ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 447/2023

Ședința publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2020, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/18.08.2020.

Tribunalul Constanța, prin sentința civilă nr. 63/25.01.2021 a admis excepția de necompetență materială a Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal; a declinat cauza formulată de reclamanta, în favoarea Curții de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2020.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 46 din 1 martie 2021, a respins ca nefondată, cererea promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva sentinței civile nr. 46 din 1 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs reclamanta A., prevalându-se de ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

A criticat recurenta-reclamantă sentința atacată, în esență, sub următoarele aspecte:

Apreciază recurenta că, în cauza pendinte, motivarea instanței este străină de natura cauzei, raportat la faptul că au fost analizate condițiile reglementate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală ce vizează situația angajării răspunderii administratorului, iar nu dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală privind luarea măsurilor asigurătorii.

Totodată, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală și dispozițiile privind procedura de aplicare a măsurilor asigurătorii aprobate prin anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2546/2016, cu modificările ulterioare, sub aspectul condițiilor necesar a fi îndeplinite pentru dispunerea măsurilor asigurătorii.

În mod nelegal instanța a respins criticile vizând lipsa motivării deciziei contestate și s-a raportat la aspecte străine de natura cauzei. Conform prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Se susține de către recurentă că, prin argumentele expuse prin cererea introductivă de instanță privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, a invocat lipsa motivării acesteia, întrucât organul fiscal s-a raportat la condițiile ce vizează angajarea răspunderii administratorului, îndepărtându-se astfel de analiza condițiilor reglementate de art. 213 Codul de procedură fiscală privind instituirea măsurilor asigurătorii.

Raportat la dispozițiile legale anterior citate, apreciază că instanța ignoră un aspect esențial, respectiv că pilonul care stă la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are un caracter subiectiv, respectiv conduita debitorului - persoană fizică, ce efectuează acte de diminuare a patrimoniului, cu consecința creării stării de pericol ca debitul să nu poată fi recuperat.

Instanța de fond și-a însușit motivarea organului fiscal și a constatat legalitatea deciziei, prin raportare la factori obiectivi, externi voinței recurentei de diminuare a patrimoniului personal, respectiv cuantumul și vechimea obligațiilor fiscale ale societății debitoare sau existența unor indicii de comportament fiscal fictiv în cadrul activității desfășurate în societatea debitoare.

În cauza pendinte, organul fiscal nu a probat existența vreunei intenții a recurentei de disipare a patrimoniului în scopul sustragerii de la executare sau de îngreunare în mod considerabil a colectării debitului, iar instanța de fond a apreciat ca fiind legală și temeinică decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, în raport de criterii obiective, care nu prezintă relevanță în cauza pendinte.

Astfel, în lipsa motivării, pe lângă încălcarea directă a dispozițiilor exprese ale art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală sunt încălcate si dispozițiile art. 24 și art. 31 din Constituția României ce garantează dreptul la apărare si dreptul la informare ca drepturi fundamentale.

Cu privire la trimiterile privind existența unor obligații fiscale în sarcina societății si declanșarea procedurii atragerii răspunderii, urmează a avea în vedere faptul că nici în prezent nu a fost emisă o decizie de atragere a răspunderii, neavând astfel nici posibilitatea de a cunoaște temeiurile la care se raportează eventual organul fiscal și mai ales, nu avem în prezent posibilitatea de contestare a acestora.

Se mai susține că urmează a avea în vedere faptul că toate aceste aspecte nu se subscriu niciunei situații avute în vedere de dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală.

În raport de această situație, susține recurenta că hotărârea pronunțată de instanța de fond este nelegală întrucât cuprinde motive contradictorii, precum și motive străine de natura cauzei, nu a analizat motivele invocate prin contestația formulată, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentința recurată a fost pronunțata cu încălcarea normelor de drept materiale aplicabile in cauza, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Sub acest aspect, recurenta a arătat că, din lecturarea motivelor reținute de instanță reiese, în mod irefragabil, că întreaga construcție juridică vizează, în realitate, situația atragerii răspunderii solidare a administratorului, iar nu pe cea a instituirii măsurilor asigurătorii. În această linie argumentativă, a arătat că instanța a conferit o interpretare greșită normelor de drept material.

Cu privire la trimiterile la existența unor obligații fiscale în sarcina societății si declanșarea procedurii atragerii răspunderii, urmează a avea în vedere faptul că nici în prezent nu a fost emisă o decizie de atragere a răspunderii, neavând astfel nici posibilitatea de a cunoaște temeiurile la care se raportează eventual organul fiscal și mai ales că recurenta nu are în prezent posibilitatea de contestare a acestora.

Arată recurenta că decizia de impunere la care se face trimitere (prin care au fost stabilite obligațiile fiscale în sarcina societății) este contestată de societate una din criticile principale formulate constând tocmai în modalitatea nelegală în care s-au realizat comunicările de către organul fiscal față de societate și reprezentanții săi (în realitate, lipsa oricărei comunicări).

Toate aceste aspecte, ce țin de existența sau inexistența debitului în sarcina societății sau de eventuale fapte imputabile administratorului ce ar putea sta la baza unei decizii de atragere a răspunderii, urmează însă a fi lămurite în cadrul procedurilor speciale de contestare a acestor acte administrativ fiscale, ele neputând constituii, raportat la precizările anterioare, temeiul emiterii unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru care legiuitorul a reglementat condiții speciale și limitative.

Cu privire la criticile vizând caracterul abuziv al deciziei contestate, recurenta a susținut că instanța de fond nu face delimitarea dintre cele două proceduri, cea a angajării răspunderii administratorului și cea a instituirii măsurilor asigurătorii sau între efectuarea unor acte asupra societății (în baza unei decizii de impunere) și asupra administratorului/asociatului (în baza unei decizii de angajare a răspunderii solidare).

Astfel, prin procedura angajării răspunderii administratorului reglementată de dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, se urmărește ca administratorul să răspundă cu bunurile proprii pentru debitele societății, dobândind astfel calitatea de debitor. Decizia de angajare a răspunderii solidare reprezintă titlu de creanță fiscală pentru recurentă, în baza căruia urmează a fi executată silit, data nașterii unei eventuale obligații direct în patrimoniul administratorului fiind data comunicării deciziei de atragere a răspunderii, nicidecum data emiterii deciziei de impunere pe numele societății debitoare.

În aceste condiții, incidența dispozițiilor legale mai sus menționate, sub aspectul datei nașterii obligațiilor, se raportează la momentul emiterii unei decizii de atragere a răspunderii sau în prezenta cauză raportat la data emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și nu la momentul nașterii obligațiilor fată de societate.

Față de acestea a solicitat admiterea recursului, casarea a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală.

În esență, a arătat că societatea înregistra obligații neachitate la bugetul de stat în suma de 8.174.531 RON pentru care s-au efectuat acte de executare silită. Întrucât creanțele nu au fost recuperate, iar societatea nu figura cu bunuri si venituri urmăribile, a fost declarată insolvabilă. Prin urmare, este suficient pentru luarea măsurilor asiguratorii numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior. De asemenea, sustragerea de la plata obligațiilor către bugetul general consolidat prin încălcarea prevederilor Codul fiscal aplicabile în materie, este suficientă dovada că se impuneau în cauză luarea unor măsuri asiguratorii care să protejeze creanța evidențiată de organele de control.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluție s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 1 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, și văzând dispozițiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

Cu titlu preliminar trebuie subliniat că, potrivit art. 488 alin. (1) raportat la art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia controlul judiciar este limitat la aspecte de nelegalitate a hotărârii instanței ierarhic inferioare care au aptitudinea de a fi încadrate în motivele de casare ce sunt reglementate în mod exhaustiv la pct. 1-8 din cuprinsul art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În respectul acestor rigori procedurale care se impun în judecarea recursului, Înalta Curte nu va analiza în cele ce urmează susținerile expuse de recurent cu privire la evaluarea probelor și la situația de fapt, pentru că asemenea susțineri sunt formulate cu neobservarea limitelor dreptului de a deduce instanței de recurs, spre analiză, doar chestiuni care interesează legalitatea hotărârii pe care a atacat-o.

Prin primul motiv de recurs, circumscris motivului de casare reglementat prin pct. 6 a art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., se susține că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, dar și că aceeași hotărâre conține motive străine de natura cauzei, în sensul că motivarea instanței este străină de natura cauzei, raportat la faptul că au fost analizate condițiile reglementate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală ce vizează situația angajării răspunderii administratorului, iar nu dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală privind luarea măsurilor asigurătorii.

Din analiza considerentelor sentinței recurate se constată că aceasta conține o analiză reală și efectivă făcută de instanța de prim control judiciar relativ situația dedusă judecății, analiză care reflectă o evaluare a ansamblului probelor administrate prin raportare atât la susținerile făcute prin cererea de chemare in judecată și prin întâmpinarea depusă de intimata pârâtă, cât și la cadrul legal specific materiei juridice a instituirii măsurilor asiguratorii.

Înalta Curte constată că demersul analitic astfel realizat asupra probatoriului administrat a condus la stabilirea de către instanță a situației de fapt, iar reperul de evaluare a justeței solicitări reclamantei (aceea de a se dispune anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 60143A din 18 martie 2020) a fost reprezentat de situația de fapt stabilită în urma propriei evaluări, iar nu simpla preluare a susținerilor părții pârâte intimate. Și normele juridice în raport de care a fost evaluată temeinicia solicitării reclamantei sunt expuse în conținutul sentinței recurate, astfel cum reiese cu evidență din considerentele acestei hotărâri, fiind vorba de: art. 73 din Legea nr. 31/1990 privind legea societăților comerciale și art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală.

Împrejurarea că, în speță, instanța de fond a reținut o situație de fapt altfel de cea evocată de reclamanta recurentă este consecința faptului că analiza probatoriului administrat a condus la configurarea respectivei situații.

În susținerea acestui motiv, recurenta ignoră un principiu esențial de drept, potrivit căruia cel ce face o propunere înaintea judecății trebuie să o dovedească (actori incumbit probatio). Or, declanșând un demers judiciar, reclamanta este cea care trebuie prioritar, prin mijloace procesuale specifice, să realizeze o demonstrație a celor invocate, și nu să pretindă instanței o anume demonstrație.

În același sens, instanța de recurs apreciază că interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză și a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Dezacordul recurentei față de evaluarea făcută de instanța de fond în privința probelor și față de situația de fapt reținută pe baza acestei evaluări nu are semnificația nemotivării hotărârii, ci reflectă o opinie diferită a părții recurente cu privire la modul de analiză a respectivelor probe. Cum în recurs nu este posibilă reevaluarea situației de fapt și a probelor, opinia astfel exprimată de recurentă nu poate constitui suportul realizării controlului judiciar în această etapă procesuală.

Din considerentele hotărârii rezultă că instanța de fond a sistematizat și a examinat toate cererile și susținerile părților, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar.

Fără a fi necesar să se răspundă la fiecare argument al părților litigante, instanța poate proceda la gruparea argumentelor subsumate unui motiv de nelegalitate a actului contestat, motivarea urmând să reliefeze raționamentul logico-juridic pentru care a fost adoptată soluția pronunțată, cu arătarea elementelor esențiale în susținerea soluției.

Or, în cauză, hotărârea primei instanțe este motivată atât în fapt, cât și în drept și nu cuprinde motive contradictorii, judecătorul fondului construind propriul silogism logico-juridic ce poate fi supus cenzurii instanței de control judiciar, astfel încât motivul de casare este nefondat.

Cel de-al doilea motiv de recurs a fost structurat de recurent prin prisma cazului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situația "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

Pe de o parte, enunță recurenta teza potrivit căreia instanța de fond a încălcat prevederile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedură fiscală.

Reproșul adus instanței de fond practic vizează aspectul că instanța a conferit o interpretare greșită normelor de drept material în sensul că în mod irefragabil, că întreaga construcție juridică vizează, în realitate, situația atragerii răspunderii solidare a administratorului, iar nu pe cea a instituirii măsurilor asigurătorii.

Totodată, recurenta a reiterat faptul că in cuprinsul actelor contestate nu există nici o motivare/trimitere/argumentare cu privire la rațiunile pentru care s -a apreciat ca fiind incidentă vreuna din situațiile excepționale determinate limitativ de legiuitor.

Nu se arată dacă a fost efectuată vreo evaluare a conduitei reclamantei și a evoluției patrimoniului acesteia care să poată conduce la concluzia că aceasta urmărește să se sustragă de la o eventuală executare viitoare, să își diminueze sau să își ascundă patrimoniul.

Pe de altă parte, în ceea ce privește criticile vizând caracterul abuziv al deciziei contestate, recurenta a susținut că instanța de fond nu face delimitarea dintre cele două proceduri, cea a angajării răspunderii administratorului și cea a instituirii măsurilor asigurătorii sau între efectuarea unor acte asupra societății (în baza unei decizii de impunere) și asupra administratorului/asociatului (în baza unei decizii de angajare a răspunderii solidare).

Nu în ultimul rând se reiterează încălcarea de către instanța fondului a dispozițiilor art. 9 alin. (1) din codul de procedură fiscală potrivit cărora "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei", cu excepția situațiilor de la aliniatul 2.

Aceste critici nu pot fi primite.

Este de necontestat că, în urma Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/09.05.2019, s-a emis decizia de instituire a măsurilor asiguratorii contestată, în motivarea căreia se arată că reclamanta a avut calitatea de asociat cu o participare de 34,99% din capitalul societății B. S.R.L. în perioada 03.06.2010 - prezent și administrator al societății din 26.09.2012 - până în prezent. Suma de 8.174.531 RON, pentru care s-a demarat și procedura de atragere a răspunderii solidare este compusă din sume stabilite suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. x/07.12.2018. Societatea este declarată inactivă din data de 29.11.2018, obiectul principal de activitate fiind "Activități de consultanță pentru afaceri și management".

Prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/18.08.2020 emisă de pârâta D.G.R.F.P Galați prin AJFP Constanța au fost instituite măsuri asigurătorii asupra conturilor bancare și asupra veniturilor reclamantei, reținându-se că măsurile au la bază sumele stabilite prin Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/09.05.2019, unde s-a constatat că societatea B. S.R.L. nu are venituri și bunuri urmăribile, stabilindu-se un debit de 8.174.531 RON.

Organul fiscal a reținut în motivarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată că un motiv important avut în vedere pentru instituirea măsurilor asigurătorii l-au constituit vechimea și cuantumul obligațiilor fiscal, precum și fișa de risc fiscal.

Referitor la standardul de motivare impus de textul citat și necesar a fi atins de către organul fiscal emitent al deciziei atacate, nu se pot transpune criteriile generale referitoare la motivarea actelor juridice fiscale sau a actelor judiciare, ci în speță trebuie îndeplinit un standard specific de motivare, pe de o parte limitat de obiectul concret al deciziilor și pe de altă parte interpretat prin prisma condițiilor ce trebuie îndeplinite pentru a se putea dispune măsura asiguratorie.

Cu titlu generic, motivarea actului administrativ constituie o garanție esențială contra arbitrariului administrației publice și se impune ca aceasta să conțină elementele de fapt și de drept care să permită, pe de o parte, verificarea temeiurilor și efectelor actului administrativ, precum și a proporționalității măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă și cu interesul public pe care este chemată să îl ocrotească, iar pe de altă parte exercitarea controlului de legalitate.

Verificând decizia atacată, în raport de aceste repere, Înalta Curte constată că în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii se precizează în mod concret și detaliat motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor respective.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații:

a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare;(...)

c) în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

Înalta Curte are în vedere faptul că din interpretarea sistematică a dispozițiilor legale incidente, anterior menționate, rezultă caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii precum și condiția necesară și suficientă pentru ca astfel de măsuri să poată fi instituite, respectiv, existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Măsurile asigurătorii sunt determinate tocmai de un comportament fiscal îndoielnic al contribuabilului, de natură a crea suspiciunea că există pericolul ca acesta să se sustragă de la colectarea creanțelor fiscale, și sunt aplicate pentru protejarea unor creanțe în urma unui control preliminar efectuat în conformitate cu atribuțiile acestora stabilite prin lege.

Înalta Curte este în acord cu soluția pronunțată de instanța de fond și cu motivele reținute de aceasta în considerentele sentinței recurate, în sensul că în speță, este întrunită condiția prevăzută de lege pentru a se putea institui măsura sechestrului asigurător asupra bunurilor recurentei-reclamante.

Astfel, nu se poate ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumții simple (în sensul că debitorul intenționează să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin și conex.

Practic, condiționând aplicarea măsurii asigurătorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conținut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare, și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului.

Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica, prin ele însele, instituirea unei măsuri asigurătorii.

În cazul dedus judecății, prin raportare la conținutul concret al actului atacat, se impune a fi avute în vedere elementele de natură să justifice concluzia existenței unei stări de pericol, cum, de altfel, corect a reținut și instanța de fond.

Toate aceste aspecte (informațiile având la bază situații financiare, declarații fiscale) susțin concluzia unui comportament fiscal al contribuabilului în sensul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor datorate statului.

Înalta Curte apreciază că, în circumstanțele concrete ale cazului, acest tip de comportament fiscal este de natură să justifice, prin el însuși, existența pericolului de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, fără a fi necesar, suplimentar, să se producă dovezi în sensul că ulterior efectuării acestor operațiuni, contribuabilul a procedat la vânzarea activelor sau reducerea lichidităților.

În cuprinsul Deciziei contestate se indică expres elementele care întemeiază o suspiciune de fraudă respectiv de comportament fiscal inadecvat, având ca finalitate tocmai sustragerea de la plata obligațiilor către bugetul general consolidat.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține că Decizia atacată este motivată sub aspectul justificării unei stări de pericol.

Astfel, potrivit analizei de risc fiscal privind relația dintre B. S.R.L. și S.C. C., s-a constatat că în luna decembrie 2012 B. S.R.L. declară achiziții de la S.C. C. în valoare de 11.891.000 RON, achiziții care nu sunt declarate de S.C. C.. Se mai arată în Decizia contestată că domiciliul fiscal al societății B. S.R.L. este în Constanța, str. x, adresă la care este și domiciliul reclamantei A., iar S.C. C. are sediul social tot în Constanța, asociat unic și administrator fiind dl. D., cu domiciliul în Constanța. C. S.R.L. este în insolvență din 07.03.2014.

Or, în baza acestei situații, organul fiscal a prezumat că societatea B. S.R.L. a efectuat înregistrări fictive la achiziții de bunuri, în vederea majorării nejustificate a cheltuielilor deductibile fiscal și diminuării sumelor datorate bugetului consolidate, motiv pentru care a fost formulată și sesizare penală.

Statuarea instanței de fond este corectă în condițiile în care instituirea măsurilor asigurătorii este determinată de un comportament fiscal îndoielnic al contribuabilului de natură a crea suspiciunea că există pericolul ca acesta să se sustragă de la colectarea creanțelor fiscale; o asemenea împrejurare rezultă din invocarea ca împrejurare de fapt - nesusținută de probatoriu - a nerecepționării invitației emise de organul fiscal pentru a pune la dispoziție documentele solicitate.

Așa cum bine a punctat judecătorul fondului organele fiscale nu au intrat în posesia documentelor contabile, acte care nu au fost predate nici administratorului judiciar al societății C.. La adresa din Constanța, str. x, organele fiscale au constatat că nu funcționează nici o societate, imobilul aparținând numitului E., care a declarat că a cumpărat acest imobil în anul 2015 de la dna F..

Mai mult decât atât, recurenta a fost invitată să depună documentele relevante și pe parcursul controlului din procesul-verbal întocmit la finalizarea acestui control rezultând că recurenta nu a dat curs acestei invitații prin depunerea documentelor solicitate.

Prin urmare, este evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine și se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că la constatarea condițiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forța pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul ilicit depistat de organul fiscal.

În plus, Înalta Curte reține că măsura asiguratorie nu soluționează fondul dreptului, pentru a fi necesară o analiză complexă specifică inspecției fiscale (care confirmă sau infirmă corespondența dintre situația de fapt a contribuabilului și datele declarate și înregistrate de acesta), ci are ca finalitate preîntâmpinarea riscului la care ar fi expus titularul dreptului de creanță fiscală în situația în care ar fi pus în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale unor contribuabili.

Prin urmare, măsura asiguratorie are caracter provizoriu și preventiv, pentru situația în care se confirmă indiciile privind neînregistrarea unor operațiuni economice.

Art. 1 para. 2 din Protocolul nr. 1 adițional la Convenția Europeană a Drepturilor Omului prevede că dispozițiile para. 1 "nu aduc atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare reglementării folosirii bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuții, sau a amenzilor". Cu toate acestea, măsurile dispuse trebuie să fie dispuse în conformitate cu legea, să fie necesare într-o societate democratică și să fie proporționale.

Înalta Curte reține, totodată, că, în cauză, obligația fiscală este stabilită prin Decizia de impunere nr. x/07.12.2018 și nu face obiectul excluderii de la executare silită conform dispozițiilor O.U.G. nr. 29/2020 și O.U.G. nr. 90/2020. Răspunderea solidară împotriva reclamantei nu s-a pronunțat încă, măsurile asigurătorii având ca temei decizia de impunere emisă pe numele societății, care, așa cum s-a arătat, nefiind o obligație scadentă după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 29/2020, nu face obiectul facilităților fiscale.

Așa fiind, pentru toate considerentele arătate mai sus, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

92/2003, consacră nu doar dreptul de a fi ascultat al contribuabilul În ceea ce privește dispozițiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, spre deosebire de prevederile O.G. nr. ui anterior emiterii unei decizii fiscale, ci prevede expres și excepțiile de la regula ascultării contribuabilului, situațiile în care audierea se consideră îndeplinită, precum și posibilitatea invocării ingerinței în dreptul la ascultare pe calea excepției audierii.

În raport de specificul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, criticile privind neascultarea contribuabilului reclamă efectuarea unui test de compatibilitate a procedurii urgente anterior menționate cu respectarea dreptului contribuabilului, în privința căruia s-a reținut starea de pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, de a fi ascultat anterior emiterii deciziei, prin raportare la excepțiile de la regula ascultării contribuabilului prevăzute de Codul de procedură fiscală.

În acest sens, în anumite situații, fără a preciza expres acest aspect, prin modalitatea de reglementare legiuitorul a înțeles să deroge de la principiul stabilit prin art. 9 Codul de procedură fiscală iar în alte cazuri a intervenit expres pentru a determina sancțiunea aplicabilă pentru omisiunea de a asculta/informa contribuabilul.

Dispoziții similare se regăsesc în art. 26 Codul de procedură fiscală care prevede că emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare este precedată de audierea persoanei și prin derogare de la prevederile art. 9 alin. (4) Codul de procedură fiscală (conform căruia excepția lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestației) este prevăzută sancțiunea nulității deciziei de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea.

Concluzia care poate fi desprinsă din dispozițiile legale exemplificativ redate anterior este că aplicarea art. 9 Codul de procedură fiscală cunoaște o serie de limitări, determinate de specificul procedurii, situație în care se încadrează procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

O asemenea procedură poate fi încadrată în dispozițiile de excepție de la regula ascultării contribuabilului prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru (…) pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege, fiind respectat principiul proporționalității întrucât prin măsurile dispuse se urmărește a se contracara riscul de nerealizare al creanței fiscale, dat fiind comportamentul debitorului. Or, din această perspectivă informarea, respectiv ascultarea în prealabil a contribuabilului ar putea lipsi de eficiență măsura care are la bază tocmai o stare de pericol care constă în sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului de către contribuabil.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 46 din 1 martie 2021 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 1 februarie 2023.