ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3784/2023

Ședința publică din data de 13 septembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1.1. Prin acțiunea înregistrată inițial sub nr. x/2021 pe rolul Tribunalului Prahova, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a obligarea pârâtei la reluarea soluționării contestației formulată de debitoare împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de AdministrațiaJudețeană a Finanțelor Publice Prahova, pentru suma de 8.300.477 RON reprezentând impozit pe profit în suma de 468.315 RON, dobânzi aferente în sumă de 44.442 RON, penalități aferente în sumă de 28.871 RON, TVA în sumă de 2.153.695 RON, dobânzi în sumă de 152,806 RON penalități în suma de 97.758 RON, accize în sumă de 4.689.318 RON, dobânzi în sumă de 406,854 RON penalități în sumă de 258A18 RON suspendată prin decizia nr. 198/25.06.2015, având în vedere faptul ca organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penale, în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 C. pen..F, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat suspendarea soluționării prezentei cauze în temeiul art. 413 alin. (1) din C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal. De asemenea, a invocat excepției prescripției dreptului la acțiune și excepția inadmisibilității acțiunii, solicitând admiterea excepțiilor, iar în situația respingerii excepțiilor mai sus invocate respingerea acțiunii ca nefondată.

1.2. Prin sentința nr. 1036/7.10.2021, Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a instanței și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal la data de 27.10.2021, sub nr. x/2021.

2.1. Prin încheierea de ședință din 7 decembrie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal a amânat cauza pentru ca părțile să depună dovezi privind stadiul soluționării cauzei penale ce a atras suspendarea soluționării contestației administrative, conform deciziei nr. 198/25.06.2015. Totodată, în considerentele încheierii, instanța a respins excepția prescripției dreptului la acțiune și excepția inadmisibilității acțiunii, invocate prin întâmpinare, ca nefondate.

2.2. Prin sentința nr. 33 din 22 februarie 2022, Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. din Ploiești, în contradictoriu cu pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a obligat pârâta la reluarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015.

Împotriva încheierii din 11 ianuarie 2022 (în realitate din 07 decembrie 2021) și a sentinței nr. 33 din 22 februarie 2022, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta arată, în esență, următoarele

Astfel, decizia nr. 198/25.06.2015 a fost comunicată reclamantei prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la adresa indicată în contestația administrativă în cursul anutui 2015, aspect necontestat de reclamantă, iar acțiunea a fost înregistrată îa instanța de contencios administrativ în anul 2021, deci cu mult după expirarea termenuluî de 6 luni stabilit de art. 11 alin. (11) din Legea nr. 554/2004.

Față de acestea, apreciază că încheierea din 11.01.2022 a fost dată cu încălcarea prevederilor legale care reglementează prescripția dreptului la acțiune.

Astfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat reluarea soluționării contestației fără să solicite și anularea deciziei nr. 198/25.06.2015 în termenul de 6 luni prevăzut de lege.

DGSC din cadrul ANAF nu are temei legat pentru a se investi cu so1uționarea pe fond a contestației fără să fie soluționată definitiv cauza penală, iar motivele suspendării subzistă și în prezent.

În mod corect Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu s-a investit cu soluționarea pe fond a contestației administrative, în condițiile în care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova, prin adresa nr. x/02.04.2015, cu privîre la cele constatate prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015, documente întocmite de A.J.F.P. Prahova.

În fapt, organele de inspecție fiscală au constatat că obiectul principal de activitate declarat de societate este reprezentat de "Intermedieri în comerțul cu combustibili, minereuri, metale și produse chimice pentru industrie".

Referitor la impozitul pe profit, s-a constatat înregistrarea în contabilitate de cheltuieli care nu au la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operațiuni sau intrării în gestiune, achizițiile fiind efectuate de la S.C. societăți cu un comportament fiscal neadecvat, identificându-se totodată pe lanțul tranzacțional societăți declarate inactive ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, care au ca asociați/administratori cetățeni străini și nu mai funcționează la sediul social declarat.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA pentru achiziții efectuate de la contribuabili având un comportament fiscal inadecvat, cum ar fi S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C E. S.R.L., precum și de la societăți neînregistrate în scopuri de TVA, cum ar fi S.C. D. S.R.L

Prin adresa nr. x/02.04.2015, aflată în copie la dosarul cauzei, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a sesizat, în conformitate cu art. 108 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova, cu privire la cele consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, și de art. 296 A1 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată conform Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Recurenta enumeră elementele de fapt care conduc la această concluzie.

Totodată, în ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

Suspendarea cauzei se impune a fi dispusă ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Procedura administrativă urmează a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, republicată, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: "[...] (3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...] ".

Pe cale de consecință, în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la finalizarea laturii penale.

Mai arată recurenta că, în urma adresei ANAF nr. x/15.11.2021, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova i-a comunicat Ordonanța 10.06.2019 din dosarul penal nr. x/2014, prin care s-a dispus la punctul 3 disjungerea și declinarea cauzei privind săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, spălarea banilor săvârșite de F. (reprezentant legal al societății reclamante) și complicitate la evaziune fiscală și complicitate la spălarea banilor săvârșite de G. și H..

Motivarea instanței de fond potrivit căreia reclamanta se află în procedura de faliment (dosarul nr. x/2015, aflat pe rolul Tribunalului Prahova) și durata mare de timp a cercetărilor penale nu au relevanță în cauză în raport de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală.

Recurenta învederează instanței de recurs faptul că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru reluarea soluționării contestației, în situația în care subzistă motivele care au dus la suspendarea soluționării contestației.

II. Procedura derulată în recurs

Intimata-reclamantă A. S.R.L., legal citată, nu a formulat întâmpinare în cauză.

Recurenta a reiterat solicitarea de suspendare a judecării prezentei cauze in temeiul art. 413 alin. (1) din C. proc. civ. până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Înaltei Curțl de Casație și Justiție, dosar având ca obiect cererea intimatei reclamante A. S.R.L. de anulare a deciziei de soluționare a contestației nr. 198/25.05.2015 emisă de Direcția Generată de Soluționare a Contestațiilor dtn cadrul ANAF.

Arată recurenta că în dosarul menționat, prin sentința civilă nr. 59/07.04.2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și Fiscal a dispus admiterea excepției tardivității, respingerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 198/25.06.2015 emisă de A.N.A.F. ca tardiv formulat, admiterea excepției inadmisibilității acțiunii și respingerea capatului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/2015, ca inadmisibil.

Cererea de suspendare a judecății a fost respinsă de Înalta Curte la termenul din 13 septembrie 2023, reținându-se că dosarul nr. x/2021 a fost, între timp, definitiv soluționat prin respingerea recursului.

La același termen, Înalta Curte a luat act de faptul că, deși în cererea de recurs este atacată încheierea din 11 ianuarie 2022, în realitate, încheierea la care se referă recurenta este cea din data de 7 decembrie 2021, prin aceasta fiind respinse excepțiile prescripției dreptului la acțiune și inadmisibilității.

Așa fiind, această din urmă Încheiere va fi supusă controlului instanței de recurs.

III. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând actele dosarului prin prisma susținerilor părților, Înalta Curte reține următoarele:

În cauză, intimata-reclamantă solicită obligarea ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la reluarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, suspendată prin decizia nr. 198/25.06.2015.

Prin decizia menționată, recurenta pârâtă a dispus, în baza art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală, suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ca urmare a sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, prin adresa nr. x/2.04.2015 cu privire la cele constatate prin decizia de impunere nr. x/31.03.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015, în vederea cercetării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și de art. 296 indice 1 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 571/2003.

Majoritatea criticilor recurentei expuse prin recursul de față vizează acțiunea în anulare formulată împotriva Decizia nr. 198/2015 și legalitatea măsurii suspendării soluționării contestației fiscale dispusă prin Decizia menționată.

Or, astfel cum corect a reținut instanța de fond, prin prezentul demers judiciar nu se pune în discuție legalitatea soluției de suspendare a contestației administrative, (contestată, de altfel, într-un alt dosar), ci posibilitatea reluării procedurii administrative, raportat la încălcarea dreptului de acces la o instanță de judecată.

În consecință, Înalta Curte constată că în mod corect au fost respinse de către prima instanță excepțiile prescripției dreptului la acțiune și inadmisibilității, cât timp recurenta s-a referit în argumentarea lor la legalitatea Deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale, deși prezenta cauză are un cu totul alt obiect.

Chestiunea litigioasă în cauza de față este reprezentată de posibilitatea invocării de către contribuabil a prelungirii dincolo de un termen rezonabil a măsurii suspendării contestației administrative, fapt care împiedică soluționarea pe fond a raportului juridic litigios de drept fiscal.

Cu privire la aceasta, Înalta Curte constată că suspendarea procedurii de soluționare a contestației este un incident prin care cursul soluționării contestației este oprit ca urmare a apariției unor cauze expres prevăzute de lege, până la încetarea respectivei cauze.

Într-un litigiu având ca obiect anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației fiscale, instanța de judecată verifică legalitatea măsurii raportat la momentul emiterii deciziei de suspendare, analizând dacă subzistă cazurile prevăzute de lege pentru a se dispune această măsură.

Așa fiind, este posibil ca, prin raportare la acel moment, demersul judiciar să fie tardiv (ca în cazul de față) sau neîntemeiat (decizia fiind conformă dispozițiilor legii și neeexistând vreun motiv pentru anularea sa).

În schimb, ulterior luării măsurii, nu este reglementată posibilitatea verificării legalității suspendării pe perioada cât soluționarea contestației este suspendată.

Or, măsura suspendării soluționării contestației, deși reprezintă un drept al autorității fiscale și este posibil a fi legală la momentul luării ei, totuși poate duce la prelungirea nejustificată a duratei soluționării contestației și implicit a inspecției fiscale.

Acest aspect, pentru intimată, înseamnă atât afectarea activității de afaceri, cât și un cuantum mai mare al dobânzilor și penalităților aferente sumelor suplimentare care, eventual, vor fi stabilite la final.

Așa fiind, distinct de cererea de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației, se poate analiza justețea unei cereri de reluare a soluționării contestației prin prisma afecării dreptului intimatei de acces la justiție și a dreptului la bună administrare.

Cu privire la această cerere, Înalta Curte reține că, potrivit articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate., are dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești, în condițiile prevăzute la acest articol.

Potrivit jurisprudenței CJUE, cerințele care decurg din dreptul la bună administrare, care reflectă un principiu general al dreptului Uniunii, precum și dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial și într-un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecție fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 și 44, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punctul 48).

Această procedură trebuie să se deruleze cu respectarea dreptului la bună administrare, astfel cum se arată în Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctul 27.

Conform aceleiași jurisprudențe, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea fiscală, este necesar ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Curtea a statuat deja că principiul protecției jurisdicționale efective este constituit din diverse elemente, care includ, printre altele, și dreptul de acces la instanțele judecătorești (Hotărârea din 30 iunie 2016, Toma și Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci, C-205/15, EU:C:2016:499, punctul 42).

Or, acest drept este încălcat dacă această suspendare conduce la imposibilitatea exercitării unei căi de atac jurisdicționale împotriva deciziei de impunere prin care se refuză dreptul de deducere a TVA-ului, în condițiile în care dreptul național aplicabil condiționează posibilitatea de a exercita o astfel de cale de atac de adoptarea unei decizii de soluționare pe fond a contestației.

Chiar dacă o astfel de suspendare urmărește, în principiu, un scop legitim și nu constituie un obstacol disproporționat în calea dreptului de acces la instanțele judecătorești, așa cum este garantat de articolul 47 din Cartă, totuși este esențial ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil.

În acest sens, prin Hotărârea CJUE din data de 24 februarie 2022 pronunțată în cauza C-582/20, s-a stabilit că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept și în fapt și să poată face obiectul unui control jurisdicțional și, în al treilea rând, ca, dacă se dovedește în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obține rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum și, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiții, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluționării contestației, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepția situației în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menționate, acordarea unei suspendări a executării aceleiași decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă și ireparabilă a intereselor persoanei impozabile".

Or, în prezenta cauză, dosarul penal nr. x/2014, până la a cărui soluționare s-a dispus suspendarea soluționării contestației, nu este încă finalizat și, mai ales, nu poate fi estimată durata de timp necesară pentru soluționarea definitivă a cauzei penale.

Se mai reține că, de la data sesizării și până la data pronunțării sentinței recurate, au trecut aproape șapte ani, iar până în prezent au trecut circa 9 ani.

Între timp, intimata a intrat în procedură de faliment, după ce inițial, în cadrul dosarului nr. x/2015 al Tribunalului Prahova, s-a dispus, la data de 15.04.2015 deschiderea procedurii generale a insolvenței S.C. A. S.R.L..

Întrucât creditorul majoritar AJFP Prahova a respins planul de reorganizare propus de debitoare, în temeiul disp. art. 145 alin. (1) lit. A) pct. c din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, Tribunalul Prahova a dispus prin sentința nr. 451/22.04.2019 intrarea în faliment în procedura generală a debitoarei S.C. A. S.R.L..

Având în vedere că finalizarea procedurii falimentului nu este posibilă decât după soluționarea definitivă a contestației formulate de intimată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015, corect s-a reținut de către prima instanță că termenul rezonabil pentru care s-a dispus suspendarea conform deciziei nr. 198/25.06.2015 a fost depășit, sens în care se impune obligarea recurentei la reluarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015.

Fiind neîntemeiate criticile recurentei, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva încheierii din 7 decembrie 2021 și a sentinței nr. 33 din 22 februarie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 13 septembrie 2023.