ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5150/2022

Ședința publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 15.11.2019, astfel cum a fost precizată la data de 03.12.2019, reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 391/26.09.2019 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 13409/06.06.2019.

Prin sentința civilă nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă ca lipsită de interes acțiunea, în ceea ce privește accesoriile aferente Deciziei de impunere nr. x/11.04.2019.

A fost respinsă în rest acțiunea formulată de reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în urma rejudecării pe fond, admiterea cererii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că a achitat la 24.04.2019 obligațiile declarate pentru luna martie 2019, în sumă de 5.392.223 RON, în contul unic, fiindu-i aplicabile în mod expres prevederile art. 163 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală. Potrivit textului legii, distribuirea sumei achitate în contul unic trebuie efectuată pentru a acoperi, în primul rând, toate impozitele și contribuțiile sociale cu reținere la sursă.

A menționat recurenta că singurele obligații cu reținere la sursă, exigibile în momentul plății în contul unic, erau impozitele și contribuțiile sociale aferente lunii martie 2019. ANAF nu a respectat dispozițiile prevăzute la pct. 5 din Metodologia de distribuire a sumelor plătite de contribuabil în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale, care stabilește ordinea stingerii obligațiilor fiscale, respectiv pentru toate impozitele și contribuțiile sociale cu reținere la sursă și apoi pentru toate celelalte obligații fiscale principale.

Totodată, a arătat recurenta că impozitul pe profit stabilit suplimentar nu se regăsește între obligațiile fiscale ce fac obiectul Nomenclatorului obligațiilor fiscale care se plătesc în contul unic și, ca atare, sumele plătite în contul unic trebuie să aibă ca destinație doar obligațiile fiscale cuprinse în acest nomenclator, iar distribuirea sumelor să se facă cu respectarea prevederilor art. 163 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv pentru acoperirea în primul rând a obligațiilor fiscale cu reținere la sursă.

A susținut recurenta că, potrivit art. 165 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligațiile, atunci se stinge obligația fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, iar SRR a efectuat plata în contul unic unde se efectuează plățile curente cu reținere la sursă cu respectarea dispozițiilor art. 163 din Codul de procedură fiscală.

A mai arătat că stingerea obligațiilor principale trebuia efectuată în ordinea vechimii, vechime care se stabilește în funcție de scadență. Obligațiile fiscale principale declarate prin Declarația 112 și Declarația 100 aveau termen de plată până la 25.04.2019, inclusiv, iar obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite de către inspecție aveau termen de plată 05.05.2019, inclusiv.

4.1 Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, solicitând în principal anularea cererii de recurs ca nemotivată, iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

4.2 Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat anularea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar respingerea recursului.

La termenul de judecată din 3 noiembrie 2022, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, apreciind că au fost formulate critici care pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 391/26.09.2019 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 13409/06.06.2019.

Prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 13409/06.06.2019 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost calculate în sarcina Societății Române de Radiodifuziune obligații accesorii în sumă totală de 3.976.884 RON, reprezentând, pe de o parte, dobânzi și penalități de întârziere pentru neachitarea la termenul scadent a obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019 și, pe de altă parte, dobânzi și penalități de întârziere pentru obligațiile declarate de societate aferente lunii martie 2019, cu scadența la data de 25.04.2019.

Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii, prin care a contestat parțial obligațiile accesorii stabilite în sarcina sa, respectiv suma totală de 3.280.517 RON, a fost respinsă prin Decizia nr. 391/26.09.2019 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Soluționând cauza, instanța de fond a respins ca lipsită de interes acțiunea, în ceea ce privește accesoriile aferente Deciziei de impunere nr. x/11.04.2019.

A respins în rest acțiunea formulată de reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În ceea ce privește accesoriile în sumă de 5.486 RON calculate pentru perioada 26.04.2019-02.05.2019, aferente obligațiilor fiscale declarate de societate pentru luna martie 2019, cu scadența la data de 25.04.2019, instanța de fond a reținut că reclamanta a efectuat două plăți, după cum urmează: la data de 24.04.2019 o plată în contul unic, în valoare de 5.392.223 RON, iar la data de 02.05.2019, o nouă plată, în cadrul impozitului pe profit, cu ordinul de plată nr. x, în valoare de 3.006.331 RON.

Potrivit organelor fiscale, suma achitată la data de 24.04.2019 s-a distribuit și a stins următoarele obligații fiscale: mai întâi, obligații fiscale reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/28.03.2019, exigibile la data de 11.04.2019, cu termen de plată la data de 05.05.2019, în sumă de 2.607.2410 RON, apoi, obligații fiscale reprezentând impozit pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019, exigibile la data de 11.04.2019, cu termen de plată la data de 05.05.2019, în sumă de 4.627 RON, și, în cele din urmă, obligații fiscale cu scadența la 25.04.2019 în sumă de 2.780.356 RON.

În ceea ce privește suma achitată la data de 02.05.2019, aceasta a fost utilizată pentru a stinge prin compensare obligațiile fiscale cu scadența la 25.04.2019, aferente declarațiilor pentru martie 2019, rămase neachitate, în sumă totală de 2.607.215 RON, ca urmare a cererii de compensare formulate de reclamantă și înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.05.2019, data stingerii obligațiilor fiind 02.05.2019, respectiv data plății efectuate cu OP nr. x în cadrul impozitului pe profit.

Având în vedere această cronologie a actelor prin care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei și a plăților efectuate, precum și dispozițiile legale incidente, instanța de fond a reținut că organele fiscale au efectuat o corectă aplicare a legii, soluție contestată de recurenta-reclamantă prin prezentul demers judiciar.

Chestiunea litigioasă de dezlegat în cauza de față este, așadar, cea privind stingerea creanțelor fiscale prin plată și imputația plății în materie fiscală, instituții reglementate în cuprinsul art. 163, 165 din Codul de procedură fiscală. Astfel, pe de o parte, recurenta-reclamantă a afirmat că prin plata făcută la 24.04.2019 a urmărit să stingă obligații fiscale principale curente (contribuții și impozite reținute la sursă), aferente lunii martie 2019, cu scadență la 25.04.2019, în schimb organul fiscal a imputat plățile efectuate asupra obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar la plată prin decizia de impunere x din 28.03.2019, comunicată societății la 10.04.2019, cu termen de plată până la 5.05.2019.

Potrivit dispozițiilor art. 163 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală Dispoziții privind efectuarea plății:

"(3) Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu obligațiile fiscale datorate.

(4) În cazul în care suma plătită nu acoperă obligațiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea în cadrul fiecărui buget sau fond se face în următoarea ordine:

a) pentru toate impozitele și contribuțiile sociale cu reținere la sursă;

b) pentru toate celelalte obligații fiscale principale;

c) pentru obligațiile fiscale accesorii aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) și b)."

Potrivit dispozițiilor art. 165 alin. (1) și (3) din din Codul de procedură fiscală: Ordinea stingerii obligațiilor fiscale:

"(1) Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligații fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligațiile, atunci se stinge obligația fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine:

a) toate obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și apoi obligațiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii;

b) obligațiile cu scadențe viitoare, la solicitarea debitorului.

(3) În scopul stingerii obligațiilor fiscale, vechimea acestora se stabilește astfel:

a) în funcție de scadență, pentru obligațiile fiscale principale;

b) în funcție de data comunicării, pentru diferențele de obligații fiscale principale stabilite de organul fiscal competent, precum și pentru obligațiile fiscale accesorii;"

Înalta Curte are în vedere și dispozițiile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1613/2018 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic și de stingere a obligațiilor fiscale:

"1. În temeiul prevederilor art. 163 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul de procedură fiscală, plata obligațiilor fiscale care se plătesc de contribuabili în contul unic, aprobate prin ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, se efectuează prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului.

a) pentru toate impozitele și contribuțiile sociale cu reținere la sursă;

b) pentru toate celelalte obligații fiscale principale;

c) pentru obligațiile fiscale accesorii aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) și b).

Astfel, în ceea ce privește plata de către contribuabil (ca modalitate de stingere a creanțelor fiscale) a tuturor obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat, aceasta se realizează într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului, iar distribuirea sumelor de bani din acest cont unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu obligațiile datorate; sumele plătite de către contribuabili în contul unic de disponibil 55.03 "Sume încasate pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, în curs de distribuire" se distribuie de către organul fiscal competent distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporțional cu sumele datorate (pct. 4 din Ordinul 1613/2018); apoi, sumele distribuite potrivit pct. 4 se distribuie apoi în cadrul fiecărui buget sau fond de către organul fiscal competent, în ordinea prevăzută la art. 163 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, după cum urmează: a) pentru toate impozitele și contribuțiile sociale cu reținere la sursă; b) pentru toate celelalte obligații fiscale principale; c) pentru obligațiile fiscale accesorii aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) și b).

Pe de altă parte, în ceea ce privește ordinea de stingere a datoriilor fiscale prin plata realizată de contribuabil, aceasta este supusă regulilor stabilite de art. 165 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, dacă contribuabilul datorează mai multe tipuri de obligații fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci art. 165 alin. (1) stabilește că se stinge obligația fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în ordinea arătată la lit. a), respectiv toate obligațiile fiscale principale, în ordinea vechimii, și apoi obligațiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii. Totodată, potrivit alin. (3), în scopul stingerii obligațiilor fiscale, vechimea acestora se stabilește astfel: a) în funcție de scadență, pentru obligațiile fiscale principale; b) în funcție de data comunicării, pentru diferențele de obligații fiscale principale stabilite de organul fiscal competent, precum și pentru obligațiile fiscale accesorii.

Importanța textului legal amintit, respectiv art. 165 din Codul de procedură fiscală este relevată și de Ordinul nr. 1613/2018 care stabilește la pct. 7, ca și operațiune finală în ansamblul operațiunilor de plată, distribuire și stingere a plății, că doar după efectuarea distribuirii, organul fiscal competent efectuează stingerea obligațiilor fiscale ale contribuabilului, stingere care se realizează tot potrivit prevederilor art. 165 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante că organul fiscal a ignorat destinația pe care aceasta a stabilit-o prin ordinul de plată a obligațiilor fiscale curente, instanța de control judiciar reține că, deși contribuabilul are dreptul de a stabili tipul de obligație fiscală principală pe care înțelege să o plătească, acesta nu poate înfrânge, prin alegerea sa, ordinea de drept a stingerii obligațiilor fiscale, ordine stabilită de art. 165 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Relevantă în cauză este prevederea de la lit. a) care stabilește că se sting de drept mai întâi obligații fiscale principale, în ordinea vechimii, iar apoi obligațiile fiscale accesorii, tot în ordinea vechimii. Așadar, deși contribuabilul poate stabili tipul de obligație fiscală principală pe care înțelege să o achite, cu toate acestea nu poate alege să stingă, în cadrul aceluiași tip de obligație fiscală principală, obligațiile fiscale curente, mai noi, în detrimentul obligațiilor fiscale mai vechi.

Prin urmare, imputația plății în materie fiscală este realizată de contribuabil doar prin indicarea tipului de creanță fiscală principală pe care urmărește a o stinge (în situația în care are mai multe creanțe fiscale principale de stins), fără a-i fi permis a înfrânge celelalte reguli privind ordinea de distribuire și de stingere legală a datoriilor, respectiv prioritar toate impozitele și contribuțiile cu reținere la sursă, apoi datoriile fiscale principale, însă în ordinea vechimii lor, și în final datoriile accesorii, tot în ordinea vechimii lor.

Corelativ acestui drept al contribuabilului de a face imputația plății, în limita sus arătată, organului fiscal îi revine obligația de a respecta ordinea de distribuire stabilită de Ordinul nr. 1613/2018, tipul de obligație fiscală principală indicată de contribuabil și apoi totodată ordinea legală de stingere a datoriilor fixată de art. 165 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală.

Așadar, concluzia esențială este că nici contribuabilul, dar nici organul fiscal nu pot înfrânge aceste două reguli: principalul înaintea accesoriului și ordinea vechimii.

Înalta Curte reține că organul fiscal a imputat plățile efectuate de recurenta-reclamantă în contul unic asupra obligațiilor fiscale principale mai vechi stabilite suplimentar prin decizia de impunere xnr. 100/28.03.2019, comunicată la 11.04.2019, iar nu asupra obligațiilor fiscale declarate de societate pentru luna martie 2019, cu scadență la 25.04.2019, pe care reclamanta a indicat că intenționează a le stinge.

Prin urmare, în mod corect organul fiscal a realizat imputația plăților efectuate de recurenta-reclamantă, în cadrul aceluiași tip de obligație fiscală, mai întâi asupra debitelor principale mai vechi, pe care le-a considerat stinse, iar nu asupra unor obligații fiscale de același tip curente, mai noi.

În concluzie, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și că instanța de fond a realizat o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Societatea Română de Radiodifuziune împotriva sentinței civile nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Societatea Română de Radiodifuziune împotriva sentinței civile nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 3 noiembrie 2022.