ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4441/2023

Ședința publică din data de 11 octombrie 2023

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2021 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, a solicitat instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună:

- anularea Deciziei nr. 347/07.04.2021 emisă de DGRFP Brașov prin care s-a respins contestația fiscală formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. b), d) și (2

1

) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală înregistrată sub numărul x/04.02.2021, ca netemeinică și nelegală,

- anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. bl). d) și (2

1

) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală înregistrată sub numărul CVG DEC 2086/04.02.2021 emisă împotriva reclamantei de către AFJP Covasna pentru obligații fiscale stabilite în sarcina societățiiSegaLogistik S.R.L. în cuantum de 5.470.007 RON din care 2.850.596 RON - debite, 599.495 RON - dobânzi, 2.019.916 RON - penalități de întârziere, ca netemeinică și nelegală,

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 107 din 14 octombrie 2021, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții DGRFP Brașovși AJFP Covasna.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o ca nelegală prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, s-a arătat, în esență, că hotărârea recurată nu este motivată, nefiind analizate aspectele invocate prin acțiune, iar pe de altă parte, că prima instanță a făcut o greșită interpretare și aplicare a prevederilor articolului 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală

Astfel, în opinia recurentei, Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă cu nerespectarea prevederilor legale, fiind lovită de nulitate absolută, cât timp organul fiscal nu a solicitat niciodată relații cu privire la contul societății din Spania, deși cunoștea aspecte referitoare la acest cont, pentru ca ulterior să precizeze în cadrul Deciziei de angajare a răspunderii solidare faptul că recurenta ar fi folosit sumele societății în interes personal.

Așadar, relevante la luarea deciziei au fost aspectele referitoare la contul din Spania al societăți B., însă organul fiscal nu a solicitat niciodată din partea recurentei informații referitoare la acel cont și la sumele care se regăseau în acesta.

Emiterea Deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a dispus cu încălcarea Hotărârii CJUE pronunțată la data de 1 decembrie 2020, în care s-au reținut argumente similare cu cele avute în vedere de către organele de inspecție fiscală în speța de față.

Caracterul obligatoriu al hotărârilor Curții de Justiție a Uniunii Europene nu rezultă doar din interpretarea prevederilor constituționale anterior exhibate ci, a fost stabilit și direct, de către Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 1039/2012 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a prevederilor Legii nr. 299/2011 pentru abrogarea alin. (2) al art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și ale art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, conform căreia "[...] Curtea de Justiție a Uniunii Europene, având competența de interpretare a dreptului Uniunii Europene, hotărârile sale preliminare sunt obligatorii erga omnes, la nivelul tuturor statelor membre, sub rezerva solicitării la un moment ulterior, de către instanțele judecătorești naționale, a unor lămuriri suplimentare asupra respectivei interpretări a Curții".

Prin urmare, organul fiscal era obligat ca la emiterea Deciziei de angajare a răspunderii solidare să aibă în vedere că raționamentul său a fost înlăturat ca urmare a unei hotărâri pronunțate de către CJUE la data de 01.12.2020, la un moment anterior emiterii Deciziei.

Aceste critici nu au fost analizate de prima instanță.

Așa fiind, soluția este criticabilă, nefiind motivată corespunzător, în așa fel încât să se ofere părților garanțiile procedurale că, dincolo de orice dubiu, soluția dispusă este justă din punct de vedere al textelor legale aplicabile.

Motivarea hotărârii primei instanțe este, în mare parte, inexistentă, iar pe alocuri neclară, în condițiile în care considerentele avute în vedere sunt strict rezultatul preluării inexacte a unor aspecte reținute aleatoriu și nefundamentat de orgamele fiscale.

Din analiza sentinței recurate se poate observa faptul că, deși a fost învestită cu anumite aserțiuni și dovezi referitoare la necesitatea anulării actelor administrative atacate, magistratul judecător, în judecata sa, a omis să aibă în vedere unele aspecte esențiale necesare dezlegării pricinii, precum că sumele existente în conturile societății nu au fost ascunse în scopul sustragerii acestora de la executarea silită, instanța de fond nefacând minime verificări cu privire la trasabilitatea ulterioară a resurselor financiare ale societății, deși aceste documente erau depuse la dosarul cauzei.

Dacă s-ar fi efectuat minime verificări, instanța de fond ar fi constatat faptul că sumele de bani despre care se face referire în cuprinsul Deciziei atacate au fost folosite în interesul exclusiv al societății, în vederea desfășurării activității sale, prin plata cheltuielilor curente.

Mai arată recurenta că toate aceste documente dovedesc faptul că în realitate circuitul resurselor financiare ale societății B. S.R.L. a fost îndreptat în sensul achitării cheltuielilor curente si a salariilor angajaților societății.

În ceea ce privește incidența in cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, recurenta arată că instanța de fond în mod eronat a reținut că nu a informat organele fiscale despre contul societății deschis în Spania, în condițiile în care organul fiscal nu a solicitat niciodată relații cu privire la conturile societății pe care recurenta a administrat-o.

Tot astfel, este eronată reținerea instanței de fond prin care a înlăturat, în mod nelegal, apărările recurentei cu privire la concluziile Raportului privind cauzele și împrejurările care au condus la apariția stării de insolvență a societății B. S.R.L., considerându-se că sunt situații juridice diferite, în condițiile în care nu s-a avut în vedere faptul că aspectele care trenează asupra prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală și art. 169 din Legea nr. 85/2014 au la bază același raționament și, în mare parte, urmăresc aceleași încălcări săvârșite de asociații/administratorii societăților.

Instanța de fond era obligată să ia în considerare concluziile administratorului judiciar al societății B. S.R.L., care a atestat faptul că nu sunt identificate fapte de natură a se dispune atragerea răspunderii administratorului societății, în condițiile în care prin citarea dispozițiilor din raportul privind cauzele care au condus Ia apariția stării de insolvență a debitoarei B. S.R.L. am prezentat un motiv suplimentar pentru care am dovedit că decizia atacată de subsemnata este nelegală.

Intrând în circuitul civil, Raportul administratorului judiciar trebuia avut în considerare de către instanța de fond, mai cu seamă că administratorul judiciar a analizat la rândul Iui trasabilitatea sumelor de bani, inclusiv a celor regăsite în contul din Spania, constatând faptul că s-a încercat salvgardarea societății de către.

De asemenea, instanța a reținut, în mod eronat că recurenta ar fi avut posibilitatea să efectueze plăți pentru stingerea datoriilor stabilite prin decizia de impunere, întrucât din balanța de verificare aferentă lunii decembrie 2019 rezultau resurse financiare, în condițiile în care instanța de fond nu a făcut minime verificări cu privire la trasabilitatea ulterioară a resurselor financiare ale societății. Dacă ar fi efectuat minime verificări, instanța de fond ar fi constatat faptul că sumele de bani despre care se face referire în cuprinsul Deciziei atacate au fost folosite în interesul exclusiv al societății, în vederea desfășurării activității sale, prin plata cheltuielilor curente.

Practic, cele de mai sus reprezintă singurele argumente/motive avute în vedere de instanța de fond la deliberare.

Conchide recurenta că o hotărâre judecătorească nu se poate fundamenta pe analiza unui singur înscris, fără a se lua în calcul celelalte documente depuse în probațiune, cum s-a întâmplat în cazul de față.

Este cert că motivele reținute de către instanța de fond sunt insuficiente pentru menținerea legalității actelor administrative atacate (dispozitivul hotărârii fiind susținut doar de câteva aspecte reținute de către instanța de fond în considerentele sale).

Reiterează recurenta considerentele cu privire la nelegalitatea actelor administrative atacate, respectiv încălcarea principiului bunei-credințe de către organul fiscal, necesitatea aplicării principiului fiscal "in dubio contra fiscum", încheierea actelor administrative atacate cu încălcarea prevederilor art. 46 și 274 Codul de procedură fiscală, lipsa dovedirii, de către organul fiscal, a relei sale credințe - condiție sine qua non pentru aplicarea prevederilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) și alin. (21) din Legea nr. 207/2015.

Față de acestea, recurenta conchide că actele administrativ atacate nu sunt motivate corespunzător, iar instanța de fond nu a analizat acest aceste aspecte.

Masurile aplicate de către organul fiscal au fost adoptate in mod arbitrar si nelegal, neexistând fundament probatoriu în ceea ce privește emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare atacată în cauză.

Din contră, acțiunile recurentei denotă o încercare disperată de a salva societatea B. S.R.L., fapt dovedit prin cererile de aprobare și acordare a unei linii de credit pentru plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, dar și prin plata salariilor angajaților și a cheltuielilor curente ale societății.

Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Din interpretarea logică a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că reaua-credință nu poate fi reținută direct și implicit prin săvârșirea faptelor expres prevăzute de lege, fiind necesare dovezi suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credință, organul fiscal având obligația să facă proba existenței acesteia, distinct de proba săvârșirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, respectiv de art. 25 alin. (2) lit. a)-e) Codul de procedură fiscală

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, arătând, în esență, că soluția pronunțată de către instanța de fond este legală și susținută atât în drept, cât și în fapt.

Intimata arată, în esență, că după data declarării stării de insolvență, care reprezintă condiție preexistentă pentru atragerea răspunderii solidare potrivit art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, se poate lua măsura de de atragere a răspunderii solidare în funcție de condițiile impuse de aceste prevederi.

In situația în care sunt îndeplinite condițiile din Codul de procedură fiscală, pentru atragerea răspunderii solidare a persoanelor fizice sau juridice, organul fiscal este indreptatit sa dispună și atragerea acestei răspunderi chiar dacă debitorul se afla în insolventa, întrucât organul fiscal trebuie sa uzeze de toate mijloacele legale pe care le are puse la dispoziție pentru recuperarea creanțelor fiscale.

Astfel, față de motivele de recurs invocate de către recurentă, intimata solicită să se rețină netemeinicia acestora, ele nefiînd apte să conducă la o altă concluzie decât cea reținută de către instanța de fond.

De asemenea, apreciază că se poate observa ca instanța de fond a analizat cu atenție toate aspectele invocate de către reclamantă, nefiind temeinică susținerea recurentei ca instanța de fond a analizat înscrisurile existente la dosar cu superficialitate.

Art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. prevede:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

În cauză, recurenta invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte notează că acesta intervine când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situația în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conținutul lor încalcă sau aplică în mod greșit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

La rândul său, motivul de casare/nelegalitate instituit de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauză, recurenta-reclamantă contestă decizia privind stabilirea răspunderii solidare nr. x/04.02.2021 emisă de AJFP Covasna, prin care s-a dispus angajarea răspunderii sale solidare, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., pentru creanțele fiscale în limita sumei de 5.470.007 RON, din care 2.850.596 RON debite, 599.495 RON dobânzi și 2.019.916 RON penalități de întârziere.

Răspunderea solidară a recurentei-reclamante a fost angajată în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. 2lit. b), d) și 2

1

din Legea 207/2015, reținându-se că în calitate de reprezentant legal al societății, a distorsionat natura dreptului de a acorda diurna raportată la accepțiunea dată de legislația în materie.

S-a mai reținut că modalitatea concretă prin care recurenta a înțeles să ascundă și să sustragă procedurii de executare silită resurse financiare rezultă din faptul că nu a informat organele fiscale cu privire la contul utilizat/deschis în Spania și din care au fost efectuate viramente de plată în contul său personal.

Prima instanță a respins acțiunea, reținând că prin decizia de impunere nr. x/11.04.2019 s-au stabilit în sarcina S.C. B. S.R.L. obligații fiscale în cuantum de 2.611.537 RON ca urmare a reîncadrării sumelor acordate de către societatea debitoare angajaților săi cu titlu de indemnizație de delegare/detașare ca venituri de natură salarială/asimilate salariilor, având drept consecință fiscală stabilirea de obligații de plată suplimentare constând în impozit pe venit din salarii și contribuții salariale.

Recurenta-reclamantă a criticat constatările organelor fiscale, solicitând administrarea de probe pentru a dovedi că sumele existente în conturile societății nu au fost ascunse în scopul sustragerii acestora de la executarea silită, ci au fost folosite în interesul exclusiv al societății, în vederea desfășurării activității sale, prin plata cheltuielilor curente.

Cu toate acestea, prima instanță a preluat fără rezervă constatările organelor fiscale conform cărora, în perioada 01.01.2019 - 31.12.2019, în contul personal al numitei A., au fost transferați, dintr-un cont curent deschis de către societatea debitoare în Spania, suma de 216.120 euro și concluzionează că administratorul societății nu a informat organele fiscale pe parcursul procedurii de executare silită cu privire la contul utilizat/deschis în Spania și din care au fost efectuate viramente de plată în contul său personal reprezintă modalitatea concretă prin care recurenta a înțeles să ascundă și să sustragă aceste resurse financiare procedurii de executare silită.

Prima instanță nu a analizat nici susținerile recurentei conform cărora nu i s-a solicitat niciodată de către organele fiscale să dea explicații privind acest cont.

Or, pentru a putea fi incidente cazurile legale de atragere a răspunderii solidare reținute prin decizia atacată, este necesar să rezulte nu numai înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului sau neîndeplinirea de către administrator a obligației legale de a declara și/sau achita la scadență obligațiile fiscale, ci mai trebuie ca oricare dintre aceste fapte să fi fost săvârșite cu rea credință.

În condițiile în care la luarea deciziei au fost determinante tocmai aspectele referitoare la contul din Spania al societății B. S.R.L., criticile recurentei legate de această împrejurare ar fi trebuit analizate temeinic de prima instanță.

Cât timp judecătorul fondului a reținut, cu privire la contul din Spania, doar elementele reținute de organele fiscale, fără să observe faptul că în cadrul procedurii prealabile recurentei nu i s-au solicitat niciun fel de lămuriri cu privire la conturile societății din afara țării, prima instanță nu a stabilit complet situația de fapt existentă în cauză.

În același sens se mai reține că în recurs s-au depus înscrisuri din care rezultă că, pe parcursul procesului, intimata-pârâtă a emis, în temeiul prevederilor Legii nr. 72/2022, decizie de anulare a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei, situație față de care a invocat rămânerea parțială fără obiect a acțiunii.

Acest aspect nu poate fi verificat direct în recurs, fiind necesare verificări suplimentare.

Se conchide, față de acestea, că în cauză situația de fapt nu este pe deplin lămurită.

Or, situația de fapt corect determinată de prima instanță constituie fundamentul aplicării dispozitiilor legale si presupune luarea in examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la lămurirea deplină a împrejurărilor litigiului.

Întrucât prima instanță nu a lămurit pe deplin situația de fapt, este imposibilă examinarea legalității solutiei pronuntate, fiind incident, prin urmare, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În consecință, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, cu consecința casării sentinței recurate și a trimiterii cauzei pentru o nouă judecată aceleași instanțe.

Instanța de fond urmează a lămuri, pe bază de probe, toate elementele de fapt referitoare la contul din Spania și va aplica prevederile legale situației de fapt care va rezulta astfel.

Tot astfel, se va clarifica ce reprezintă sumele anulate de organele fiscale, precum și ce reprezintă diferența rămasă neanulată, urmând a se stabili, în funcție de acest aspect, dacă reclamanta mai justifică sau nu un interes în formularea acțiunii, precum și dacă sunt întrunite condițiile legale pentru angajarea răspunderii solidare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 107 din 14 octombrie 2021 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza pentru o nouă judecată la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 11 octombrie 2023.