezentei acțiunii stă obligația legală a organelor fiscale de a-l înregistra din oficiu ca plătitor de TVA, obligație prevăzută de prevederile art. 153 alin. (7) Codul fiscal, iar prin acțiune a plecat de la premisa că organele fiscale nu și-au îndeplinit obligația, fapt care duce la antrenarea răspunderii acestora. Norma legală în materie este imperativă, legislatorul impunând organelor fiscale un anume comportament; - cu privire la îndeplinirea condițiilor privind antrenarea răspunderii pentru neîndeplinirea unei obligații fiscale, s-a arătat că sunt dovedite prejudiciul, existența legăturii de cauzalitate dintre fapta imputată și prejudiciu, fiind întrunită și forma de vinovăție; - operațiunile de vânzare-cumpărare de terenuri au fost raportate la organele fiscale de către Notarii publici odată cu declararea venitului din transferul dreptului de proprietate și a impozitului aferent, astfel încât respectivele organe au avut la dispoziție informațiile necesare, în timp real, și au cunoscut atât elementul de continuitate în derularea tranzacțiilor, cât și nivelul sumelor încasate din operațiunile încheiate, putând stabili momentul la care a depășit plafonul de TVA; - s-a arătat că la nivelul perioadei în care reclamantul a înstrăinat bunurile imobile, dispozițiile legale în materie TVA erau susceptibile de cel puțin două interpretări; - și condiția prejudiciului este îndeplinită în cauză, reprezentând suma achitată cu titlu de taxă pe valoare adăugată, respectiv suma de 3.255.198 RON pentru că, prin neîndeplinirea obligației lor de a-l înregistra din oficiu ca plătitor de TVA, reclamantul a continuat să procedeze la încheierea tranzacțiilor, fără a solicita, pe lângă prețul contractului, și TVA pentru respectivele operațiuni; - de asemenea, suma achitată cu titlu de obligații fiscale accesorii, respectiv suma de 2.470.075 RON, nu ar fi fost achitată în cazul în care organele fiscale ar fi procedat la îndeplinirea obligației care le incumbă în baza prevederilor art. 153 alin. (7) Codul fiscal aplicabil. - după cum s-a reținut în cauza C183/14 Salomie și Oltean, în analizarea caracterului proporțional al măsurilor impuse de stat pentru neîndeplinirea obligației de înregistrare în scopuri de TVA și neachitarea la termenul de scadență de către contribuabil a obligațiilor de plată a taxei, instanța trebuie să verifice dacă eventualele obligații accesorii stabilite în sarcina persoanei au caracter sancționator, iar, în caz afirmativ, să analizeze în ce măsură acestea au fost proproțional impuse. - și condiția vinovăției este întrunită întrucât din comportamentul de care au dat dovadă, se poate afirma că organele fiscale au urmărit producerea rezultatului prin încălcarea obligației legale stabilite în sarcina lor. Pentru toate aceste motive s-a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței atacatei, și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, în urma rejudecării de către instanța de recurs, admiterea acțiunii.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, respinsă în ședința publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. S-a arătat că obligația de a se înregistra în termen ca plătitor de TVA revenea contribuabilului, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar organele fiscale au procedat la înregistrarea din oficiu a persoanei fizice A. în scop de TVA, urmare a inspecției fiscale finalizate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.03.2010.

Răspunsul la întâmpinare Recurentul reclamant a depus răspuns la întâmpinare prin care a formulat concluzii de respingere a excepției nulității recursului, iar pe fondul cauzei a reluat argumentele susținute în cererea de recurs.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Demersul judiciar inițiat de reclamant vizează anularea Deciziei nr. 85/18.03.2021 privind soluționarea contestației în procedura prealabilă, formulată împotriva Deciziilor de respingere a cererii de restituire nr. x/23.12.2020 și nr. y/23.12.2020; anularea Deciziilor de respingere a cererii de restituire nr. x/23.12.2020 și nr. y/23.12.2020 și, pe cale de consecință, exonerarea de la plata sumei de 3.255.198 RON, reprezentând TVA, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în sumă de 3.479.075 RON, cu consecința restituirii sumelor achitate către reclamant. În fapt, prin decizia de impunere fiscală nr. 3539/30. III.2010, emisă în urma R.I.F. nr. 3539/30. III.2010, pârâta DGFP Timiș a impus în sarcina reclamantului A. obligația de plată a sumei de 3.873.686 RON cu titlu de TVA și a majorării aferente, în sumă de 1.714.096 RON, iar în procedura prealabilă, contestația acestuia a fost respinsă prin decizia nr. 344/29. VIII.2011 emisă de pârâta ANAF. Potrivit R.I.F. nr. 3539/30. III.2010 care a stat la baza deciziei de impunere fiscală atacate și potrivit deciziei emise în procedura prealabilă, în perioada 31.08.2005-31.12.2009, reclamantul a realizat un număr de 132 tranzacții imobiliare, respectiv în anul 2005, 22 tranzacții în valoare totală de 836.668 RON; în anul 2006, 20 tranzacții în valoare totală de 1.421.886 RON; în anul 2007, 28 tranzacții în valoarea totală de 14.127.846 RON; în anul 2008, 42 tranzacții în valoare totală de 13.085.096 RON și în anul 2009, 20 tranzacții în valoare totală de 11.883.042 RON; Prin urmare, pârâta DGF Timiș a stabilit că în anul fiscal 2005 reclamantul a depășit plafonul de scutiri pentru TVA de 2 miliarde RON la data de 31.12.2005, astfel că a avut obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA începând cu data de 1.02.2006, și pentru că nu a solicitat aceasta, a procedat la înregistrarea din oficiu conform art. 153 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data de 01.04.2010, atribuindu-se codul de înregistrate fiscală x. Având în vedere cele menționate, organele fiscale au stabilit în sarcina persoanei fizice TVA de plată în sumă totală de 3.873.686 RON, reprezentând TVA colectată, stabilită de organele de inspecție fiscală prin aplicarea cotei de 19%. Împotriva Deciziei de impunere emisă în baza raportului de inspecție fiscală și a Deciziei date în soluționarea contestației administrativ fiscale nr. 344/29.08.2011, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care au fost menținute concluziile organului de inspecție fiscală al DGFP TIMIȘ, reclamantul a formulat o acțiune în anulare ce a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, făcând obiectul dosarului nr. x/2012 În primă instanță, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea formulată de către reclamant împotriva actelor fiscale contestate. Prin Decizia nr. 2899/18.06.2014 Înalta Curte de Casație și Justiție a casat sentința recurată și a admis în parte acțiunea formulată, respectiv a modificat actele fiscale atacate în sensul obligării reclamantului la plata sumei de 3.255.198 RON cu titlu de TVA și a accesoriilor aferente acestei sume, suma obținută fiind rezultatul aplicării procedeului sutei mărite. La data de 23.05.2019 reclamantul a depus cererea vizând exonerarea de la plata accesoriilor, cerere respinsă prin Decizia nr. 25714/23.12.2020, iar la data de 08.12.2020 a depus cererea vizând exonerarea de la plata TVA-ului și restituirea sumei achitate deja, cerere respinsă prin Decizia 48475/23.12.2020. Împotriva celor două decizii a formulat contestații, care au fost respinse prin Decizia nr. 85/18.03.2021. Reclamantul a apreciat că Decizia emisă de către organele fiscale în soluționarea contestațiilor sale este nelegală, raportat la încălcarea de către organele fiscale a obligației stabilite în sarcina sa prin legislația aplicabilă în cadrul actelor fiscale, în sensul de a proceda la înregistrarea din oficiu a reclamantului ca plătitor de TVA, încălcare care îndeplinește condițiile privind antrenarea răspunderii pentru neîndeplinirea unor obligații fiscale. Analizând sentința atacată prin prisma criticilor întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) Înalta Curte constată că recursul este neîntemeiat. Înalta Curte reamintește că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Sub acest aspect, Curtea reține că, într-adevăr, așa cum s-a statuat într-o jurisprudență constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului includ obligația de a motiva hotărârile judecătorești (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părților să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deși o instanță internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor și admiterea probelor, aceasta trebuie să-și justifice activitățile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 și cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79). Din această jurisprudență, Curtea reține că noțiunea de proces echitabil, deși art. 6 alin. (1) obligă instanțele să își motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke și Lenoble împotriva Franței (dec.); Perez împotriva Franței (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanță internă care și-a motivat decizia pe scurt - fie prin însușirea motivelor furnizate de o instanță de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuși în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale și să nu se fi mulțumit să confirme pur și simplu concluziile unei instanțe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60). Mai mult, instanța europeană a recunoscut că este motivată în mod corespunzător o decizie care permite părților să facă uz efectiv de dreptul lor de apel (Hirvisaari împotriva Finlandei, pct. 30 în fine). Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 din C. proc. civ. și cu respectarea garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Curtea mai reține și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Curtea apreciază că prima instanță, contrar celor invocate de către recurentul - reclamant, a analizat atât din perspectiva dreptului intern, cât și a principiilor care se degajă din jurisprudența C.J.U.E temeinicia cererii de restituire, raportat la susținerea reclamantului privind existența unei obligații corelative a autorității fiscale, prevăzute de art. 153 alin. (7) Codul fiscal, de a-l înregistra din oficiu ca plătitor de TVA. Astfel, deși prin motivele de recurs recurentul precizează că a solicitat instanței doar să analizeze comportamentul organelor fiscale precum și modalitatea in care acestea și-au îndeplinit obligațiile care le revin în temeiul legii, Înalta Curte constată că, în fapt, recurentul - reclamant a formulat, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004 cerere de restituire a unor obligații fiscale achitate în baza deciziei de impunere nr. x/30.03.2010, modificate prin decizia nr. 2899/18.06.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 168 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală avute în vedere de organul fiscal la emiterea Deciziei de soluționare a contestației nr. 85/18.03.2021: "(1) Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată. (2) În situația în care s-a făcut o plată fără a fi datorată, cel pentru care s-a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective". Constată Înalta Curte că prin decizia nr. 2899/18.06.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2012, Înalta Curte a casat sentința recurată și a admis în parte acțiunea formulată, respectiv, a modificat actele fiscale atacate, în sensul obligării reclamantului la plata sumei de 3.255.198 RON cu titlu de TVA și a accesoriilor aferente acestei sume, prin aplicarea procedeului sultei mărite. A reținut Înalta Curte că "intimatul-reclamant, în perioada supusă inspecției fiscale (31.08.2005 - 31.12.2009) a efectuat un număr de 132 operațiuni economice care au avut ca obiect terenuri și construcții, iar potrivit plafonului în vigoare la data respectivă, trebuia sa solicite înregistrarea ca persoana plătitoare de TVA pana la data de 10.01.2006." Conform art. 430 alin. (1) și (2) și art. 431 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că efectul pozitiv al puterii lucrului judecat se manifestă ca prezumție, mijloc de probă de natură să demonstreze un fapt în legătură cu raporturile juridice dintre părți, respectiv modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit. Așadar, efectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă tripla identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Decizia nr. 2899/18.06.2014 a Înaltei Curții de Casație și Justiție este o hotărâre definitivă ce reprezintă un titlu executoriu și care are autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată, respectiv obligația recurentului - reclamant de a solicita înregistrarea ca persoană plătitoare de TVA pentru tranzacțiile ce au depășit plafonul de scutire, precum și în ceea ce privește cuantumul obligațiilor, individualizate de instanță în raport cu jurisprudența C.J.U.E., respectiv Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 pentru Interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA). Noțiunea de proces echitabil presupune că dezlegările date problemelor de drept într-un litigiu anterior au caracter obligatoriu în prezentul litigiu, altfel încălcându-se principiul securității raporturilor juridice, cu consecința generării incertitudinii jurisprudențiale. În raport de aceste considerente, verificarea soluției primei instanțe din perspectiva criticilor încadrate de recurentul - reclamant în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu mai poate avea loc. Referitor la critica privind încălcarea de către organul fiscal a obligației corelative prevăzute de dispozițiile art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, reține Înalta Curte că organele fiscale au luat la cunoștință de operațiunile economice efectuate de recurentul - reclamant după controlul finalizat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2010, nefiind îndrituite a impune în sarcina contribuabilului obligații fiscale, fără a proceda mai întâi la verificarea situației fiscale potrivit dispozițiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar sancțiunea aplicabilă în situația neînregistrării din oficiu sau a înregistrării cu întârziere o reprezintă prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, prevăzută de art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Referitor la susținerile recurentului reclamant referitoare la nesocotirea principiului certitudinii, în condițiile în care dispozițiile legale în materie TVA erau susceptibile de cel puțin două interpretări, Înalta Curte reține, cum s-a arătat, că obligația recurentului - reclamant de a se înregistra ca plătitor de TVA a fost stabilită cu autoritate de lucru judecat prin hotărârea mai sus redată. În plus, așa cum a observat și prima instanță, în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE privind interpretarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, precum și a articolelor 167, 168, 179 și 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, s-a reținut că: "49 Este necesar să se adauge că, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente". Față de aceste considerente, cererea recurentului - reclamant este neîntemeiată, neputându-se reține ca temei al restituirii sumelor achitate cu titlu de obligații fiscale stabilite prind decizia definitivă pronunțată de instanța de judecată și al exonerării de la plata acestora, omisiunea organelor fiscale de a proceda conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal de la momentul depășirii plafonului de scutire. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.